第六章 消费税理论与筹划实务

1、第六章第六章 消费税理论与实务消费税理论与实务第一节第一节 消费税概述消费税概述n一般概念一般概念对特定消费品和消费行为作为对特定消费品和消费行为作为征税对象征税对象征收的一种税征收的一种税n消费税的类型（开征目的）消费税的类型（开征目的） 1、限制性消费税、限制性消费税 限制或抑制特定产品消费或行为（烟、酒）限制或抑制特定产品消费或行为（烟、酒） 2、奢侈品消费税、奢侈品消费税 增加税制的公平度，调节分配不公增加税制的公平度，调节分配不公 3、使用费性质的消费税、使用费性质的消费税 对汽车征税（节能、公路使用费）对汽车征税（节能、公路使用费） 4、特定政策消费税、特定政策消费税 调节供求矛盾

2、；防止环境污染调节供求矛盾；防止环境污染 5、保护环节与节约资源、保护环节与节约资源 木制一次性筷子、实木地板木制一次性筷子、实木地板消费税概述消费税概述n 概念概念对我国境内从事生产、委托加工和进口对我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量，在特定环节征收的一种税在特定环节征收的一种税n 1950年年1月对电影、戏剧、娱乐、舞厅、筵席、月对电影、戏剧、娱乐、舞厅、筵席、冷饮和旅馆等消费行为征收了特种消费行为税冷饮和旅馆等消费行为征收了特种消费行为税n 1953年取消了特种消费行为税，将电影、戏剧、年取消了特种消

3、费行为税，将电影、戏剧、娱乐改征文化娱乐税，其他税目并入营业税，娱乐改征文化娱乐税，其他税目并入营业税，1966年年停征文化娱乐税停征文化娱乐税n 1989年为调节供求不足的矛盾，对彩电和小轿车年为调节供求不足的矛盾，对彩电和小轿车开征了特别消费税，开征了特别消费税，1992年取消了年取消了 彩电特别消费税彩电特别消费税消费税概述消费税概述n现行消费税征税范围现行消费税征税范围14个税目个税目1、危害人身健康、社会秩序、生态环境的特殊消费品、危害人身健康、社会秩序、生态环境的特殊消费品烟、酒、鞭炮焰火烟、酒、鞭炮焰火2、非生活必需品、非生活必需品化妆品、贵重首饰珠宝玉石化妆品、贵重首饰珠宝玉石

4、3、高能耗及高档消费品、高能耗及高档消费品摩托车、小汽车、手表摩托车、小汽车、手表4、不可再生和替代的稀缺资源、不可再生和替代的稀缺资源汽油、柴油，一次性汽油、柴油，一次性木制筷子、木制地板木制筷子、木制地板5、征税后不影响居民基本生活并具有一定财政意义的消、征税后不影响居民基本生活并具有一定财政意义的消费品费品化妆品、汽车轮胎化妆品、汽车轮胎6、奢饰消费、奢饰消费高尔夫球及球具、游艇高尔夫球及球具、游艇消费税概述消费税概述n消费税的立法精神消费税的立法精神正确引导消费，抑制超前消费正确引导消费，抑制超前消费体现产业政策，调整产业结构体现产业政策，调整产业结构调节支付能力，缓解分配不公调节支付

5、能力，缓解分配不公稳定财政收入，保持原有负担稳定财政收入，保持原有负担优化税制结构，完善流转税体系优化税制结构，完善流转税体系消费税概述消费税概述【资料】纳税百强透视【资料】纳税百强透视1、烟草行业高居榜首、烟草行业高居榜首备受诟病备受诟病2、石油天然气、电信、电力行业、石油天然气、电信、电力行业广受争议广受争议3、钢铁行业、钢铁行业重焕生机重焕生机4、汽车行业、汽车行业崭露头角崭露头角中国税收命系国有中国税收命系国有“垄断性垄断性”行业行业多数行业纳税额相对较少（制造业）多数行业纳税额相对较少（制造业）第三产业纳税更少（金融业税收贡献低、地下钱庄）第三产业纳税更少（金融业税收贡献低、地下钱庄

6、）房地产业偷逃税严重（支柱产业、产生亿万富翁多）房地产业偷逃税严重（支柱产业、产生亿万富翁多）结论：行业发展不平衡结论：行业发展不平衡 影响经济正常发展影响经济正常发展 税收调控税收调控消费税概述消费税概述n特点特点 （1）征税项目具有选择性）征税项目具有选择性 结合国家产业政策、消费政策结合国家产业政策、消费政策 （2）征税环节具有单一性）征税环节具有单一性 源泉控制、减少纳税人数量、降低税收成本源泉控制、减少纳税人数量、降低税收成本 （3）征收方法具有多样性）征收方法具有多样性 从价、从量、复合计征从价、从量、复合计征 （4）税收调节具有特殊性）税收调节具有特殊性实行税率差别实行税率差别

