第八章合并会计报表(股权取得日)

1、2022-6-30第八章第八章 股权取得日合并报表股权取得日合并报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 同一控制下合并日合并财务报表编制同一控制下合并日合并财务报表编制第三节第三节 非同一控制下合并日合并财务报表编制非同一控制下合并日合并财务报表编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法2022-6-30本章相关的法规、制度及主要阅读文献v1、Beams & Anthony & Clement & Lowensohn 2006: Advanced Accounting 9th ed Prentice Ha

2、ll（中译本：（中译本：高级会计学高级会计学 第第7版版 上海财上海财经大学出版社经大学出版社 2002年年 储一昀译）储一昀译）v2企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资 v3. 企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并 v4.企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表 v5.企业会计准则企业会计准则应用指南应用指南v6.企业会计准则讲解企业会计准则讲解v7.IASB 2004：IAS28 联营中的投资（中译文联营中的投资（中译文 国际财务报告准则国际财务报告准则(2004) 中中国财政经济出版社国财政经济出版社 2005年）年）v8.IAS

3、B 2004：IAS27 合并财务报表和单独财务报表（中译文合并财务报表和单独财务报表（中译文 国际财务报告国际财务报告准则准则(2004) 中国财政经济出版社中国财政经济出版社 2005年）年）v9.IASB 2004： IFRS3 企业合并（中译文企业合并（中译文 国际财务报告准则国际财务报告准则(2004) 中国财中国财政经济出版社政经济出版社 2005年）年）v10.FASB 2001：FAS141 企业合并企业合并v11.FASB 2001：FAS142 商誉和其他无形资产商誉和其他无形资产 2022-6-30第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务

4、报表的编制原因合并财务报表的编制原因如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”合并报表的编制程序合并报表的编制程序一、合并财务报表的概念、种类一、合并财务报表的概念、种类二、合并报表的范围二、合并报表的范围三、合并报表的基本程序三、合并报表的基本程序2022-6-30（一）概念（一）概念 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表应当以母公司和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料

5、，按应当以母公司和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对公司的长期股权投资后，由母公司编制。照权益法调整对公司的长期股权投资后，由母公司编制。 一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制

6、调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 2022-6-30 （二）合并报表与投资的关系（二）合并报表与投资的关系 短期投资 长期债权投资 长期股权投资 控制 共同控制 重大影响（三）合并报表与合并种类关系（三）合并报表与合并种类关系 吸收合并 新设合并 控股合并2022-6-30（四（四 ）作用与局限性）作用与局限性 作用作用 能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息整体经营情况的会计信息 有利于避免一些企业集团利用内部控股关系来有利于避免一些企业集团利用内部控股关系来人

7、为粉饰会计报表情况的发生。人为粉饰会计报表情况的发生。2022-6-30局限性局限性 母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的。合并会计报表所对独立的法律实体而不是针对经济实体的。合并会计报表所反映的资产都不能满足母子公司债权人的要求。反映的资产都不能满足母子公司债权人的要求。 合并会计报表中的数据实际上是母公司和各子公司的混合并会计报表中的数据实际上是母公司和各子公司的混合数，并不能反映每个法律实体的长短期偿债能力，因而不合数，并不能反映每个法律实体的长短期偿债能力，因而不能满足债权人的信息要求。能满

8、足债权人的信息要求。 合并会计报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起合并会计报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从合并会计报表中直接得到他们来，子公司的少数股东难以从合并会计报表中直接得到他们所需的对决策有用的信息，如他们所投资的子公司资金运用所需的对决策有用的信息，如他们所投资的子公司资金运用的信息等。的信息等。 合并会计报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团合并会计报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并会计报表的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并会计报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提

9、并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提供依据。供依据。2022-6-30二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表

10、合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准2022-6-30合并财务报表的种类v1.合并资产负债表：合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。v2.合并利润表:合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的报表。v3.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）:合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东）权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有者（

11、或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。v4.合并现金流量表:合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入、流出量以及现金净增减变动情况的报表。2022-6-30三、三、 合并报表的合并范围合并报表的合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表编报的子公是指纳入合并报表编报的子公司的范围司的范围正确界定合并范围的意义正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础确定基础： 控制控制具体界定具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题

