第五讲 中国注册会计师职业道德守则

1、1第五讲中国注册会计师职业道德守则2大纲 一、起草背景二、起草进程三、守则结构四、守则要点讲解3一、起草背景v 20世纪80年代开始重视职业道德问题 v1996年，CICPA发布了中国注册会计师职业道德基本准则奠定基础v 2002年6月25日发布了中国注册会计师职业道德规范指导意见，作为中国注册会计师行业的自律规则4一、起草背景v我国审计实务中出现的问题要求进一步规范职业道德行为v政府有关部门倚重CPA的工作，在不同的文件中对行业职业行为提出要求：证监会：独立性财政部：事务所招投标国资委：注册会计师轮换5一、起草背景v2006年新审计准则，财政部开始主导与境外组织准则趋同我国境外企业投融资业务

2、日益增加，这些业务国内所没有参与，所以等效成为行业发展迫切需要解决的问题2007年，大陆和香港会计准则等效申明，香港多次提出职业道德规范问题欧盟也推等效，他们也重视监管体系和职业道德问题v为了行业走出国门，要求起草与国际惯例接轨的完整的职业道德规范6二、起草进程v2008年年初开始起草职业道德规范v2008年4-5月完成IFAC职业道德守则的翻译工作v2008年6-7月成立项目组，召开守则起草会，确定框架，并根据IFAC7月15日新征求意见稿及时修改。v2008年9月召开两次专家论证会，分别请理论界、国内和香港实务界专家论证，按照论证意见修改7二、起草进程v2008年12月发出第一次征求意见稿

3、v2009年7月，根据征求意见和IFAC的基本定稿再次修改守则v2009年7月底召开多次专家论证会，按照论证意见修改v2009年9月召开职业道德准则委员会专家委员会v2009年10月发布新守则，2010年7月1日正式实施8三、守则结构v注册会计师职业道德守则 第1号 职业道德基本要求第2号职业道德概念框架第3号提供专业服务的具体要求第4号审计和审阅业务的独立性要求 第5号其他鉴证业务的独立性要求v非执业会员职业道德守则v两个术语表9会员职业道德基本要求会员职业道德基本要求PART APART BPART C注册会计师执行注册会计师执行其他鉴证业务其他鉴证业务的独立性要求的独立性要求注册会计师执

4、行注册会计师执行审计和审阅业务审计和审阅业务的独立性要求的独立性要求注册会计师对职业道德注册会计师对职业道德概念框架的运用概念框架的运用非执业会员非执业会员对职业道德对职业道德概念框架概念框架的运用的运用10注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求目标：目标：规范注册会计师职业道德行为规范注册会计师职业道德行为提高注册会计师职业道德水准提高注册会计师职业道德水准维护注册会计师职业形象维护注册会计师职业形象11注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求（一）诚信（Integrity ）；（二）独立性（Independent）（三）客观和公正 （ Objectivity ） ；（四）专业

5、胜任能力和应有的关注 （ Professional Competence and Due Care ） ；（五）保密 （ Confidentiality ） ； （六）良好职业行为（ Professional Behavior ） 12注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求（一）诚信v会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直，诚实守信，并公正处事、实事求是。 第一，注册会计师不得与有问题的信息发生牵连。第二，如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，可以不视为违反这一规定。 13注册会计师职业道德守则第1号 职

6、业道德基本要求（二）独立性v注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。 鉴证业务要求遵循独立性原则非鉴证业务可以不遵循独立性原则14注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求（三）客观和公正尊重事实、事实求是v会员不应因偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害其职业或商业判断。15注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求（四）专业胜任能力和应有的关注v会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平之上，以适应当前实务、法律的变化和技术的发展，确保客户或工作单位能够得到达到专业水平的服务。v在提供专业服务

7、时，会员应当保持应有的关注，遵守职业准则和技术规范，勤勉尽责。 案例：阿姆鲁股份有限公司案例：阿姆鲁股份有限公司 16AMRE，Inc。17阿姆鲁股份有限公司 1980年，阿姆鲁股份有限公司成立于德克萨斯州，其主营的业务是销售墙板和橱柜等室内家居产品。几年后，强劲的发展势头使得公司成为 该地区家装行业的龙头，并于1987年在纽约证券交易所上市。 客户不仅对墙板公司来说是成功的一大法宝，而且对于这些公司的会计控制系统来说也非常重要。 阿姆鲁的主要运营费用是广告费，包括直销广告的邮费和电视广告费。每年阿姆鲁都会把一部分广告费放入递延费用账户里。 阿姆鲁在80年代中期建立了一个“客户银行”系统。“客

8、户银行”提供的控制功能和资料帮助阿姆鲁公司在竞争激烈的家装行业取得了最初的成功。18对“客户”的会计处理带来了麻烦1988年会计年度第一季度虚增“客户银行”中流动客户的数量11988年会计年度第三四季度，采用完工百分比法，夸大完工程度41988年会计年度的第三四季度，虚增客户数量又虚增期末存货31988年会计年度第二季度同样虚增流动客户数量，减少广告费用219策划舞弊的主要高层v公司经理和主要股东：罗伯特 列维v首席会计官：丹尼 布朗v数据处理部门副总裁沃尔特 理查德森v同时公司首席执行官董事会主席史蒂文D贝多伍兹同意这些舞弊行为。v对于1988年会计年度一系列不适当的做法普华会计师事务所对阿

