第四章合并日后合并报表的编制

1、第四章第四章 合并日后合并报表的编制合并日后合并报表的编制第一节第一节 长期股权投资的处理长期股权投资的处理一、长期股权投资的概念一、长期股权投资的概念 指能够取得并意图长期持有被投资单位股份的投资。指能够取得并意图长期持有被投资单位股份的投资。它包括：它包括：50%50%以上有表决权的股份以上有表决权的股份共同控制共同控制重大影响重大影响重大影响以下重大影响以下权益法权益法成本法成本法二、长期股权投资的计量二、长期股权投资的计量（一）初始计量（一）初始计量1.1.非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：银行存款贷：银行存款/ /股本股本 资本公积资

2、本公积2.2.同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：银行存款贷：银行存款/ /股本股本 资本公积资本公积（二）长期股权投资的后续计量（二）长期股权投资的后续计量1.1.成本法成本法（1 1）概念：）概念： 长期股权投资按投资或追加投资时的历史成本计长期股权投资按投资或追加投资时的历史成本计价，一般价，一般不对账面价值进行调整不对账面价值进行调整。（2 2）适用范围：）适用范围： 控股合并控股合并 重大影响以下重大影响以下（3 3）成本法的特点：）成本法的特点： 初始投资或追加投资时，按投资成本增加初始投资或追加投资时，按投资成本增加“长长期股权投资期股

3、权投资”的账面价值的账面价值 对于被投资单位获取的净利润或发生的净亏损对于被投资单位获取的净利润或发生的净亏损均不调整均不调整“长期股权投资长期股权投资”的账面价值的账面价值 只有在被投资企业宣告分派利润或现金股利时，只有在被投资企业宣告分派利润或现金股利时，才按照应享有的部分确认当期投资收益才按照应享有的部分确认当期投资收益 （4 4）举例：）举例： 甲公司于甲公司于20112011年年1 1月月2 2日，购入乙公司有表决权的日，购入乙公司有表决权的资本资本10%10%，实际成本为，实际成本为1111万。乙公司于万。乙公司于20112011年年6 6月月1010日日宣告分派宣告分派1010年

4、度的现金股利年度的现金股利1010万元，乙公司万元，乙公司20112011年度年度实现净利润实现净利润4545万。万。20122012年年5 5月月3 3日，乙公司宣告支付日，乙公司宣告支付20112011年度现金股利年度现金股利3030万元。万元。 2011.1.22011.1.2 借：长期股权投资借：长期股权投资 110 000110 000 贷：银行存款贷：银行存款 110 000110 0002011.6.10 2011.6.10 宣告分派现金股利宣告分派现金股利 借：应收股利借：应收股利 10 00010 000 贷：投资收益贷：投资收益 10 00010 000收到时：收到时： 借

5、：银行存款借：银行存款 10 00010 000 贷：应收股利贷：应收股利 10 00010 0002012.5.3 2012.5.3 宣告分派现金股利宣告分派现金股利 借：应收股利借：应收股利 30 00030 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 00030 000（5 5）成本法评价）成本法评价 优点：优点：将投资单位和被投资单位视为两个独立将投资单位和被投资单位视为两个独立法人、两个会计主体。被投资单位实现的净利润或发法人、两个会计主体。被投资单位实现的净利润或发生的净亏损不会自动形成投资单位的利润或亏损，生的净亏损不会自动形成投资单位的利润或亏损，只只有在被投资单位宣告发放股利时，

6、投资单位才会产生有在被投资单位宣告发放股利时，投资单位才会产生投资收益。投资收益。 “长期股权投资长期股权投资”账户只反映投资成本，账户只反映投资成本，“投投资收益资收益”账户反应获得的利润或现金股利，核算简便。账户反应获得的利润或现金股利，核算简便。 获得利润、现金股利与流入现金的时间基本吻获得利润、现金股利与流入现金的时间基本吻合。合。 对投资收益的确认时间与税法基本一致。对投资收益的确认时间与税法基本一致。 缺点：缺点：“长期股权投资长期股权投资”账户只停留在初始或追账户只停留在初始或追加投资的成本上，不能反映投资企业在被投资单位的加投资的成本上，不能反映投资企业在被投资单位的真正权益。