7、（5）税收负担具有转嫁性）税收负担具有转嫁性需求弹性小需求弹性小消费税概述消费税概述n消费税的缺陷消费税的缺陷 1、具有累退性，不符合公平原则、具有累退性，不符合公平原则 收入水平越低，消费者负担的消费税占其总收收入水平越低，消费者负担的消费税占其总收 入的比重越高入的比重越高 2、容易导致效率损失、容易导致效率损失 干预市场资源的自动配置干预市场资源的自动配置 3、实际效果不及理论设想的美好、实际效果不及理论设想的美好 取得高税收的同时，并未能调整消费结构取得高税收的同时，并未能调整消费结构消费税概述消费税概述 国家财政是烟草行业的最大获益者，政府一直努力在国家财政是烟草行业的最大获益者，政

8、府一直努力在两种截然不同的压力间寻找平衡点，既要对公民的健两种截然不同的压力间寻找平衡点，既要对公民的健康负责，又要不挫伤一个拥有康负责，又要不挫伤一个拥有5000亿元亿元GDP的大产的大产业。仅烟草一项，业。仅烟草一项，2004年累计实现工商税收年累计实现工商税收2100亿亿元，比上年增加元，比上年增加450亿元，占国家财政收入的十分之亿元，占国家财政收入的十分之一强。一强。 2012年全国税收收入完成年全国税收收入完成11万亿元，烟草业实现工商万亿元，烟草业实现工商税利税利8649.39亿元，占比例亿元，占比例7.86%。 2015年，全国烟草行业实现税利总额年，全国烟草行业实现税利总额1

9、1436亿元，同亿元，同比增加比增加919亿元，同比增长亿元，同比增长873；上缴财政总额；上缴财政总额10950亿元，同比增加亿元，同比增加1840亿元，同比增长亿元，同比增长202。 占国家财政收入（占国家财政收入（15.22万亿元）的万亿元）的7.19% 第二节第二节 消费税理论消费税理论n纳税环节纳税环节 生产销售应税消费品生产销售应税消费品 生产生产环节环节 连续生产应税消费品，连续生产应税消费品， 不纳消费税不纳消费税 自产自产 自用自用 连续生产非应税消费品连续生产非应税消费品 非生产方面非生产方面在建工程、管理部门、在建工程、管理部门、 非生产机构、提供劳非生产机构、提供劳 务

10、、馈赠、务、馈赠、 赞助、赞助、 广告、样品、职工福利、奖励等广告、样品、职工福利、奖励等 委托加工委托加工 零售零售消费税理论消费税理论n委托加工应税消费品委托加工应税消费品 由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品 以下情形应按销售自制应税消费品征税以下情形应按销售自制应税消费品征税 （1）由委托方提供原材料生产的应税消费品）由委托方提供原材料生产的应税消费品 （2）受托方先将原材料买给委托方，然后再接受加工）受托方先将原材料买给委托方，然后再接受加工 （3）由受托方

11、以委托方名义购进原材料生产的）由受托方以委托方名义购进原材料生产的 委托加工收回的应税消费品直接出售的，不再征委托加工收回的应税消费品直接出售的，不再征收消费税收消费税消费税实务消费税实务n委托加工由受托方代收代缴税款委托加工由受托方代收代缴税款 受托方没有代收代缴税款的，要受到一定的处罚，受托方没有代收代缴税款的，要受到一定的处罚，还要追究委托方补税的责任（组成计税价格、销售额）还要追究委托方补税的责任（组成计税价格、销售额） 委托个体经营者加工的，由委托方收回后在委托方委托个体经营者加工的，由委托方收回后在委托方所在地纳税所在地纳税n进口应税消费品进口应税消费品 平衡进口与国产应税消费品税

12、负平衡进口与国产应税消费品税负 个人携带或邮寄入境的，连同关税一并计征个人携带或邮寄入境的，连同关税一并计征卷卷烟烟每标准条对每标准条对外调拨价外调拨价70元以上（含）元以上（含）56%每箱每箱150元元70元以下元以下36%烟烟 丝丝30%批发环节批发环节5% 11 雪茄烟雪茄烟36%酒酒白酒白酒 20%每斤每斤0.5元元黄酒黄酒 240元元/吨吨啤酒啤酒250元元/吨吨出厂出厂3000元220元元/吨吨其他酒其他酒10%税率消费税理论消费税理论n化妆品化妆品30%30%n贵重首饰贵重首饰10%10%，其中金银首饰、钻石，其中金银首饰、钻石5%5%n鞭炮、焰火鞭炮、焰火15%15%n成品油成

13、品油 n摩托车摩托车3-10%3-10%n小汽车小汽车3-40%3-40%n高尔夫球及球具高尔夫球及球具 10%10%n高档手表高档手表 20%20%n游艇游艇 10%10%n木制一次性筷子木制一次性筷子 5%5%n实木地板实木地板 5%5%n电池电池 4%4%n涂料涂料 4% 4% 消费税理论消费税理论n纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品时，纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品时，应分别核算销售额或销售数量，未分别核算的，应分别核算销售额或销售数量，未分别核算的，从高适用税率从高适用税率n纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用纳税人将应税消费品与非应税消费品以及适用税率不同的应税消费