9、姆鲁出具了无保留审计意见。v但是一位在纽约时报工作的财务分析师对于报表的可靠程度提出了质疑：1.完工百分比法的合理性；2.三个星期的“未开票收入”；3.急剧增加的广告费。20阿姆鲁公司的1989会计年度1989年会计年度第三季度决定不再实施会计舞弊。1989会计年度第四季度注销虚增资产500万美元，计入费用或损失。1989年会计年度净损失达600万美元。21阿姆鲁新任首席财务官在终结会计舞弊中的角色 1989年度的第四季度末，阿姆鲁公司聘请麦克M马蒂罗逊单人公司首席会计官。马蒂罗逊在阿姆鲁公司的外部审计师普华会计师事务所达拉斯分所工作了10多年。 1989会计年度的第四季度大额会计调整会议上，

10、马蒂罗逊在公司其它高层向普华会计师事务所提供虚假解释时保持了沉默。 马蒂罗逊曾向审计人员暗示，阿姆鲁公司第四季度的注销很可疑，但他从未披露调账的真正目的，并在普华会计师事务所出具无保留意见的审计报告前基本默许第四季度的调整事项。22会计舞弊被公开披露 1991年初，阿姆鲁公司披露了19871990会计年度的财务报表存在重大差错，阿姆鲁公司重新发布了那些年度重新编制的财务报表。 涉及会计舞弊的高层人员不承认也不否认在会计舞弊案中的角色，但同意今后不再触犯联邦证券法律。贝多伍兹，列维赔偿880万美元，阿姆鲁公司赔偿590万美元。 美国证券交易委员会针对马蒂罗逊在舞弊案中的角色发布了一个单独执行的公

11、告。美国证券交易委员会批评马蒂罗逊没有采用适当的方法纠正阿姆鲁公司的会计分录，也没有向普华会计师事务所披露舞弊的情况。23普华会计师事务所审计小组两名主要成员： 史密斯:负责阿姆鲁审计业务的合伙人 里德：参加审计业务的高级审计经理 指控之一：没有对阿姆鲁公司的递延广告费进行适当测试指控之二：没有对阿姆鲁公司的存货进行实物监盘指控之三：没有对板材部的损失运用任何“富有成效的审计程序”。24v指控之四：史密斯在审计工作底稿中注明，公司第四季度的调整事项无需单独披露。 “由于以前共事的经历以及马蒂罗逊城市的品德，使得史密斯和里德不适当的信赖了未经核实的马蒂罗逊的声明”。 在1994年4月的一份执行公

12、告中，美国证券交易委员会认为史密斯和里德在阿姆鲁公司1988和1989会计年度审计中没有遵守会计公认审计准则，因此禁止两人执业9个月。25注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求（五）保密v会员应当对因职业关系和商业关系获知的涉密信息保密，避免出现下列行为：不符合条件情况下，披露保密信息；利用保密信息为自己或第三方谋取利益。 涉密信息涉密信息confidential information 所有信息所有信息26注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求披露涉密信息的情况：披露涉密信息的情况： 法律法规法律法规要求披露要求披露，不需取得客户同意；，不需取得客户同意； 法律法规法律法规允

13、许披露允许披露，且需取得客户同意；，且需取得客户同意； 会员有义务和权利披露且会员有义务和权利披露且法律法规未予禁止法律法规未予禁止，包括包括：接受职业团体或监管机构的质量检查；接受职业团体或监管机构的质量检查；答复职业团体或监管机构等的询问和调查；答复职业团体或监管机构等的询问和调查；在法律诉讼程序中维护自身的职业利益；在法律诉讼程序中维护自身的职业利益；遵守执业准则或道德要求。遵守执业准则或道德要求。27注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求（六）良好职业行为v会员应当遵守相关法律法规，避免发生其知悉或应当知悉的任何损害职业声誉的行为。28注册会计师职业道德守则第2号 职业道德概念

14、框架是否对职业道德基本原则产生不利影响是否对职业道德基本原则产生不利影响否否可以处于情形或保持关系可以处于情形或保持关系是是是否处于可接受水平是否处于可接受水平处于可接受水平处于可接受水平超出可接受水平超出可接受水平否否是是采取防范措施消除不利影响采取防范措施消除不利影响或降至可接受水平或降至可接受水平消除产生不利影响的情形或关系、消除产生不利影响的情形或关系、拒绝接受审计业务委托、拒绝接受审计业务委托、解除审计业务约定解除审计业务约定 是否非常严重是否非常严重否否是是关系或情形关系或情形29v本守则提供：分析问题的方法职业道德概念框架列举：情形和关系、评价不利影响的严重程度所依据的因素、防范

15、措施目标导向：提供分析问题的目标导向：提供分析问题的原则，也提供具体的规则原则，也提供具体的规则注册会计师职业道德守则第注册会计师职业道德守则第2号号 职业道德概念框架职业道德概念框架30注册会计师职业道德守则第2号 职业道德概念框架v（一 ）对职业道德基本原则产生不利影响的因素v（二）应对不利影响的防范措施v（三）道德冲突问题的解决31注册会计师职业道德守则第2号 职业道德概念框架v1.自身利益产生的不利影响（Self-interest threat ）v2.自我评价产生的不利影响（Self-review threat ）v3.过度推介产生的不利影响（Advocacy threat ）v4.