7、真正权益。2.2.权益法权益法（1 1）概念：）概念： “ “长期股权投资长期股权投资”账户账户 共同控制共同控制 重大影响重大影响（3 3）权益法的特点）权益法的特点 初始或追加投资时，按其投资成本增加初始或追加投资时，按其投资成本增加“长期股长期股权投资权投资”的账面价值；的账面价值； 被投资企业获得净利润或发生净亏损时，投资企被投资企业获得净利润或发生净亏损时，投资企业按其持股比例确认为投资收益或损失，并相应增加或业按其持股比例确认为投资收益或损失，并相应增加或减少减少“长期股权投资长期股权投资”的账面价值的账面价值 ； 被投资企业宣告发放股利时，应当视为投资的回被投资企业宣告发放股利时

8、，应当视为投资的回收，即当投资企业收到股利时，应当冲减其收，即当投资企业收到股利时，应当冲减其“长期股权长期股权投资投资”的账面价值；的账面价值； 总之，总之，权益法下权益法下“长期股权投资长期股权投资”账户的余额反账户的余额反应投资企业在被投资单位所有者权益中所占的实际份额。应投资企业在被投资单位所有者权益中所占的实际份额。（4 4）举例：）举例： 假设假设A A公司于公司于20112011年年1 1月月1 1日支付日支付33003300万元购入万元购入B B公公司司30%30%的股份，并的股份，并参与其生产经营决策参与其生产经营决策。取得日。取得日B B公司公司可辨认净资产公允价值可辨认净

9、资产公允价值90009000万元。万元。 2011.1.1 2011.1.1 取得投资时取得投资时 借：长期股权投资借：长期股权投资 33003300 贷：银行存款贷：银行存款 33003300 假设假设B B公司公司20112011年实现净利润年实现净利润900900万元，固定资产万元，固定资产与无形资产均按直线法计提折旧或摊销，预计净残值与无形资产均按直线法计提折旧或摊销，预计净残值均为均为0 0。 除下列几项外账面价值和公允价值相同：除下列几项外账面价值和公允价值相同：项项 目目 账面净值账面净值 公允价值公允价值 剩余使用年限剩余使用年限 存存 货货 750 1050 2011750

10、1050 2011年出售年出售80%80%固定资产固定资产 1440 2400 161440 2400 16无形资产无形资产 840 1200 8840 1200 8 合合 计计 3030 46503030 4650 A A公司做如下处理：公司做如下处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资 270270 贷：投资收益贷：投资收益 270270公允价值与账面价值差额对净利润的影响公允价值与账面价值差额对净利润的影响存货存货 （1050-7501050-750）80%=24080%=240（万）（万）固定资产固定资产 （2400-14402400-1440）16= 6016= 60（万）（万）无形

11、资产无形资产 （1200-8401200-840）8 = 458 = 45（万）（万）合计合计 345345万万调整后的净利润调整后的净利润=900-345=555=900-345=555（万）（万）A A公司应享有的份额公司应享有的份额=555 =555 30%=166.530%=166.5（万）（万）（5 5）权益法评价）权益法评价 优点：优点： “长期股权投资长期股权投资”账户一般情况下能账户一般情况下能够反映投资企业在被投资单位中的权益。够反映投资企业在被投资单位中的权益。 投资收益反映了投资企业经济意义上的投资利投资收益反映了投资企业经济意义上的投资利益，不受股利分配政策的影响，体现

12、实质重于形式的益，不受股利分配政策的影响，体现实质重于形式的原则。原则。 缺点：缺点：权益法重视双方单位经济意义上的整体，权益法重视双方单位经济意义上的整体，而忽视了相对独立的法人实体。被投资单位的利润或而忽视了相对独立的法人实体。被投资单位的利润或亏损不可能直接形成投资单位的利润或亏损。亏损不可能直接形成投资单位的利润或亏损。 投资收益的确认与现金流入的时间不吻合，即投资收益的确认与现金流入的时间不吻合，即投资收益的确认在先，现金流入在后。投资收益的确认在先，现金流入在后。三、将成本法调整为权益法三、将成本法调整为权益法第二节第二节 合并日后合并报表的编制合并日后合并报表的编制一、国际惯例一

13、、国际惯例 若母公司在年末既要提供个别报表，又要提供集若母公司在年末既要提供个别报表，又要提供集团的合并报表，则应选择权益法核算长期股权投资。团的合并报表，则应选择权益法核算长期股权投资。 如：英国、法国、德国、日本、澳大利亚、韩国、如：英国、法国、德国、日本、澳大利亚、韩国、香港等香港等 若只需提供集团的合并报表，不需提供个别报表，若只需提供集团的合并报表，不需提供个别报表，则既可选择成本法，又可选择权益法。则既可选择成本法，又可选择权益法。 如：美国、加拿大等如：美国、加拿大等 我国的会计准则要求，母公司在年末既要提供个我国的会计准则要求，母公司在年末既要提供个别报表，又要提供集团的合并报