12、如下重点问题如下2022-6-30母公司与子公司母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围2022-6-30（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则认定原则：具体认

13、定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方的情形投资方持有半数以上股权却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权2022-6-30控制三种情况控制三种情况1.母公司拥有其母公司拥有其半数以上半数以上表决权表决权资本资本的被投资企业的被投资企业（1）母公司）母公司直接拥有直接拥有被投资企业半数以上表决权资被投资企业半数以上表决权资本；本；（2）母公司通过子公司）母公司通过子公司间接拥有间接拥有被投资

14、企业半数以被投资企业半数以上表决权资本；上表决权资本；（3）母公司）母公司直接和间接合计直接和间接合计拥有拥有被投资企业半数以被投资企业半数以上表决权资本上表决权资本2022-6-30 半数以上的认定半数以上的认定-加法法则和乘法法加法法则和乘法法则则例一：甲拥有乙例一：甲拥有乙6060的股份，乙拥有丙的股份，乙拥有丙8080的股份。的股份。 （1 1）在）在加法法则加法法则下，下，乙乙是甲的是甲的子公司子公司（60605050） 丙丙是乙的是乙的子公司子公司（80805050）；）； 且由于且由于乙乙是甲的是甲的子公司子公司， 因此因此丙也丙也是甲的是甲的子公司子公司。 （2）在）在乘法法则

15、乘法法则下，乙下，乙是甲的是甲的子公司（子公司（6050）。）。 虽然丙是乙的子公司（虽然丙是乙的子公司（8050），但），但甲甲只间接拥有只间接拥有丙丙48的股份的股份（60804850），）， 丙丙不是甲的不是甲的子公司子公司。2022-6-30 例二：甲直接拥有丙例二：甲直接拥有丙2525股份；甲拥有乙股份；甲拥有乙6060股份，乙拥有丙股份，乙拥有丙3030股份。股份。 （1）在）在加法法则加法法则下，乙下，乙是甲的是甲的子公司（子公司（6050）。乙应）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。纳入甲所编的合并报表范围。 甲甲直接拥有直接拥有丙丙25的股份；由于乙的股份；由于乙是甲的是甲的子公

16、司，因此甲又子公司，因此甲又间接拥有间接拥有丙丙30%的股份；这样，甲就的股份；这样，甲就合计拥有合计拥有丙丙55%的股份的股份(25%+30%55%50) ，因此，因此丙也丙也是甲的是甲的子公司子公司。（2）在）在乘法法则乘法法则下，乙下，乙是甲的是甲的子公司（子公司（6050）。乙应）。乙应纳入甲所编的合并报表范围。纳入甲所编的合并报表范围。 甲甲直接拥有直接拥有丙丙25的股份，甲又的股份，甲又间接拥有间接拥有丙丙18%的股份的股份（603018%），这样，甲只），这样，甲只合计拥有合计拥有丙丙43%的股的股份份(25%+18%43%50)，因此，因此丙丙不是甲的不是甲的子公司子公司。20

17、22-6-30我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入并我国规定：不能控制的被投资单位，不纳入并财务报表的合并范围。财务报表的合并范围。（1）已宣告被清理整顿（重整）的原子公）已宣告被清理整顿（重整）的原子公（2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能再控制的其他被投资单位）母公司不能再控制的其他被投资单位2022-6-302.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足下列条件之一资本，满足下列条件之一（1）通过通过与被投资单位其他投资者之间的与被投资单位其他投资者之间的协议协议，拥有被投资，拥有被投资单位单位半数以上表半数以上表

18、（2）根据根据公司公司章程或协议章程或协议，有权决定有权决定被投资单位的财务和经被投资单位的财务和经营政策。营政策。 （3）有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的被投资单位的董事会或类似机构的多数成员多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权多数表决权。 2022-6-30 3.母公司母公司控制的控制的特殊目的主体（为融资、销售特殊目的主体（为融资、销售商品、提供劳务而设立的主体）。商品、提供劳务而设立的主体）。（二）潜在表决权对控制的影响（二）潜在表决权对控制的影响 在确定控制范围时，应当考虑企业和其他企业在确定控制范围时，应当考虑