16、密切关系产生的不利影响（Familiarity threat ）v5.外在压力产生的不利影响（Intimidation threat ）（一）（一）对职业道德基本原则产生不利影响的因素对职业道德基本原则产生不利影响的因素32注册会计师职业道德守则第2号 职业道德概念框架v防范措施能够消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或措施。由法律法规和行业确定的防范措施工作环境中的防范措施v会计师事务所层面v具体业务层面客户内部系统和程序中的防范措施 仅依赖客户的防范措施，不可仅依赖客户的防范措施，不可能将不利影响降至可接受水平能将不利影响降至可接受水平 （二）应对不利影响的防范措施（二）应对不利影响的防

17、范措施运用判断确定运用判断确定防范措施防范措施33注册会计师职业道德守则第2号 职业道德概念框架v职业道德基本原则与基本原则之间可能存在冲突。v道德原则之间存在冲突（正义原则与功利原则）道德的两难选择v诚信原则与保密原则（三）道德冲突的解决（三）道德冲突的解决34注册会计师职业道德守则第2号 职业道德概念框架v考虑因素v确定适当的措施v咨询内部人员v咨询治理层v咨询相关职业团体或法律顾问v拒绝继续与产生冲突的事项发生关联v记录道德冲突相关内容（三）道德冲突的解决（三）道德冲突的解决注意注意保密原则保密原则递进关系递进关系35注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求注册会计师应当对对职

18、业道德基本原则产注册会计师应当对对职业道德基本原则产生不利影响的各种情形和关系生不利影响的各种情形和关系保持警惕保持警惕本守则本守则未列举的情形未列举的情形，运用职业道德概念，运用职业道德概念框架予以解决。框架予以解决。36注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v（一）专业服务委托v（二）利益冲突v（三）应客户要求提供第二次意见v（四）收费v（五）专业服务营销v（六）礼品和款待v（七）保管客户资产v（八）对客观和公正原则的要求主要内容主要内容37注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v客户的接受注意常年客户v业务的承接v专业服务委托的变更客户变更委托的表面原因可能并未完

19、全反映事实真相。变更委托可能表明客户与现任注册会计师存在意见分歧。前后任的沟通（一）专业服务委托（一）专业服务委托案例：案例：ESM政府债券股政府债券股份有限公司份有限公司 38ESM政府债券股份有限公司人物背景人物背景公司背景公司背景舞弊手段舞弊手段审计方法审计方法案例启示案例启示社会背景社会背景39人物背景（1）v一、乔斯杰门斯的背景情况v乔斯杰门斯出生在古巴，于1961年移居美国迈阿密。父亲在他年仅13岁时去世，他为了帮助母亲还债，在附近的一个超市里谋到一装运杂货的职位，他勤奋的作风和随和的性格受到了上司的赏识和顾客的欢迎，几年后就升职为杂货采购员。他利用这项工作积攒学费，在迈阿密大学取

20、得了会计学学士学位。毕业后，他带着成为会计事务所负责人的梦想开始从事注册会计师行业。v1979年8月1日（31岁），他成为亚历山大格兰特会计事务所的合伙人，这家事务所当时在美国排名第十，当时被其他合伙人一致认定将来会升任事务所的高层管理者。在30多岁时，他被任命为事务所在劳德代尔堡办事处的管理合伙人,这使他的光明前途更加确定。不幸的是由于他伪造欺诈，1987年3月（39岁）起开始了在佛罗里达州的塔拉哈西联邦监狱长达12年的监狱生活。40人物背景（2）诺维柯诺维柯乔斯乔斯杰门斯杰门斯罗尼罗尼艾顿、艾顿、博比博比塞内卡、塞内卡、乔治乔治米德米德雇佣诺维柯雇佣诺维柯为主要证券为主要证券交易商交易商引

21、诱杰引诱杰门斯犯门斯犯罪罪帮助隐瞒帮助隐瞒犯罪事实犯罪事实41公司背景vESM政府债券有限公司的大多数交易都是售后回购。政府证券交易商向客户出售一批债券，同时保证日后以事先约定的价格购回。债券经济公司希望售后回购合同期满时这些债券的市价会上升，合同的期限可能是12个小时也可能是12个月。一个售后回购交易实际上就是客户向债券商提供的短期贷款。ESM政府债券有限公司也从事一些“逆向售后回购”交易。逆向售后回购交易是指，ESM公司从客户手中买进政府债券，日后以确定的价格将售出。“逆向售后回购”实际上是ESM公司向第三方提供的短期借款。v除了和客户进行证券买卖交易外，ESM公司还从事纯粹的投资性证券交