14、表，长期股权投资采别报表，又要提供集团的合并报表，长期股权投资采用成本法核算，编制合并报表时应在权益法下进行。用成本法核算，编制合并报表时应在权益法下进行。 二、合并日后合并报表的编制步骤二、合并日后合并报表的编制步骤 （一）将成本法调整为权益法（调整分录）（一）将成本法调整为权益法（调整分录） （二）抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益（二）抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益 （三）抵销母公司的投资收益和子公司的净利润（三）抵销母公司的投资收益和子公司的净利润 （四）抵销内部往来项目（四）抵销内部往来项目 （五）抵销内部交易产生的利润（五）抵销内部交易产生的利润三、购买法下

15、，合并日后合并报表的编制三、购买法下，合并日后合并报表的编制（一）子公司为全资子公司（一）子公司为全资子公司 首期合并报表的编制首期合并报表的编制 假设假设A A公司公司20082008年年1212月月3131日支付日支付605000605000元购入元购入B B公公司全部股份，合并时司全部股份，合并时B B公司所有者权益账面价值公司所有者权益账面价值468000468000元。其中股本元。其中股本240000240000、资本公积、资本公积6960069600、盈余公积、盈余公积154400154400、未分配利润、未分配利润40004000。B B公司资产、负债中除下列公司资产、负债中除下

16、列几项外公允价值与账面价值相等。几项外公允价值与账面价值相等。 项目项目 使用年限使用年限 评估增值评估增值 房屋房屋 尚可使用尚可使用3030年年 48 00048 000 机器机器 尚可使用尚可使用1515年年 30 00030 000 土地使用权土地使用权 1010年摊销年摊销 6 0006 000 20092009年年B B公司实现净利润公司实现净利润74 00074 000元，从中提取盈余元，从中提取盈余公积公积23 00023 000元，发放现金股利元，发放现金股利42 00042 000元，股利将于元，股利将于20102010年年1 1月支付。月支付。A A公司在公司在20092

17、009年末编制合并报表时编制的调整抵销分录：年末编制合并报表时编制的调整抵销分录：1.1.将成本法调整为权益法将成本法调整为权益法（1 1）调整评估增值）调整评估增值 借：固定资产借：固定资产 7800078000 无形资产无形资产 60006000 贷：资本公积贷：资本公积 8400084000（2 2）摊销评估增值，将其计入有关成本费用）摊销评估增值，将其计入有关成本费用 借：营业成本借：营业成本 28002800 管理费用管理费用 14001400 贷：固定资产贷：固定资产 36003600 无形资产无形资产 600600（3 3）按权益法调整母公司的净利润）按权益法调整母公司的净利润

18、借：长期股权投资借：长期股权投资 698000698000 贷：投资收益贷：投资收益 698000698000（4 4）按权益法调整确认母公司应得的股利）按权益法调整确认母公司应得的股利 借：投资收益借：投资收益 4200042000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4200042000（3 3）与（）与（4 4）可合并为：）可合并为：借：长期股权投资借：长期股权投资 27 80027 800 贷：投资收益贷：投资收益 27 80027 800“长期股权投资长期股权投资”在成本法下在成本法下=605000=605000在权益法下：在权益法下： 0808年年1212月月3131日日 60500

19、0605000 09 09年实现净利润年实现净利润 74000-4200 74000-4200 09 09年分派现金股利年分派现金股利 4200042000“长期股权投资长期股权投资”在权益法下在权益法下=632800=632800（调整完评估增值后（调整完评估增值后的净利润）的净利润）2.2.抵销母公司对子公司的抵销母公司对子公司的“长期股权投资长期股权投资”和子公司和子公司的所有者权益的所有者权益 借：股本借：股本 240000240000 资本公积资本公积 153600153600 盈余公积盈余公积 177400177400 未分配利润未分配利润 88008800 商誉商誉 53000

20、53000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 632800632800(69600+84000)(69600+84000)(154400+23000)(154400+23000)(13000-4200)(13000-4200)权益法权益法B B公司的公司的个别报表个别报表若形成负商誉若形成负商誉母公司对子公司的母公司对子公司的“长期股权投资长期股权投资”与子公司的所有者与子公司的所有者权益的抵销分录是：权益的抵销分录是： 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 营业外收入营业外收入3.3.抵销母公司的投资收益和子公司实现的净