14、品组成成套消费品销售的，税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产制品的销售金额按应税消费品中应根据组合产制品的销售金额按应税消费品中适用的最高税率征税适用的最高税率征税消费税计算消费税计算n计征方法计征方法1、从量定额计征、从量定额计征 应纳税额应纳税额 = 应税消费品数量应税消费品数量单位税额单位税额2、从价定率计征、从价定率计征 应纳税额应纳税额 = 应税消费品销售额应税消费品销售额适用税率适用税率3、从量从价复合计征、从量从价复合计征 应纳税额应纳税额 =应税消费品销售额应税消费品销售额适用税率适用税率 + 应税消费品数量应税消费品数量单位税额单位税额消费税计算消费税计算n

15、销售额的确定销售额的确定（1）价款和价外费用）价款和价外费用（2）包装物及包装物押金）包装物及包装物押金 随同销售的包装物，无论是否单独计价，均并入随同销售的包装物，无论是否单独计价，均并入销售额征收消费税销售额征收消费税 不随同销售而收取押金，不并入销售额，但逾期不随同销售而收取押金，不并入销售额，但逾期不退或已收取不退或已收取1年以上的押金，应并入销售额征税年以上的押金，应并入销售额征税 生产销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的生产销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均并包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均并入销售额征税入销售额征税消费

16、税计算消费税计算 既作价随同销售，又另外收取押金的，凡在规定既作价随同销售，又另外收取押金的，凡在规定的期限内不予退还的，均应并入销售额征收消费税的期限内不予退还的，均应并入销售额征收消费税（3）自产自用的应税消费品销售额）自产自用的应税消费品销售额 按当月销售的同类消费品的销售价格确定，若价按当月销售的同类消费品的销售价格确定，若价格高低不同，按销售数量加权平均计算格高低不同，按销售数量加权平均计算 没有同类消费品的销售价格的，按组成计税价格没有同类消费品的销售价格的，按组成计税价格计算计算 成本成本 + 利润利润 组成计税价格组成计税价格 = 1 消费税税率消费税税率消费税计算消费税计算（

17、4）委托加工应税消费品的销售额）委托加工应税消费品的销售额 按受托方的同类消费品的销售价格确定按受托方的同类消费品的销售价格确定 没有的，按组成计税价格计算没有的，按组成计税价格计算 材料成本材料成本 + 加工费加工费 组成计税价格组成计税价格 = 1 消费税税率消费税税率材料成本：委托方所提供材料的实际成本（合同注明，有权核定）材料成本：委托方所提供材料的实际成本（合同注明，有权核定）加工费加工费 ：向委托方收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本：向委托方收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本消费税计算消费税计算（5）若干特殊规定）若干特殊规定计税价格的核定（核定权限、从高原则）计税

18、价格的核定（核定权限、从高原则）门市部销售门市部销售 纳税人通过自设非独立核算门市部销售的，应当按纳税人通过自设非独立核算门市部销售的，应当按照门市部对外销售额或销售数量征收消费税照门市部对外销售额或销售数量征收消费税用于其他方面用于其他方面 纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务的，应按纳税人同类应税消料、投资入股和抵偿债务的，应按纳税人同类应税消费品的费品的最高销售价格最高销售价格计征消费税计征消费税消费税计算消费税计算n税额扣除税额扣除 外购应税消费品已纳消费税的扣除外购应税消费品已纳消费税的扣除 （1 1）外购

19、或委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。）外购或委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟。（2 2）外购或委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品。）外购或委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品。（3 3）外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰）外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石。及珠宝玉石。（4 4）外购或委托加工收回的已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、）外购或委托加工收回的已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火。焰火。（5 5）以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原）以外购或委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。料生产的高尔夫球杆。（6 6）以外购或委托加工收回的已

20、税木制一次性筷子为原料）以外购或委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。生产的木制一次性筷子。（7 7）以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的）以外购或委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。实木地板。（8 8）以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应）以外购或委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。税消费品。（9 9）外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑）外购或委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。油。消费税计算消费税计算 当期准予当期准予 当期准予扣除当期准予扣除 外购应税外购应税 扣除的已扣除的已 = 的外购应税消的外购应

21、税消 消费品适用消费品适用 纳税款纳税款 费品买价费品买价 税税 率率当期准予扣除的外购应税消费品买价当期准予扣除的外购应税消费品买价= 期初库存的外购应税消费品的买价期初库存的外购应税消费品的买价 + 当期购进的应税当期购进的应税消费品的买价消费品的买价 期末库存的外购应税消费品的买价期末库存的外购应税消费品的买价 纳税人用已税珠宝玉石生产的改在零售环节征税的金纳税人用已税珠宝玉石生产的改在零售环节征税的金 银首饰，计税时，一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税银首饰，计税时，一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款款 消费税计算消费税计算 委托加工收回的应税消费品的税额扣除委托加工收回的应税消费品的税

22、额扣除 1、以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟、以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟 2、以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品、以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品 3、以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品、以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品 4、以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠、以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠 宝玉石宝玉石 5、以委托加工收回的已税鞭炮、烟火为原料生产的鞭炮、烟火、以委托加工收回的已税鞭炮、烟火为原料生产的鞭炮、烟火 6、以委托加工收回的已税摩托车连续生产的摩托车、以委托加工