22、易。想通过预测市场利率的变化从中获利。但由于诺维柯不能熟练地预测利率的变化，使公司在很短的时间内遭受了8000万美元的损失。耗尽了三个所有者的资本权益，开始了盗用客户的债券为自己牟利。42社会背景v虽然美国政府债券市场一直是世界上最大的证券市场，但在20世纪70年代中期，仍存在一些管理上的缺陷。当时，大型经济公司几乎控制了美国政府摘取所有的日销售量。在卡特和里根当政期间，国内债务的大幅增长迫使美国财政部门开始利用二级市场来筹集联邦政府运转所必须的资金。二级市场交易者通常都是为中小银行和地方政府进行政府债券买卖服务的小型经济公司。在20世纪80年代后期相关法律颁布之前，只有州证券委员会对这些经纪

23、人进行监督。而这些机构的预算资金通常严重不足，因此所起的监督作用也不大。v 为了促进债券投资，美联储确定了各类债券的边际收益率。例如边际收益率为50%，则一个投资者要购买2美元的债券，只需支付1美元现金。由于市场利率的轻微变化就会引起政府债券的较大变化，所以幸运或者能够预测利率变化的投资者就可能得到政府债券，并促使投资价值在较短时间内的迅速增长。43舞弊手段（1）v1、欺骗性证券销售v在售后回购交易中，客户应当对购入的债券拥有所有权或者由担保的第三方对其拥有所有权。如果客户对这些债券不拥有所有权，则一个不讲道德的经济人就可能将其出售给其他客户。不幸的是，和ESM公司进行交易的许多银行及其他客户

24、都对债券市场不熟悉。这些客户天真的把购买的债券委托ESM公司保管或者允许ESM公司依据售后回购合同将债券转到信托公司的分离账户中。甚至在客户提出向信托公司过户的请求时，ESM公司通常能保留着这些债券，这使得其管理者们可以利用这些债券达到特定目的。v公司利用与客户的售后回购交易中获得的巨额资金，使公司又维持了好几年。一名会计师对此解释说，确保这个公司持续经营的根本是现金而不是利润。ESM公司的现金主要来源之一，就是欺骗性的证券销售。由于公司的大部分客户都对他们购买的债券没有所有权，所以公司可以经常向客户出售大批政府债券。通过这种手段所产生地现金以及其他手段所产生的现金，使得诺维柯可以更加不顾一切

25、的“玩弄市场”。44舞弊手段（2）v2、会计分录的编制（1）v诺维柯通过伪造的会计资料，把ESM公司的交易损失转移给它的一个附属机构。诺维柯每天为ESM公司的售后回购交易及逆向售后回购交易记录一笔对冲的集团内部交易。如果和客户的交易是售后回顾交易，那么对冲的那笔交易就是逆向售后回购交易。通过双方记载交易，诺维柯把亏损的交易记录不需审计的附属机构而把盈利的交易计入ESM公司，这样就能确保ESM公司盈利。这样持续几年后，转移给附属公司的累积损失使ESM公司拥有巨额的应收款，实际上是应收附属公司款。这些应收款没有明确的列示在公司每年的资产负债表上，只是在资产负债表附注中进行了披露。45舞弊手段（3）

26、v2、会计分录的编制（2）v售后回购：采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，通过“其他应付款”核算；回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。v售后回购却没发出商品和增值税发票就会做借款处理。因此，ESM公司拥有巨额的应收款。46舞弊手段（5）v3、小金库v诺维柯还利用不需审计的附属机构来掩盖其对ESM公司资金的挪用。他把这些资金挪为己有或者转给同事及那些在公司主要客户工作的同伙。他的这些同伙有许多都开设了与ESM公司有关的私人账户。诺维柯在这些账户

27、中转存了数百万元的从回购及逆向回购交易中获得的利润。作为回报，当诺维柯需要更多的政府债券时，这些人从自己所在公司的库存中向ESM公司提供。在ESM公司财务欺诈的过程中，诺维柯及其同伙获得一亿多美元的非法收入，这都是ESM公司从其主要客户中欺诈来的。47审计方法v1，事件的暴露v1)1984年12月，诺维柯死于突发性心脏病。艾顿和ESM政府债券公司的法律顾问史蒂夫艾柯都曾劝说杰门斯离开亚历山大格兰特事务所，过来接替诺维柯的职位。但杰门斯没有接受。由于害怕杰门斯揭露整个财务欺诈行为，艾顿向杰门斯的个人账户上转移了10万美元。v2）1984年底，ESM公司的一个主要客户坚持要求其移交在一次长期售后回

28、购交易中所购买的债券，而这批债券早就不在ESM公司了。对这个客户进行了几个月的劝说后，艾顿辞去了在公司的职务，而继续担任ESM公司的辩护律师。不久，ESM公司的财务欺诈事件就成为全国主要报刊的头条新闻。48审计方法v1985年2月28日，亚历山大格兰特事务所对ESM公司的财务报表发表了无保留意见。意见发表后不到一天，杰门斯坦白了他参与ESM公司的财务欺诈。之后，亚历山大格兰特事务所立即愤怒的撤回了已公布的报告，同时宣布审计报告不在可靠。家庭储蓄机构的律师在得知亚历山大格兰特事务所撤回审计报告的消息后，立即乘飞机前往ESM公司所在地劳德代尔堡。此时，艾顿已经畏罪潜逃。v1985年3月2日，揭露e