21、利润抵销母公司的投资收益和子公司实现的净利润母公司母公司子公司子公司合合 并并应该是应该是收收 入入投资收益投资收益利利 润润10010050501501505050505015015050502002001501500 0150150抵销分录：抵销分录： 借：投资收益借：投资收益 贷：净利润贷：净利润期末未分配利润期末未分配利润 = =期初未分配利润期初未分配利润+ +净利润净利润- -提取盈余公积提取盈余公积- -分配股利分配股利净利润净利润 = =期末未分配利润期末未分配利润- -期初未分配利润期初未分配利润+ +提取盈余公积提取盈余公积+ +分配股利分配股利借：投资收益借：投资收益 贷

22、：净利润贷：净利润借：年初未分配利润借：年初未分配利润 投资收益投资收益 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 分配股利分配股利 年末未分配利润年末未分配利润3.3.抵销子公司实现的净利润抵销子公司实现的净利润 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 4000 4000 投资收益投资收益 6980069800 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2300023000 分配股利分配股利 4200042000 年末未分配利润年末未分配利润 880088004.4.抵销子公司已宣告未发放的股利和母公司未收到抵销子公司已宣告未发放的股利和母公司未收到的股利的股利 借：应付股利借：应付股利 4200042000

23、 贷：应收股利贷：应收股利 420004200074000-420074000-420013000-420013000-4200 连续各期合并报表的编制连续各期合并报表的编制 沿用上例，合并后第二年，假设沿用上例，合并后第二年，假设B B公司公司20102010年全年实现净年全年实现净利润利润82 00082 000元，从中提取盈余公积共计元，从中提取盈余公积共计27 00027 000元，分派现金股元，分派现金股利利47 00047 000元，股利将于元，股利将于20112011年年1 1月发放。月发放。A A公司在公司在20102010年末编制的调整抵销分录如下：年末编制的调整抵销分录如下

24、：1.1.将成本法调整成权益法将成本法调整成权益法（1 1）调整评估增值）调整评估增值 借：固定资产借：固定资产 7800078000 无形资产无形资产 60006000 贷：资本公积贷：资本公积 8400084000（2 2）摊销评估增值，将其计入有关成本费用）摊销评估增值，将其计入有关成本费用 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 42004200 营业成本营业成本 28002800 管理费用管理费用 14001400 贷：固定资产贷：固定资产 72007200 无形资产无形资产 12001200（3 3）调整应确认的净利润和调整应分得的股利）调整应确认的净利润和调整应分得的股利 借：长期

25、股权投资借：长期股权投资 5860058600 贷：投资收益贷：投资收益 3080030800 年初未分配利润年初未分配利润 2780027800对对0909年的追溯年的追溯调整调整（3600+6003600+600）对对0909年的追溯年的追溯调整调整（69800-420069800-4200）权益法下：权益法下： 08.12.31 60500008.12.31 605000 09 09年年B B公司实现净利润公司实现净利润 74000-4200=6980074000-4200=69800 09 09年年B B公司宣告发放股利公司宣告发放股利 4200042000 10 10年年B B公司实

26、现净利润公司实现净利润 82000-4200=7780082000-4200=77800 10 10年年B B公司宣告发放股利公司宣告发放股利 47000470001010年年“长期股权投资长期股权投资”在权益法下的账面余额在权益法下的账面余额 =605000+69800-42000+77800-47000=663600=605000+69800-42000+77800-47000=663600调整数为：调整数为：663600-605000=58600663600-605000=586000909年：年：27800278001010年：年：30800308002.2.抵销母公司对子公司的抵销母

27、公司对子公司的“长期股权投资长期股权投资”和子公司和子公司的所有者权益的所有者权益 借：股本借：股本 240000240000 资本公积资本公积 153600153600 盈余公积盈余公积 204400204400 未分配利润未分配利润 1260012600 商誉商誉 5300053000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 66360066360069600+84000154400+23000+27000(82000-4200)+8800-27000-47000权益法权益法3.3.抵销母公司的投资收益和子公司实现的净利润抵销母公司的投资收益和子公司实现的净利润 借：年初未分配利润借：年初未分配

28、利润 88008800 投资收益投资收益 7780077800 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2700027000 分配股利分配股利 4700047000 未分配利润未分配利润 12600126004.4.抵销子公司宣告未发放的股利和母公司尚未收到的股利抵销子公司宣告未发放的股利和母公司尚未收到的股利 借：应付股利借：应付股利 4700047000 贷：应收股利贷：应收股利 47000470000909年年 13000-420013000-420082000-420082000-4200（二）子公司为非全资子公司（二）子公司为非全资子公司首期合并报表的编制首期合并报表的编制 假设假设P P