19、企业和其他企业持有的被投资单位的持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。等潜在表决权因素。2022-6-30潜在表决权潜在表决权是指可能赋予一企业对另一企业在财务和经是指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券、可转换股票等。可转换债券、可转换股票等。v是指是指当期可转换当期可转换的可转换公司债券、当的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括期可执行的认股权证等，不包括在将来在将来某一日期或将来发生某一事项某一日期或将来发生某一事项才

20、能转换才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。决权的其他债务工具或权益工具。2022-6-30 应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。不仅要考

21、虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。2022-6-30四、合并报表的三种理论四、合并报表的三种理论（一）母公司理论v涵义在母公司理论下，将少数股东权益视同母公在母公司理论下，将少数股东权益视同母公司的负债，置于合并资产负债表中；将少司的负债，置于合并资产负债表中；将少数股东损益视同母公司的费用，置于合并数股东损益视同母公司的费用，置于合并利

22、润表中。即合并财务报表反映母公司所利润表中。即合并财务报表反映母公司所能控制的所属子公司的经济资源。能控制的所属子公司的经济资源。2022-6-30 21 2022-6-30v主要特点子公司中的少数股东权益作为合并资产子公司中的少数股东权益作为合并资产负债表中的负债项目列示负债表中的负债项目列示少数股东在子公司当年净收益中应享有少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示目列示在非同一控制下的控股合并中，对子公在非同一控制下的控股合并中，对子公司的同一资产项目采用双重计量，属于司的同一资产项目采用双重计量，属于母公司权益部分按公允

23、价值计量，而属母公司权益部分按公允价值计量，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计量，于少数股东权益部分仍按历史成本计量，商誉也不确认属于子公司少数股东的部商誉也不确认属于子公司少数股东的部分分公司间未实现利润在顺销时要全额抵销公司间未实现利润在顺销时要全额抵销,而在逆销时应按母公司所享有的权益比而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销例抵销2022-6-30 22 2022-6-30 母公司理论评价母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷。母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷。v在合并报表目的的确定上，在合并报表目的的确定上，母公司理论认为合母公司理论认为合并报表是为母公司的股东编制和提供信息

24、的。并报表是为母公司的股东编制和提供信息的。v在报表要素的合并范围和合并方法上，在报表要素的合并范围和合并方法上，母公司母公司理论认为应采用控制的观点采用全面合并法来理论认为应采用控制的观点采用全面合并法来合并子公司的会计报表。合并子公司的会计报表。v在确定合并范围时，在确定合并范围时，母公司理论强调以母公司理论强调以法定控法定控制制为基础，为基础，即以是否持有多数股权或表决权来判断即以是否持有多数股权或表决权来判断是否应纳入合并范围，另外，法定控制也可以通过签是否应纳入合并范围，另外，法定控制也可以通过签订协议使一家企业处于另一家企业的法定支配下而实订协议使一家企业处于另一家企业的法定支配下

25、而实现。现。母公司理论母公司理论不足之处在于不足之处在于对子公司的资产及负债对子公司的资产及负债会导致双重计价；母公司理论的另一个问题在于，会导致双重计价；母公司理论的另一个问题在于，将少数股东权益视同负债，列示于负债与股东权将少数股东权益视同负债，列示于负债与股东权益之间，会使报表使用者产生困惑。益之间，会使报表使用者产生困惑。2022-6-30v例例1：2007年年3月月27日甲公司以日甲公司以3 300万元的银行存款取万元的银行存款取得乙公司得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净

26、资产的账面价值为资产的账面价值为3 400万元。乙公司可辨认资万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。外，其余均相等。2022-6-30 24 2022-6-30项目账面价值公允价值差额存货存货1 000 0001 200 000200 000固定资产固定资产10 000 000 15 000 0005 000 000无形资产无形资产600 000800 000200 000长期应付款长期应付款4 000 0003 400 000600 0002022-6-30 25 2022-6-30投资时甲公司的会计分录投资时甲公