29、sm公司财务欺诈的会计师没有发现诺维柯用来掩盖公司亏损的巨额集团内交易。但他碰巧把公司的已审资产负债表和ESM集团公司的合并纳税申报表进行了比较。为了抵消公司每年遭受的巨额交易损失，诺维柯虚构了大量的可盈利的债券交易，但是ESM公司管理当局不想对这些虚构的盈利缴纳所得税。因此管理当局向事务所的税务师们提供了正确的财务资料，以便用来编制公司年度合并纳税申报表。这些纳税申报表清楚地揭示了ESM公司每年都有一千万美元以上的亏损。担任ESM公司破产管理人的律师指出，把纳税申报表和已审资产负债表进行比较时，能够很明显的看到这些欺诈。49审计方法v1）审计程序v要证实债券和资产的存在，一是看公司所报告的债

30、券和资产，二是看被保存在他们所称的地方，三是由他们所称的保管人保管。v2）复合制度v审计小组出具的每个审计报告都必须经过小组内部人员的基本复合，在某些情况下，报告还必须经过详细复合，在特殊情况下，必须经过审计小组以外的人员参加的技术性复合。v3）风险信号v第一个是ESM公司与其附属机构之间的集团内部交易的数量。更重要的是，这些交易缺乏明确的交易目的。由于交易的另一方是ESM公司无须审计的附属机构，所以审计人员不能追踪这些交易的来龙去脉，那么就可以认为审计范围受到了严重限制。50审计方法v第二个是ESM公司的主要管理人员在公司成立不久，就过起了奢侈的生活。v第三个是ESM公司的首席执行官罗尼艾顿

31、的个人背景。如果对艾顿的个人背景进行彻底的调查，就会揭示他过去生活中几个令人疑虑的事件。1973年 ，艾顿受到全国证劵交易商协会的谴责，在同一个案件中原告控告他的两个同伙伪造财务记录、用客户的债券为个人贷款提供担保，在组建ESM公司之前的12个月内，艾顿已经在三家经纪公司就职，而这三家公司中有两家都曾诈骗投资者资金上百万美元。虽然他的几个同伙都被判处了有期徒刑，但在每个事件中，艾顿都成功逃过了法律的惩罚。不幸的是，ESM公司的法律顾问史蒂夫艾柯的辩护技巧很高，他驳回了美国证劵交易委员会的控告，而使艾顿再次逃过了惩罚。51案例启示v1、舞弊所带来的后果vESM公司财务报表中未报告的损失，从197

32、7年和1978年较小的数额到1985年时已累计增加到三亿美元。ESM公司丑闻的影响并不止这些，他对外公布的虚假信息只是此后震撼国内外金融市场一系列事件中倒塌的第一块多米诺骨牌。当ESM公司1985年三月宣告破产时他还欠着他的最大客户俄亥俄州的一家银行家庭储蓄机构1.45亿美元而那家机构恰好是俄亥俄州联邦储蓄保险公司所投保的银行中最大的一家。在ESM公司破产之后家庭储蓄机构也随之倒闭，致使惊恐万分的存款人纷纷冲向俄亥俄州自提私人保险的银行中兑现。这些俄亥俄州银行的倒闭和投资者对政府债券市场的信心丧失，造成全国资本市场的动荡不安。在这次危机达到巅峰时，国际资本市场上美元汇率每天下跌14%，因此外国

33、投资者也开始怀疑美国整个银行体系可能存在危机。ESM公司的主要客户还分布在全国各地。他的破产一经传出，这些客户的信用骤然下跌。许多客户不得不立即采取严厉措施来保持偿债能力。52注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v专业服务委托的变更被要求在现任注册会计师工作基础上承担补充或附加的工作v信息缺乏或不完整 可能产生不利影响v将拟承担的工作告知现任注册会计师以使现任注册会计师 提供相关信息保密原则（一）专业服务委托（一）专业服务委托53注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求利利益益冲冲突突一一会计师会计师事务所事务所客户客户利益冲突利益冲突防范措施：注册会计师应当将这防范措

34、施：注册会计师应当将这一情况告知客户，并获得客户同一情况告知客户，并获得客户同意在此情况下执行业务意在此情况下执行业务 （二）利益冲突（二）利益冲突54注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求利利益益冲冲突突二二会计师会计师事务所事务所客户客户A客户客户B利益冲突利益冲突防范措施：注册会计师应当将这一情防范措施：注册会计师应当将这一情况告知所有已知相关方，并获得客户况告知所有已知相关方，并获得客户同意在此情况下执行业务同意在此情况下执行业务 例如：客户例如：客户A与客户与客户B正处于诉讼之中正处于诉讼之中 （二）利益冲突（二）利益冲突案例：范德有限公司对安达信案例案例：范德有限公司对

35、安达信案例551982年范德有限公司对安达信会计师事务所案。v范德有限公司是一家合伙投资公司。1970年末，该公司开展多种经营，大量投资于石油及天然气财产。根据与金氏资源公司签订的协议，已付款9000万美元用于购买400多项自然资源财产。范德公司与金氏资源公司签订的一项协议规定，全部财产将以金氏公司通常接受的价格出售给范德公司。而上述两家公司均由安达信会计师事务所审计，且关键的注册会计师也相同。注册会计师在金氏公司的审计中发现，销售给范德公司的石油及天然气的价格要比其他顾客高。但会计师事务所却未范德公司通报这一情况。范德公司很长时间以后才发现这一情况，并以会计师事务所没有向他通报这一协议的情况