29、公司于公司于20072007年年1212月月3131日支付日支付872 100872 100元，购入元，购入S S公司公司80%80%的股份，合并时的股份，合并时S S公司所有者权益如下：股本公司所有者权益如下：股本400 000400 000元，资元，资本公积本公积130 000130 000元，盈余公积元，盈余公积105 000105 000元，未分配利润元，未分配利润334 000334 000元，元，共计共计969 000969 000元。元。 项目项目 使用年限使用年限 评估增值评估增值 机器机器 尚可使用尚可使用1515年年 48 00048 000 土地使用权土地使用权 不摊销不

30、摊销 6 2256 225 假设假设20082008年年S S公司实现净利润公司实现净利润90 00090 000元，提取盈余公积元，提取盈余公积15 15 000000元，宣告分派现金股利元，宣告分派现金股利40 00040 000元，股利已于元，股利已于20082008年年1212月月3131日日前全部发放。前全部发放。P P公司在公司在20072007年年1212月月3131日编制的抵销分录如下：日编制的抵销分录如下：1.1.将成本法调整为权益法将成本法调整为权益法（1 1）调整评估增值）调整评估增值 借：固定资产借：固定资产 4800048000 无形资产无形资产 62256225 贷

31、：资本公积贷：资本公积 5422554225（2 2）摊销评估增值）摊销评估增值 借：营业成本借：营业成本 32003200 贷：固定资产贷：固定资产 32003200（3 3）将成本法调整为权益法）将成本法调整为权益法 借：长期股权投资借：长期股权投资 3744037440 贷：投资收益贷：投资收益 3744037440成本法下：成本法下：“长期股权投资长期股权投资”账面余额账面余额=872100=872100权益法下：权益法下： 07.12.31 87210007.12.31 8721000808年实现净利润年实现净利润 （90000-320090000-3200）80%=6944080%

32、=694400808年分配股利年分配股利 400004000080%=3200080%=32000“长期股权投资长期股权投资”账面余额账面余额 =872100+69440-32000=909540=872100+69440-32000=909540应调整差额：应调整差额：909540-872100=37440909540-872100=374402.2.抵销母公司对子公司的抵销母公司对子公司的“长期股权投资长期股权投资”与子公司与子公司的所有者权益的所有者权益 借：股本借：股本 400000400000 资本公积资本公积 184225184225 盈余公积盈余公积 120000120000 未

33、分配利润未分配利润 365800365800 商誉商誉 53520 53520 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 909540909540 少数股东权益少数股东权益 214005214005（130000+54225130000+54225）（369000-3200369000-3200）权益法权益法107002510700251070025107002520%20%（10500015000）若形成负商誉若形成负商誉母公司对子公司的母公司对子公司的“长期股权投资长期股权投资”与子公司的所有者与子公司的所有者权益的抵销分录是：权益的抵销分录是： 借：股本借：股本 资本公

34、积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 营业外收入营业外收入3.3.抵销母公司的投资收益和子公司实现的净利润抵销母公司的投资收益和子公司实现的净利润 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 334000334000 投资收益投资收益 6944069440 少数股东损益少数股东损益 1736017360 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 1500015000 分配股利分配股利 4000040000 未分配利润未分配利润 365800365800（90000-320090000-3200）80%80%（90000-3200900

35、00-3200）20%20%369000-3200369000-3200连续各期合并报表的编制连续各期合并报表的编制 沿用上例，假设沿用上例，假设S S公司公司20092009年实现净利润年实现净利润105 000105 000元，提元，提取盈余公积取盈余公积20 00020 000元，并于元，并于20092009年年1212月月3 3日宣告分派现金股利日宣告分派现金股利50 00050 000元，并于年底前发放完毕。元，并于年底前发放完毕。P P公司公司20092009年年1212月月3131日编制的抵销分录如下：日编制的抵销分录如下：1.1.将成本法调整为权益法将成本法调整为权益法（1 1）调整评估增值）调整评估增值 借：固定资产借：固定资产 4800048000 无形资产无形资产 62256225 贷：资本公积贷：资本公积 5422554225（2 2）摊销评估增值）摊销评估增值 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 32003200 营业成本营业成本 32003200 贷：固定资产贷：固定资产 64006400（3 3）将成本法调整为权益法）将成本法调整为权益法 借：长期股权投资借：长期股权投资 7888078880 贷