23、收回的已税摩托车连续生产的摩托车 消费税计算消费税计算当期准予当期准予 期初库存的委期初库存的委 当期收回的委当期收回的委 期末库存的委期末库存的委扣除的已扣除的已 = 托加工应税消托加工应税消+ 托加工应税消托加工应税消+ 托加工应税消托加工应税消纳税款纳税款 费品已纳税额费品已纳税额 费品已纳税额费品已纳税额 费品已纳税额费品已纳税额 纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产改在零售纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产改在零售环节征收消费税的金银、钻石首饰，计税时一律不得扣除环节征收消费税的金银、钻石首饰，计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石已纳的消费税税款委托加工收回的珠宝玉石已纳的

24、消费税税款金银首饰消费税金银首饰消费税零售环节零售环节一、金银首饰：金、银和金基、银基合金首饰一、金银首饰：金、银和金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰 既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产经既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产经营单位，应划分清楚，分别核算销售额。划分不清营单位，应划分清楚，分别核算销售额。划分不清或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征税；在零售环节销售的，一律按金银首适用税率征税；在零售环节销售的，一律按金银首饰征收消费税。饰征收消费税。 金银首饰与其他产品

25、组成成套消费品销售的，金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的，按按销售额全额征收消费税。按按销售额全额征收消费税。金银首饰消费税金银首饰消费税二、零售业务：二、零售业务： 销售给经中国人民银行批准的金银首饰经营单位（生销售给经中国人民银行批准的金银首饰经营单位（生产、加工、批发、零售）以外的单位和产、加工、批发、零售）以外的单位和 个人的业务个人的业务三、视同零售：三、视同零售： 1、为经营单位以外的单位和个人加工金银首饰。包括、为经营单位以外的单位和个人加工金银首饰。包括带料加工、翻新改制、以旧换新，不包括修理、清洗带料加工、翻新改制、以旧换新，不包括修理、清洗业务业务 2、经营单位将金银首

26、饰用于馈赠、赞助、集资、广、经营单位将金银首饰用于馈赠、赞助、集资、广 告样品、职工福利、奖励等方面告样品、职工福利、奖励等方面 3、未经中国人民银行总行批准，经营金银首饰批发业、未经中国人民银行总行批准，经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给经营单位务的单位将金银首饰销售给经营单位金银首饰消费税金银首饰消费税四、应税与非应税的划分四、应税与非应税的划分1、经总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售、经总行批准经营金银首饰批发业务的单位将金银首饰销售给同时持有给同时持有许可证许可证和营业执照的经营单位，不征消费和营业执照的经营单位，不征消费税，但必须保留购货方的上述证件，否则，一律

27、视同零售税，但必须保留购货方的上述证件，否则，一律视同零售征税征税2、经批准从事金银首饰加工业务的单位为同时持有、经批准从事金银首饰加工业务的单位为同时持有许可证许可证和营业执照的经营单位加工金银首饰，不征消费税，但必和营业执照的经营单位加工金银首饰，不征消费税，但必须保留购货方的上述证件，否则，一律视同零售征税须保留购货方的上述证件，否则，一律视同零售征税3、经营单位兼营生产、加工、批发、零售业务的，应分别核、经营单位兼营生产、加工、批发、零售业务的，应分别核算销售额，否则，一律视同零售征税算销售额，否则，一律视同零售征税 金银首饰消费税金银首饰消费税五、计税依据五、计税依据1、纳税人销售金

28、银首饰的计税依据为不含税销售额（含、纳税人销售金银首饰的计税依据为不含税销售额（含税的应注意换算）税的应注意换算）2、金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计、金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也无论会计上如何核算，均并入销售额计税价，也无论会计上如何核算，均并入销售额计税3、带料加工金银首饰，按受托方销售同类金银首饰的销、带料加工金银首饰，按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定销售额；没有同类售价的售价格确定销售额；没有同类售价的 材料成本材料成本+加工费加工费 组成计税价格组成计税价格= 15%金银首饰消费税金银首饰消费税4、采用以旧换新（含翻新改制）方式销售金银首饰

29、，按、采用以旧换新（含翻新改制）方式销售金银首饰，按实际收取的不含税价款确定销售额实际收取的不含税价款确定销售额5、生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助等方面的金银、生产、批发、零售单位用于馈赠、赞助等方面的金银首饰，按纳税人同类金银首饰的销售价格确定销售额；首饰，按纳税人同类金银首饰的销售价格确定销售额；没有同类售价的没有同类售价的 购进原价购进原价（1+利润率利润率6%） 组成计税价格组成计税价格= 1 5%6、用已税珠宝玉石生产的镶嵌首饰，在计税时一律不得、用已税珠宝玉石生产的镶嵌首饰，在计税时一律不得扣除已纳税款扣除已纳税款 某化妆品厂下设非独立核算门市部销售自制化妆品，某月移送给门市部

30、化妆品5000套，出厂价每套234元（含增值税），门市部按每套257.4元（含增值税）将其全部销售出去。按消费税暂行条例规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。则其当月应纳消费税： 33万元 257.4（1+17%）5000 30% 第三节第三节 消费税筹划消费税筹划 如果该化妆品厂为了达到少缴消费税的目的，将下设的非独立核算的门市部改为独立核算。按上述资料，其当月申报缴纳消费税为30万元234 （1+17%）5000 30% 。与第一种情况相比，该厂少缴消费税3万元。 由上例可以看出，由于消费税规定只在一个环节计算缴纳，大多数应税消