36、为由，向法庭起诉。法庭判决范德公司胜诉，责令会计师事务所向范德公司赔偿8000万美元的损失。56注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求利利益益冲冲突突三三防范措施：注册会计师应当将这一情防范措施：注册会计师应当将这一情况告知客户，并获得客户同意在此情况告知客户，并获得客户同意在此情况下执行业务况下执行业务 会计师会计师事务所事务所存在竞存在竞争关系争关系例如：客户例如：客户A与客户与客户B分别分别是工商银行和建设银行是工商银行和建设银行 ？（二）利益冲突（二）利益冲突57注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v应客户要求提供第二次意见的情形v风险v防范措施（三）应客户要

37、求提供第二次意见（三）应客户要求提供第二次意见（Second Opinions）58注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求（三）应客户要求提供第二次意见（三）应客户要求提供第二次意见（Second Opinions）会计师会计师事务所事务所B客户客户会计师会计师事务所事务所A特定交易特定交易或事项或事项要求对要求对特定交易特定交易或事项发或事项发表意见表意见提供提供第二次第二次意见意见案例：利文特股案例：利文特股份有限公司案份有限公司案 运用会计运用会计准则处理准则处理发表意见发表意见59注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v压价竞争v或有收费鉴证业务不得进行或有收费

38、对鉴证客户提供的非鉴证服务是否可以进行或有收费需要判断不利影响的严重程度v收取佣金或介绍费v支付介绍费（四）收费（四）收费60注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v注册会计师在营销专业服务时不得有下列行为：夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明 （五）专业服务营销（五）专业服务营销案例：注册会计师斯案例：注册会计师斯科特科特费恩费恩 61注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。v注册会计师不

39、得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。 （五）专业服务营销（五）专业服务营销62注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v赠送礼品或给予款待将产生不利影响v不得索取、接受合约以外的酬金等v不得利用执行业务之便谋取不正当利益v注意：业务活动正常往来（六）礼品和款待（六）礼品和款待63注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求v拒绝保管客户资金或其他资产（除非法律法规允许或要求）v如果保管客户资产履行与此相关的法律义务 v适当询问资产的来源，并考虑应履行的法律义务 （七）保管客户资产（七）保管客户资产64注册会

40、计师职业道德守则第3号提供专业服务的具体要求运用职业道德概念框架运用职业道德概念框架识别识别经济利益、商业关系、家庭和私人关经济利益、商业关系、家庭和私人关系等对客观和公正原则产生系等对客观和公正原则产生不利影响不利影响评价评价不利影响的不利影响的严重程度严重程度采取防范措施采取防范措施鉴证服务鉴证服务注册会计师在实质上和形式上注册会计师在实质上和形式上独独立于立于鉴证客户鉴证客户（八）对客观和公正原则的要求（八）对客观和公正原则的要求65注册会计师职业道德守则第3号提供专业服务v执行审计审阅业务公众利益实体一般实体v执行其他鉴证业务公众利益实体一般实体v非鉴证业务注册会计师独立性要求的层次注

41、册会计师独立性要求的层次第第4号号第第5号号不要求独立不要求独立（八）对客观和公正原则的要求（八）对客观和公正原则的要求66注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求 （一）总则（一）总则（二）基本要求（二）基本要求（三）具体内容（三）具体内容67注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求在执行审计和审阅业务时，审计（审阅）在执行审计和审阅业务时，审计（审阅）项目组成员、会计师事务所应当维护社会项目组成员、会计师事务所应当维护社会公众利益，独立于审计（审阅）客户。公众利益，独立于审计（审阅）客户。（一）总则（一）总则68注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独

42、立性的要求客观原则要求与审计（审阅）客户保持独立：客观原则要求与审计（审阅）客户保持独立：审计项目组成员审计项目组成员会计师事务所会计师事务所NOTE:本编所称审计包括审阅本编所称审计包括审阅 本编所称会计师事务所包括网络事务所本编所称会计师事务所包括网络事务所（除特别说明外）（除特别说明外）（一）总则（一）总则69注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求1.独立性概念框架独立性概念框架2.网络与网络事务所网络与网络事务所3.公众利益实体公众利益实体4.关联实体关联实体5.治理层治理层6.工作记录工作记录7.业务期间业务期间8.合并与收购合并与收购（二）（二）基本基本要求要求7

43、0注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求独立性含义：独立性含义：实质上的独立性实质上的独立性形式上的独立性形式上的独立性1.独立性概念框架独立性概念框架71注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求1.独立性概念框架：独立性概念框架：识别不利影响识别不利影响评价不利影响评价不利影响应对不利影响应对不利影响72注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求2.网络与网络事务所网络与网络事务所网络网络：是指由多个实体组成，旨在通过合作，实现：是指由多个实体组成，旨在通过合作，实现下列一个或多个目的的组织：下列一个或多个目的的组织：（一）共享收益或分担成本；