27、司的会计分录v借：长期股权投资借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 33 000 000商誉的计算商誉的计算v归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉33 000 000（34 000 0006 000 000）801 000 000少数股东权益的计算少数股东权益的计算v按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数按照子公司可辨认净资产账面价值计算归属于少数股东的权益股东的权益34 000 000206 800 0002022-6-30 26 2022-6-30（二）经济实体理论v涵义该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并财务报表应从整个企业集团的角度出发为全

28、体股东的利益服务。母子公司之间的关系是控制和母子公司之间的关系是控制和被控制关系，而不是拥有和被拥有的关系。被控制关系，而不是拥有和被拥有的关系。当母公当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入及费用等全部予以合并，即应采产、负债、收入及费用等全部予以合并，即应采用全面合并法来合并会计报表用全面合并法来合并会计报表。v主要特点主要特点子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在合并资产负债表中应与母公司权益同列在合并资产负债表中应与母公司权益同列合并净利润属于企业集团全体股东

29、的利润，要在母公司权合并净利润属于企业集团全体股东的利润，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配益和少数股东权益之间加以分配非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按非同一控制下的控股合并中，子公司的所有资产负债均按公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，公允价值计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉即包括少数股东权益享有的商誉,不一定反映客观经济现实。不一定反映客观经济现实。在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无在编制合并财务报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销论顺销还是逆销均应全额抵销 2022-6-

30、30 27 2022-6-30v例例2：2007年年3月月27日甲公司以日甲公司以3 300万元的银行存款取万元的银行存款取得乙公司得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净可辨认净资产的账面价值资产的账面价值为为3 400万元。乙公司可辨认资万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。外，其余均相等。2022-6-30 28 2022-6-30项目账面价值公允价值差额存货1 000 0001 200 000200 000固定

31、资产10 000 000 15 000 0005 000 000无形资产600 000800 000200 000长期应付款4 000 0003 400 000600 0002022-6-30 29 2022-6-30投资时甲公司的会计分录投资时甲公司的会计分录v借：长期股权投资借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 33 000 000商誉的计算商誉的计算v归 属 于 全 体 股 东 的 商 誉 归 属 于 全 体 股 东 的 商 誉 3 3 0 0 0 0 0 0 （34 000 0006 000 000）80801 250 000少数股东权益的计算少数股东权益的

32、计算v按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的按照子公司净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（权益（33 000 00080）208 250 0002022-6-30 30 2022-6-30综合理论（我国）综合理论（我国）v同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并权益结合法权益结合法v非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并母公司理论与经济实体理论的融合母公司理论与经济实体理论的融合v商誉的计量采用母公司理论商誉的计量采用母公司理论v其他均采用经济实体理论其他均采用经济实体理论2022-6-30 31 2022-6-30v例3：2007年3月27日甲公司以3 300万元的银行存款取

33、得乙公司80的股份，该企业合并属于非同一控制下的企业合并。在购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为3 400万元。乙公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等。2022-6-30 32 2022-6-30项项 目目账面价值账面价值公允价值公允价值差差 额额存货存货1 000 0001 200 000200 000固定资产固定资产10 000 000 15 000 0005 000 000无形资产无形资产600 000800 000200 000长期应付款长期应付款4 000 0003 400 000600 0002022-6-30 33 2022-6-30投资时甲公司的会

34、计分录投资时甲公司的会计分录v借：长期股权投资借：长期股权投资 33 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 33 000 000商誉的计算商誉的计算v归属于母公司的商誉归属于母公司的商誉33 000 000（34 000 0006 000 000）801 000 000少数股东权益的计算少数股东权益的计算v按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数按照子公司可辨认净资产公允价值计算归属于少数股东的权益（股东的权益（34 000 0006 000 000）208 000 0002022-6-30 34 2022-6-30 （三）所有权理论所有权理论认为所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥

35、有与，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东向母公司的股东报告其所拥有的资源。报告其所拥有的资源。根据所有权理论根据所有权理论，企业合并范围是所有为母公司，企业合并范围是所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。响的公司。根据这一理论，当母公司合并根据这一理论，当母公司合并非全资子公司非全资子公司时，时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，合并子公司的各项资产、负债、收

36、入及费用等，即应采用即应采用比例合并法比例合并法来编制合并报表来编制合并报表 。2022-6-30 二、二、国际上有代表性的合并报表的合并理论国际上有代表性的合并报表的合并理论 （一）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作（一）实体理论（经济实体理论）：将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个为企业集团各成员构成的经济联合体的报表，为整个经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数经济实体服务。对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并报表中得以体现。（强调对多数益的一部分，

37、在合并报表中得以体现。（强调对多数股权和少数股权要同等对待）股权和少数股权要同等对待） （二）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报（二）所有权理论（业主权理论）：在编制合并报表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持表时，对于子公司的资产、负债，只按照母公司所持有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对有的股权（多数股权）份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。有的股权份额计入利润表。 （强调母对子的拥有关系）（强调母对子的拥有关系） 2022-6-30 （三）母公司理论：将合并报表

38、视为母公司本身报（三）母公司理论：将合并报表视为母公司本身报表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而表范围的扩大，主要为母公司股东和债权人服务，而忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的忽视少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷）用。（对实体理论和所有权理论有所修正和折衷） 实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的结实务中编制合并报表，往往是各种合并理论的

39、结合运用。合运用。 2022-6-302.3.3 合并会计报表的合并理论 合并理论实际上是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，合并理论实际上是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度，以及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部联系。以及如何看待由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部联系。 1) 1) 所有权理论所有权理论 理论基础理论基础v 会计实体和其终极所有者是一个完整且不可分割的整体：会计实体和其终极所有者是一个完整且不可分割的整体：会计实体只是其终极所有者财富的存在形式或载体，所有者拥有会计实体只是其终极所有者财富的存在形式或载体，所有者拥有对法人实体（即会计实体）财产的

40、绝对支配权和最终处置权。对法人实体（即会计实体）财产的绝对支配权和最终处置权。v 会计实体的资产与负债之差是终极所有者在这一会计实会计实体的资产与负债之差是终极所有者在这一会计实体的净权益，会计实体的任何收益都代表终极所有者财富的增加，体的净权益，会计实体的任何收益都代表终极所有者财富的增加，任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。终极所有者从会计任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。终极所有者从会计实体获得的现金股利，没有改变终极所有者的财富存量，只是改实体获得的现金股利，没有改变终极所有者的财富存量，只是改变财富的储存空间，即财富从会计实体转向终极所有者。变财富的储存空间，即财富从会计实

41、体转向终极所有者。v 依据的会计基本恒等式为依据的会计基本恒等式为“资产资产 负债负债 = 所有者权益所有者权益”，突出体现了确认、计量、报告所有者权益是财务会计的核心目标突出体现了确认、计量、报告所有者权益是财务会计的核心目标。v 会计实体没有必要强调资本保全，允许其终极所有者按会计实体没有必要强调资本保全，允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。照自己的意愿决定是否抽回资本。2022-6-30 合并理念v 母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系，母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所

42、拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母告其所拥有的资源，合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法股东的信息需求。它既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而强调编制合并会计报表的企业通过的经济实体，而强调编制合并会计报表的企业通过拥有足够份额的所有权能够对另一企业的经济和财拥有足够份额的所有权能够对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生重大影响，主张采用比例合务决策实行控制或产生重大影响，主张

43、采用比例合并法编制合并会计报表。并法编制合并会计报表。 2022-6-30 主要特征v 子公司的资产、负债以公允市价列入合子公司的资产、负债以公允市价列入合并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不并会计报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益。包括少数股东权益。v 合并商誉按母公司持股比例计算、摊销。合并商誉按母公司持股比例计算、摊销。v 合并净收益只反映母公司股东应享有的合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不反映少数股东权益，对实现的内部交部分，不反映少数股东权益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除。易损益按母公司的股权比例予以剔除。v 合并会计报表既不会出现合并会