31、费品是在出厂环节计缴税款，出厂环节计缴消费税后，继续销售的各环节不需再缴纳消费税，这样，“出厂”环节的确定就至关重要。 经分析可以看出，这样的组织形式实际上是将门市部销售环节增加的价值也包括在“出厂”时计征消费税的价格之中了，增加了企业应缴的消费税。为此，筹划的方法就是通过将下设非独立核算门市部独立出去，从而将不应包括在计税价格中的那部分价值剥离出去，实现了计税价格最低，应缴税款较少的目的。消费税的纳税筹划包括： 消费税纳税人的纳税筹划； 消费税计税依据的纳税筹划； 消费税税率的筹划； 消费税优惠政策的筹划等内容。3.1消费税纳税人的纳税筹划消费税纳税人的纳税筹划3.1.1消费税纳税人的法律界

32、定 消费税暂行条例规定，在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人是消费税的纳税人。（我国现行消费税设置15个税目，具体包括：烟、酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。）消费税纳税人具体包括以下几种情况：1.生产销售应税消费品的纳税人，即从事应税消费品生产、销售的企业、单位和个体经营者。 生产应税消费品销售是消费税征收的主要环节。生产应税消费品销售的，于销售时缴纳消费税；纳税人将生产的应税消费品换取生产资料、消费资料、投资入股、偿还债务都应视同销售缴纳消费税；2.委托加工应税消

33、费品的纳税人。 委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。委托加工以委托方为纳税人，一般由受托方代收代缴消费税。但是，委托个体经营者加工应税消费品的，一律于委托加工的应税消费品收回后，在委托方所在地缴纳消费税。委托加工的消费品在提货时已经缴纳消费税的，委托方收回后如直接对外销售不再征收消费税；如用于继续生产应税消费品的，其所缴税款可按规定扣除。3.进口应税消费品的纳税人。进口应税消费品，有货物进口人或代理人在进口报关时缴纳消费税。3.1.2消费税纳税人的纳税筹划 消费税是针对特定纳税人征收的，在筹划中可以通过合并企业递延税款缴纳的时间。合并会

34、使原来企业间的销售环节转变为企业内部的原材料转让环节，从而递延部分消费税税款的缴纳。如果两个合并企业之间存在着原材料供求关系，则在合并前，这笔原材料的转让关系为购销关系，应该按照正常的购销价格缴纳消费税。而在合并后，企业之间的原材料供应关系转变为企业内部的原材料转让关系，因此，这一环节不用缴纳消费税，而是递延到以后的销售环节再缴纳。 进一步讲，如果后一个环节的消费税税率较前一个环节低，则可直接减轻企业的消费税税负。因为，前一环节应征的消费税税款延迟到后面环节征收时，由于后面环节税率较低，则合并前企业间的销售额，在合并后适用了较低税率而减轻了税负。 消费税纳税人的纳税筹划 某地区有两家大型酒厂A

35、和B，它们都是独立核算的法人企业。企业A主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，按照消费税法规定，应该适用20%的税率。 企业B以企业A生产的粮食白酒为原料，生产系列药酒，按照税法规定，应该适用10%的税率。企业A每年要向企业B提供价值2亿元，计5000万千克的粮食酒。经营过程中，企业B由于缺乏资金和人才，无法经营下去，准备破产。此时企业B欠企业A共计5000万元货款。经评估，企业B的资产恰好也为5000万元。（1）这次收购支出费用较小。 由于合并前，企业B的资产和负债均为5000万元，净资产为零。因此，按照现行税法规定，该购并行为属于以承担被兼并企业全部债务方式实现吸收合并

36、，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。此外，两家企业之间的行为属于产权交易行为，按税法规定，不用缴纳营业税和增值税。（2）合并可以递延部分税款。合并前，企业A向企业B提供的粮食酒，每年应该缴纳的税款为 消费税：20000万元20%+5000万20.5 =9000万元增值税：20000万元17%=3400万元 而这笔税款一部分合并后可以递延到药酒销售环节缴纳（消费税从价计征部分和增值税），获得递延纳税好处；另一部分税款（从量计征的消费税税款）则免于缴纳了。 （3）企业B生产的药酒市场前景很好，企业合并后可以将经营的主要方向转向药酒生产，而且转向后，企

37、业应缴的消费税款将减少。 由于粮食酒的消费税税率为20%，而药酒的消费税税率为10%，但以粮食白酒为酒基的泡制酒，税率则为20%。如果企业转产为药酒生产企业，则税负将会大大减轻。 假定药酒的销售额为2.5亿元，销售数量为5000万千克。合并前应纳消费税款为：A厂应纳消费税：2000020% +500020.5=9000（万元）B厂应纳消费税：2500010% =2500（万元）合计应纳税款：9000+2500=11500（万元） 合并后应纳消费税款为： 2500010% =2500 （万元）合并后节约消费税税款：115002500=9000（元）3.2消费税计税依据的纳税筹划消费税计税依据的纳