44、（一）共享收益或分担成本；（二）共享所有权、控制权或管理权；（二）共享所有权、控制权或管理权；（三）共享统一的质量控制政策和程序；（三）共享统一的质量控制政策和程序；（四）共享同一经营战略；（四）共享同一经营战略；（五）使用同一品牌；（五）使用同一品牌；（六）共享重要的专业资源。（六）共享重要的专业资源。网络事务所网络事务所：属于某一网络的会计师事务所或实体。：属于某一网络的会计师事务所或实体。 73注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求2.网络与网络事务所网络与网络事务所组织是否构成网络取决于具体情况。组织是否构成网络取决于具体情况。不属于网络，例如：不属于网络，例如： 仅

45、为了有利于各成员间相互介绍业务仅为了有利于各成员间相互介绍业务 共享收益或分担成本，但分担成本不重要或其他情共享收益或分担成本，但分担成本不重要或其他情况况 仅因为需要以联合方式应邀提供专业服务仅因为需要以联合方式应邀提供专业服务 转让的组成部分不再与会计师事务所有关联，而一转让的组成部分不再与会计师事务所有关联，而一定时期使用事务所名称的要素定时期使用事务所名称的要素 共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，或共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，或者共享培训资源者共享培训资源74注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求2.网络与网络事务所网络与网络事务所 天健天健会计

46、师事务所会计师事务所天健天健光华光华会计师事务所会计师事务所 重庆重庆天健天健会计师事务所会计师事务所厦门天健华天厦门天健华天会计师事务所会计师事务所 原华证原华证会计师事务所会计师事务所 原北京中洲光华原北京中洲光华会计师事务所会计师事务所 合并合并合并合并？中和正信中和正信会计师事务所会计师事务所 75浙浙江江天天健健东东方方会会计计师师事事务务所所2.网络与网络事务所网络与网络事务所76注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求2.网络与网络事务所（网络与网络事务所（Network/Network firm ） 立信会计师事务所立信会计师事务所立信上海所立信上海所立信上海所

47、杭州分所立信上海所杭州分所北京立信会计师事务所北京立信会计师事务所立信大华会计师事务所立信大华会计师事务所江苏立信会计师事务所江苏立信会计师事务所2009年立信会计师事务所年立信会计师事务所管理公司旗下的北京立信、管理公司旗下的北京立信、立信羊城、立信北京分所立信羊城、立信北京分所和重庆铂码正式合并和重庆铂码正式合并,组成组成新的北京立信事务所新的北京立信事务所77注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求2.网络与网络事务所（网络与网络事务所（Network/Network firm ） 大信会计师事务所大信会计师事务所武汉业务总部武汉业务总部北京业务总部北京业务总部山东业务总

48、部山东业务总部上海业务总部上海业务总部江苏分所江苏分所大信香港所大信香港所四川分所四川分所重庆分所重庆分所 分部分部78注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求3.公众利益实体（公众利益实体（Public interest entity ） 公众利益实体公众利益实体包括包括上市公司上市公司和下列实体：和下列实体：（一）法律法规界定的公众利益实体；（一）法律法规界定的公众利益实体；（二）根据法律法规的规定，在审计时需要遵守与执（二）根据法律法规的规定，在审计时需要遵守与执行上市公司审计业务相同独立性要求的实体。行上市公司审计业务相同独立性要求的实体。如果其他实体拥有大量和广泛的利

49、益相关者，注册会如果其他实体拥有大量和广泛的利益相关者，注册会计师也应当考虑是否将其视为公众利益实体。计师也应当考虑是否将其视为公众利益实体。 工商银行工商银行？ 汉口银行汉口银行？自来水公司自来水公司？XX电视台电视台？79注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求4.关联实体（关联实体（Public interest entity ） 关联实体：是指与客户存在下列任一关系的实体：关联实体：是指与客户存在下列任一关系的实体： 能够对客户能够对客户施加直接或间接控制施加直接或间接控制的实体，且客户对该的实体，且客户对该实体重要；实体重要； 在客户内在客户内拥有直接经济利益拥有直接

50、经济利益的实体，且该实体对客户的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要； 受到受到客户客户直接或间接控制直接或间接控制的实体；的实体； 客户（或受到客户直接或间接控制的实体）客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有直接拥有直接经济利益经济利益的实体，且对该实体能够施加重大影响，在的实体，且对该实体能够施加重大影响，在实体内的经济利益对客户（或受到客户直接或间接控实体内的经济利益对客户（或受到客户直接或间接控制的实体）重要；制的实体）重要； 与客户与客户处于同一控制处于同一控制下的实体（即下的实体（即“姐妹实体姐妹实体”），），且

51、该姐妹实体和客户对其控制方均重要。且该姐妹实体和客户对其控制方均重要。 80注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求4.关联实体（关联实体（Public interest entity ） 审计客户审计客户关联实体关联实体控控制制重重要要关联实体关联实体关联实体关联实体关联实体关联实体拥有直接拥有直接经济利益经济利益重大影响重大影响重要重要控制控制重要重要关联实体关联实体控控制制拥有直接拥有直接经济利益经济利益重大影响重大影响重要重要拥有直接经济利益拥有直接经济利益重大影响重大影响重要重要往上一层往上一层往下两层往下两层81注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要