44、计报表既不会出现“少数股东权少数股东权益益”，也不会存在，也不会存在“少数股东损益少数股东损益”。2022-6-30 2) 实体理论 理论理论基础基础 会计实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体会计实体与其所有者是相互分离、独立存在的个体。v 强调法人财产权即法人有独立于最终所有者的权利和义务，任强调法人财产权即法人有独立于最终所有者的权利和义务，任何所有者不能对其已投入到法人实体的财产权提出要求。何所有者不能对其已投入到法人实体的财产权提出要求。v 会计实体的资产、负债、所有者权益、收入、费用及形成报表会计实体的资产、负债、所有者权益、收入、费用及形成报表要素的交易事项都独立于终极所有者，

45、是会计实体所固有的，不应将要素的交易事项都独立于终极所有者，是会计实体所固有的，不应将会计实体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。会计实体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。v 债权人和所有者都是会计实体的资源提供者或利益当事人，只债权人和所有者都是会计实体的资源提供者或利益当事人，只不过债权人利益索偿权优先于所有者。收入、费用是会计实体的经营不过债权人利益索偿权优先于所有者。收入、费用是会计实体的经营成果及其为了获得收入而付出的代价；净收益属于会计实体自身。成果及其为了获得收入而付出的代价；净收益属于会计实体自身。v 会计实体发放现金股利，减少了会计实体的财富存量，也部分会计实体发放

46、现金股利，减少了会计实体的财富存量，也部分解除了会计实体对其所有者所承担的义务。解除了会计实体对其所有者所承担的义务。v 在会计恒等式在会计恒等式“资产资产 = 负债负债 + 所有者权益所有者权益”中，所有者与债权中，所有者与债权人居于同等地位，所以此理论十分强调资本保全，不允许所有者在会人居于同等地位，所以此理论十分强调资本保全，不允许所有者在会计实体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。计实体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。2022-6-30 合并理念v 实体理论的合并理念有：母子公司之间的关系实体理论的合并理念有：母子公司之间的关系是控制和被控制关系，而不是拥有和被拥有

47、的关是控制和被控制关系，而不是拥有和被拥有的关系。根据会计恒等式，合并会计报表是为了反映系。根据会计恒等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东使用，而应当满足所有股东的信息需求。当母东使用，而应当满足所有股东的信息需求。当母公司合并非全资子公司会计报表时，应当将该子公司合并非全资子公司会计报表时，应当将该子公司全部资产、负债、所有者权益予以合并，同公司全部资产、负债、所有者权益予以合并，同样，在合并利润表上，也将子公司全部收入、费样，在合

48、并利润表上，也将子公司全部收入、费用、净收益合并，即采用完全合并法。用、净收益合并，即采用完全合并法。2022-6-30 主要特征v 子公司资产、负债以公允市价合并，市价子公司资产、负债以公允市价合并，市价成本分摊到子公司所有的资产、负债中，包括少成本分摊到子公司所有的资产、负债中，包括少数股权。数股权。v 合并商誉由子公司全部市价形成，形成的合并商誉由子公司全部市价形成，形成的商誉属于所有股东。商誉属于所有股东。v 子公司少数股权作为合并股东权益的一部子公司少数股权作为合并股东权益的一部分独立反映在合并会计报表中。分独立反映在合并会计报表中。v 内部交易及其未实现的损益应全部予以抵内部交易及

49、其未实现的损益应全部予以抵消。消。v 少数股东在子公司应分享的损益视为合并少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益在不同股东之间的利润予以反映，而不是净收益在不同股东之间的利润予以反映，而不是作为费用成为合并净收益的一个减项。作为费用成为合并净收益的一个减项。2022-6-30 3) 母公司理论v 理论基础理论基础v 母公司理论是对所有者理论和实体理论的折中。母公司理论是对所有者理论和实体理论的折中。v 母公司理论对合并会计报表的目的与所有者理母公司理论对合并会计报表的目的与所有者理论一致，是为了满足母公司股东的信息需求，否定实体论一致，是为了满足母公司股东的信息需求，否定实体理论的为合并实