38、税筹划3.2.1选择合理加工方式的筹划 消费税暂行条例规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款可以按规定抵扣。” 实施细则规定：“委托加工的应税消费品收回直接销售的，不再征收消费税。”最新解释：委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的，为直接出售，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的，不属于直接出售，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。 3.2.2选择合理销售方式的筹划我国消费税暂行条例实施细则规定：消费税的纳税义务发生时间，根据应税行为性质和结

39、算方式分别按不同方式确定：纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。 纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天

40、。 企业在销售中，采用不同的销售方式，纳税义务发生的时间是不同的。从纳税筹划的角度看，选择恰当的销售方式可以使企业合理地推迟纳税义务发生时间，递延税款缴纳。 选择合理销售方式的筹划丽华化妆品有限公司2006年、2007年有以下几笔大宗业务：（1）2006年8月18日，与南京甲商城签订了一笔化妆品销售合同，销售金额为300万元，货物于8月18日、2007年2月18日、2007年6月18日分三批发给商场（每批100万元），货款于每批货物发出后两个月支付。公司会计在2006年8月底将300万元销售额计算缴纳了消费税。（2）2006年8月20日，与上海乙商场签订一笔化妆品销售合同，货物价值180万元于

41、8月26日发出，购货方货款于2007年6月30日支付。公司会计在2006年8月底将180万元销售额计算缴纳了消费税。（3）2006年11月8日，与北京丙商场签订一笔化妆品销售合同，合同价款为100万元，货物于2007年4月31日前发出。考虑到支持丽华化妆品有限公司的生产，丙商场将货款在11月8日签订合同时支付。公司会计在2006年11月底将100万元销售额计算缴纳了消费税。 经分析可见，由于公司销售人员不熟悉经济合同书立对税收的影响，财务人员对税收问题又比较谨慎，这样，在业务并没有完全结束，就已经缴纳了消费税，使企业资金占压比较严重。具体分析： 对于第一笔业务，由于合同没有明确销售方式，公司会

42、计人员依法对其按直接销售处理，与业务发生当月底计算缴纳消费税90万元（30030%）。如果公司的销售人员在与甲商场签订合同时，明确“分期收款结算方式销售”业务，那么该笔业务一部分销售收入的纳税义务发生时间就可以向后推迟，即2006年8月底、2007年2月底和2007年6月底分别收取三笔货款时计算缴纳消费税。 对于第二笔业务，如果公司的销售人员在与乙商场签订合同时，明确“赊销”业务，那么，该笔业务的纳税义务54万元（18030%）可以向后递延10个月。 对于第三笔业务，从销售合同的性质上看，显然属于“预收货款结算方式销售”业务，如果公司财务人员认识到这一点，那么，该笔业务的纳税义务30万元（10

43、030%）可以向后推延6个月。3.2.3调整会计核算方法的筹划 由于消费税只在生产出厂环节缴纳，以后环节不需再缴。因此，为降低计税价格，应尽可能将计税环节向前推移，将一部分价值剔除在计税依据之外。因此，是否独立核算就成为筹划的关键。 调整会计核算方法的筹划 金元酿酒公司是一家大型造酒企业，主要生产粮食白酒，其产品销售给全国各地的批发商。考虑到本市的零售商和部分消费者也到厂内直接购货，公司单独成立一个经销部负责面对本市客户销售，为加强对经销部的管理，总公司对经销部实行“物流分类管理，财务统一核算”的管理方法。 2007年度，经销部共向本市销售粮食白酒20000市斤（1000箱），公司按批发给其他

44、批发商的价格每箱400元与经销部结算，经销部再按每箱500元的价格对外销售。财务人员按每箱400元的价格计算缴纳了消费税： 200000.50+400100020% = 10000+80000= 90000（元） 2008年初，税务机关对金元酿酒公司上年度消费税计较情况进行检查时，提出其计税方法不妥，应作必要调整，补缴税款。其经销部应缴消费税为： 200000.50+500100020% = 10000+100000 = 110000（元） 对此，金元酿酒公司的领导表示不理解，税务稽查人员解释：该公司问题的关键是经销部的会计核算方式不正确，如果采用独立核算的方式，问题就可以迎刃而解。按消费税暂

45、行条例规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售自产应税消费品，应当按门市部对外销售额或者销售量缴纳消费税。设立独立核算的门市部，单独核算其销售额，经销部就可以按照原计税方法计算缴纳消费税。3.3消费税税率的纳税筹划消费税税率的纳税筹划 消费税的税率由消费税暂行条例所附的消费税税目税率（税额）表规定，每种应税消费品所适用的税率都有明确的界定，而且是固定的。消费税按不同的消费品划分税目，税率在税目的基础上，采用“一目一率”的方法，每种应税消费品的消费税率各不相同，这种差别性为纳税筹划提供了客观条件。消费税的税率分为比例税率、定额税率和复合税率。现行消费税比例税率最低为3%，最高为56%；定额税率最