50、体的所有资源提供者编制的理论。理论的为合并实体的所有资源提供者编制的理论。v 对报表要素采用对报表要素采用“控制观控制观”，而非，而非“拥有观拥有观”。v 在少数股东权益确定方面，既反对所有者理论在少数股东权益确定方面，既反对所有者理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外，也反对将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外，也反对实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升值（或贬实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升值（或贬值），并按股权比例分摊给少数股东。值），并按股权比例分摊给少数股东。v 在商誉确认方面秉承所有者理论的稳健，消除在商誉确认方面秉承所有者理论的稳健，消除集团公司交易及未实现损益

51、，认同实体理论的做法。集团公司交易及未实现损益，认同实体理论的做法。2022-6-30 合并理念v 编制目的是为了向母公司的股东反映其所控制编制目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。的资源。v 子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的子公司少数股东为合并实体提供了不可分割的经济资源，少数股东在子公司的净资产、净利润的相经济资源，少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益应予明确体现。应权益应予明确体现。v 子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对净资产的购买价格相独立，后者包括母公司为公司对净资产的购买价格相独立，后者包括母公司为了获得控股权

52、而额外支付的溢价，子公司的账面价值了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应是不可分割的，应100%合并，而母公司购买价超过合并，而母公司购买价超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有子公司净资产账面价值的部分只与母公司投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。编制合并关，因而应当按母公司持股比例予以合并。编制合并会计报表时，子公司净资产和相关资产、负债采用双会计报表时，子公司净资产和相关资产、负债采用双重计价基础重计价基础成本（账面价值）与市价（公允价成本（账面价值）与市价（公允价值值）。）。2022-6-30 主要特征v 子公司资产、负债、净资产、收入和

53、费用子公司资产、负债、净资产、收入和费用100%予予以合并。以合并。v 资产、负债升（贬）值以及商誉按母公司持股比资产、负债升（贬）值以及商誉按母公司持股比例确认和合并。例确认和合并。v 内部交易及顺流交易所形成的未实现损益内部交易及顺流交易所形成的未实现损益100%予予以抵消，但逆流交易所形成的未实现损益按母公司所持以抵消，但逆流交易所形成的未实现损益按母公司所持股比例予以抵消。股比例予以抵消。 v 合并资产负债表中，少数股东权益既不是负债，合并资产负债表中，少数股东权益既不是负债，也不作为所有者权益，而作为一个单独项目列示于负债也不作为所有者权益，而作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之

54、间。合并利润表中，少数股东应享有的和所有者权益之间。合并利润表中，少数股东应享有的损益作为合并净收益的一个扣减项目。损益作为合并净收益的一个扣减项目。2022-6-30三、合并财务报表的基本程序（一）编制合并财务报表的前期准备工作v1母公司与子公司统一的资产负债表日和会计期间v2统一母公司与子公司采用的会计政策v3统一母公司与子公司的编制货币，对子公司以外币表示的财务报表进行折算v4收集编制合并财务报表的相关资料2022-6-30（二）编制合并工作底稿 2022-6-30（三）将母公司及纳入合并范围的子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿v 2022-6-30（四）编制调整分录与抵消分录v

55、1编制合并资产负债表需要调整抵消的项目编制合并资产负债表需要调整抵消的项目v（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；者权益（或股东权益）项目；v（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；债权债务项目；v（3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；实现内部销售损益；v（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实旧项目），即内部购进固

56、定资产价值中包含的未实现内部销售损益；现内部销售损益；v（5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益。含的未实现内部销售损益。2022-6-302编制合并利润表和合并所有者权益动表需要调整抵消的项目v（1）内部销售收入和内部销售成本项目；（2）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资收益项目；（3）资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；v（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。 2022-6-303编制合并现金流量表需要调整抵消的项目v（1）母公司与子公

57、司、子公司相互之间当期以现金投资或）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。v（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。消。v（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。债务所产生的现金流量相互抵消。v（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。生的现金流量相互抵消。v 2022-6-30 v（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。v（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。2022-6-30 v（