46、低为每征税单位0.1元，最高为250元。消费税税率纳税筹划的方法包括：（1）利用子目转换的方法。消费税在一些税目下设置了多个子目，不同的子目适用不同的税率，而同一税目不同子目的项目具有很多的共性，纳税人可以创造条件将一项子目转为另一项子目，在不同的税率之间进行选择，择取较低的税率纳税。 消费税同一税目下不同子目的区别，有应税消费品品质的原因，如小汽车，按汽缸容量划分子目，适用不同的消费税率；还有按应税消费品不同的成分划分不同税率，如消费税中酒及酒精税目下粮食白酒、薯类白酒子目的税率为20%，其他酒子目税率为10%。如果纳税人生产的为粮食白酒，在保持其口味不便的情况下，加入少量香料、药材、果汁等

47、，粮食白酒便可转换为配制酒或滋补酒，税率也能从20%降到10%。 另外，有的子目之间由于价格的变化而导致税率跳档，应在税率的相邻等级合理定价。应税消费品的等级不同，消费税的税率不同。税法以单位定价为标准确定等级，即单位定价越高，等级就越高，税率也就越高。例如，我国现行税法规定，对卷烟在首先征收一道从量税的基础上，再按价格不同征收不同的比例税率。 对于每条卷烟调拨价格在70元以上（含70元）的，比例税率为36%；对于每条卷烟调拨价格在70元以下（不含70元）的，比例税率为36%；这两类卷烟的税率差别很大，而适用哪一档税率取决于卷烟的价格。卷烟价格的分界点成了税率变化的临界点，所以，如果卷烟价格在

48、临界点附近，纳税人可以主动降低价格，使卷烟类别发生变化，从而适合较低税率。 消费税税率的纳税筹划 某卷烟厂生产的卷烟每条调拨价格75元，当月销售2000条。这批卷烟的生产成本为22.5元/条，当月分摊在这批卷烟上的期间费用为5000元。如果不进行纳税筹划，则应按56%的税率缴纳消费税。企业当月的纳税和盈利情况分别为：应纳消费税=200025015075200056%85200（元）销售利润=75200022.52000852005000 = 150000-45000-85200-500014800（元） 不难看出，卷烟价格为75元，与临界点70元相差不大，但适用税率相差20%。企业如果主动将价

49、格调低至70元以下，可能大大减轻税负，弥补价格下降带来的损失。假设企业将价格调低至68元，那么企业当月的纳税和盈利情况分别为：应纳消费税=200025015068200036%50160（元）销售利润=68200022.52000501605000 =136000-45000-50160-500035840（元） 通过比较可以发现，企业降低销售价格后，销售收入减少了14000元，但应纳税款也减少了35040元，销售利润增加了21040元。其原因是销售税率的大幅度降低导致的消费税负担的大幅度减轻。 当然，如果企业生产的是高档卷烟，其价格远远高于临界点70元的价格，则为减轻纳税额而调低价格到70元

50、以下，结果往往得不偿失。例如企业生产卷烟的价格为100元/条，采取降低价格减轻税负的方式就不够理想。假设其他条件不变，此时企业当月筹划前后的纳税和盈利情况分别为：应纳消费税=2000250150100200056%113200（元）销售利润=100200022.52000113200500036800（元）应纳消费税=200025015068200036%50160（元）销售利润=68200022.52000501605000 =136000-45000-50160-500035840（元） 比较得出，虽然降低价格后，应纳消费税大大降低，但销售利润减少了97800元，最终净收益锐减。根据税法规

51、定，设临界点的价格为X，可得： 解得： X=111.95（元） X成本成本X56%从量税从量税X56%+从量税从量税+（X17%进项税额）进项税额）（7%+3%）=69.99成本成本69.9936%从量税从量税69.9936%+从量税从量税+（69.9917%进项税额）进项税额）（7%+3%） 这也就是说，当卷烟调拨价格在70-111.95元时，企业将销售价格降低至70元以下，消费税税率降低带给企业的利润增加将会弥补价格降低造成的损失。 同样的原理可计算出啤酒的无差异价格临界点（即：每吨价格高于3000元时的税后利润与每吨价格等于2999.99元时的税后利润相等时的价格）： 设临界点的价格为X

52、（由于其高于3000元，故适用250元的税率），销售数量为Y，即： 应纳消费税：250Y 应纳增值税：XY17%进项税额 应纳城建税及教育费附加： 应纳所得税： 税后利润：XY成本成本250Y250Y+ （XY17%进项税额）进项税额）（7%+3%）（1-所得税税率）所得税税率） 250Y+ （X17%进项税额）进项税额）（7%+3%）XY成本成本250Y250Y+ （XY17%进进 项税额）项税额）（7%+3%）所得税税率所得税税率每吨价格等于2999.99元时税后利润为： 当式=式时，则： X=2999.99+27.47=3027.46(元) 即：临界点的价格为3027.46时，两者的税后

53、利润相同。 2999.99Y成本成本220Y220Y+（2999.99Y17%）进项税额）进项税额（7%+3%）（1-所得税率）所得税率） 当销售价格3027.46时，纳税人才能获得节税利益。 当销售价格超过3000元，却3027.46时，纳税人取得的税后利润反而低于每吨价格为2999.99元时的税后利润。 （2）兼营和成套销售的问题。消费税的兼营行为指的是消费税纳税人同时经营两种以上税率的应税消费品的行为。现行消费税政策规定，纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额和销售数量，未分别核算不同税率的，从高适用税率。 这一规定要求企业在有兼营不同税率应税消费品的情况

54、下，一方面要健全财务核算，做到账目清楚并分别核算各种应税消费品的销售情况，另一方面要选择合适的销售方式和核算方式，达到适用较低的消费税税率的目的，从而降低税负。纳税人应针对消费税的税率多档次的特点，根据税法的规定，正确进行必要的合并核算和分开核算，以达到节税目的。 为促进产品销售，提高产品档次，增加产品的美观性，很多企业选择将产品搭配成礼品套装成套销售。现行消费税政策规定，纳税人将应税消费品和非应税消费品，以及适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。企业对于成套销售的收益与税负应全面进行权衡，看有无必要搭配成成套商品，避免造成不必要的税收负担。如果成套销售得收益大于由此而增

55、加的税负，则可选择成套销售，否则不能实行此办法。 消费税组套销售的纳税筹划（1） 某酒厂生产税率为20%的粮食白酒，又生产税率为10%的药酒，为了增加销售量将一瓶白酒（500克）和一把酒瓶开启器包装成一套礼品销售。其中，白酒每瓶价格为60元，酒瓶开启器每把价格为50元，礼品套装每套为110元。当月该厂对外销售粮食白酒1000瓶，总金额60000元，销售套装1000套，总金额110000元。酒厂在不同情况下的税收负担如下：二类产品单独销售，应纳消费税税额为：白酒：10000.50+6000020%=12500（元）未单独销售，应纳消费税额为：套装酒：10000.50+11000020%=2250

56、0（元）可以看出，分开销售后，税款减少: 22500-12500=10000(元) 消费税组套销售的纳税筹划（2） 2007年1月，某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发用品、小化妆工具等组套销售。每套消费品有下列产品组成：一瓶香水50元；一瓶指甲油10元；一支口红15元；一瓶浴液25元；一瓶摩丝8元；一块香皂5元；化妆工具20元。每套全价133元（不含税价）。 化妆品消费税税率30%，护肤护发品现已取消消费税。一套组套消费品（如在出厂时就已组成套）应缴消费税： 133/（130%）30%=190 30% =57（元） 同时应缴增值税：190 17% =32.32（元） （假设该商品只有本企

57、业一个生产环节，无进项抵扣） 市场定价：133+57+32.32=222.32（元） 但是，如果改变做法，化妆品生产厂先将这些商品销售给商家，（配比好各种商品的数量），并按不同商品的销售额分别核算，分别开具发票，然后，由商家按照设计组套包装后再销售（实际上只是将组套包装的地点、环节调整了一下，向后推移了）。这时，应纳的消费税：（50+10+15）/（130%）30%=32.14（元）同时应缴增值税：（133+32.14）17%=28.07（元）市场定价：133+32.14+28.07=193.22（元）在企业获得同样利润的情况下，后者市场定价可比前者低：29.10（元）（222.32193.2

58、2）特别注意： 看似只是对消费税的筹划，但实际上，对降低增值税也起到了作用。（消费税与增值税的计税依据相同，都是含消费税但不含增值税的价款。） 6.4针对特殊条款的筹划针对特殊条款的筹划 消费税暂行条例和实施细则对于纳税人的某些特定行为规定了特殊条款，如纳税人用于换取生产资料和消费资料；用于投资入股和偿还债务等用途的应税消费品都被确定为自产自用（且用于继续生产应税消费品以外的）计算缴纳消费税。 这是因为这类行为虽然不是直接销售行为，但仍是一种有偿转让应税消费品所有权的行为，因此，应视同销售计算缴纳消费税。计税时，应按纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计

59、税价格计算纳税。组成计税价格计算公式： “同类消费品的销售价格”，是指纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品销售价格明显偏低又无正当理由的，不得列入加权平均计算。6.4.1以应税消费品实物抵债的筹划 当纳税人以应税消费品实物抵厂以往经营中的债务时，要特别注意其计税价格的确定，防止按较高价格计税增加自身税负。 以应税消费品实物抵债的筹划 2010年12月，长江酿造厂以每公斤80元的500公斤A牌白酒抵偿原企业经营中欠黄河粮食加工有限公司的债务。 该笔抵债白酒计算缴纳消费税： 0.505002+80

60、50020% = 500+8000=8500（元） 2011年初，税务机关稽查时，提出：用以抵债的白酒应补缴消费税。因为，2010年12月份，长江酿造厂销售A牌白酒情况为：每公斤80元的价格销售600公斤；每公斤100元的价格销售1500公斤。则该笔偿债白酒应缴消费税为： 0.505002+10050020%=500+10000=10500（元）长江酿造厂应补缴消费税税款2000元（10500-8500）。 筹划建议为，如果长江酿造厂以每公斤80元价格和正常的手续将500公斤A牌白酒销售给黄河粮食加工有限公司，然后再通过有关账户调整抵减“应付账款”。这样，该笔抵债白酒就可按原方法计算缴纳消费税