52、求4.关联实体（关联实体（Public interest entity ） v关联实体的层次上市公司v本编在提及审计客户时包括该客户的所有关联实体 其他实体v本编提及的审计客户包括该客户直接或间接控制的关联实体NOTE：其他关联实体独立性要求独立性要求的范围不同的范围不同82注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求7.业务期间业务期间业务期间业务期间业务期间自审计项目组开业务期间自审计项目组开始始执行审计业务执行审计业务之日起，之日起，至至出具审计报告出具审计报告之日止。之日止。 财务报表涵盖期间财务报表涵盖期间一般自一般自20XX年年1月月1日起，日起，至至20XX年年12月

53、月31日止。日止。注册会计师应注册会计师应当在当在业务期间业务期间和和财务报表涵财务报表涵盖期间盖期间独立于独立于审计客户审计客户 83注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求7.业务期间业务期间20X1年年1月月1日日20X1年年12月月31日日20X2年年4月月1日日20X1年年9月月1日日财务报表财务报表涵盖期间涵盖期间业务期间业务期间会计师事务所应当自会计师事务所应当自20X1年年1月月1日起至日起至20X2年年4月月1日止，与审计客户保持独立。日止，与审计客户保持独立。84注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求7.业务期间业务期间执行审计业务之日执行

54、审计业务之日签订业务约定书签订业务约定书？进场进场？初步业务活动初步业务活动？业务期间结束日业务期间结束日其中一方通知解除业务关系其中一方通知解除业务关系出具出具最终最终审计报告审计报告8586注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求1.经济利益经济利益2.贷款和担保贷款和担保3.商业关系商业关系4.家庭和私人关系家庭和私人关系5.与审计客户发生雇佣关系与审计客户发生雇佣关系6.临时借调员工临时借调员工7.最近曾是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工最近曾是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工8.兼任审计客户的董事或高级管理人员兼任审计客户的董事或高级管理人员9. 与审计客

55、户长期存在业务关系与审计客户长期存在业务关系10.为审计客户提供非鉴证服务为审计客户提供非鉴证服务11.收费收费12.薪酬支付和业绩评价政策薪酬支付和业绩评价政策13.礼品和款待礼品和款待14.诉讼或诉讼威胁诉讼或诉讼威胁15.含有使用和分发限制条款的报告含有使用和分发限制条款的报告（三）（三）具体具体内容内容87注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求经济利益（经济利益（Financial Interests ）易混淆。这里的经济利益仅指在会计师事务所易混淆。这里的经济利益仅指在会计师事务所通过各种途径取得审计客户的股权等，投资经通过各种途径取得审计客户的股权等，投资经济利益

56、济利益/财务权益财务权益/财务利益。财务利益。贷款和担保（贷款和担保（Loans and Guarantees ）商业关系（商业关系（Business Relationships ）88注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求1.经济利益（经济利益（Financial Interests ）经济利益经济利益直接经济利益直接经济利益间接经济利益间接经济利益判断条件判断条件：受益人是否能够控制投资工具：受益人是否能够控制投资工具或具有影响投资决策的能力或具有影响投资决策的能力防范措施防范措施：直接经济利益必须全部处置；：直接经济利益必须全部处置；间接经济利益处置一定份额至不再重大。

57、间接经济利益处置一定份额至不再重大。89注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求1.经济利益（经济利益（Financial Interests ）拥有经济利益的各类人员：拥有经济利益的各类人员：会计师事务所、审计项目组成员、审计项目组成会计师事务所、审计项目组成员、审计项目组成员的主要近亲属员的主要近亲属审计项目组成员的其他近亲属审计项目组成员的其他近亲属项目合伙人执行审计业务时所在分部的其他合伙项目合伙人执行审计业务时所在分部的其他合伙人、其主要近亲属人、其主要近亲属会计师事务所中为审计客户提供非审计服务的其会计师事务所中为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要

58、近亲属他合伙人、管理人员或其主要近亲属兜底：会计师事务所合伙人、专业人员或其主要兜底：会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属、与审计项目组成员存在近亲属、与审计项目组成员存在密切关系的人员密切关系的人员90注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求1.经济利益（经济利益（Financial Interests ）项目合伙人执行审计业务时所在分部的合伙人项目合伙人执行审计业务时所在分部的合伙人例如：大信例如：大信武汉总部武汉总部所属的某一合伙人（项目经所属的某一合伙人（项目经理），接受调配，执行理），接受调配，执行青岛分部青岛分部的某一审计业务。的某一审计业务。则该项目合伙人所

59、属分布为则该项目合伙人所属分布为武汉总部武汉总部，而执行审，而执行审计业务时所处分部为计业务时所处分部为青岛分部青岛分部。这里要求对什么分部的其他合伙人或其主这里要求对什么分部的其他合伙人或其主要近亲属提要求要近亲属提要求？91注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求1.经济利益（经济利益（Financial Interests ）项目合伙人执行审计业务时所在分部的合伙人项目合伙人执行审计业务时所在分部的合伙人这里要求青岛分部（而非武汉总部）的其他合伙这里要求青岛分部（而非武汉总部）的其他合伙人或其主要近亲属不应在审计客户中拥有直接经人或其主要近亲属不应在审计客户中拥有直接经济

60、利益或重大间接经济利益。济利益或重大间接经济利益。分部的划分：分部的划分：可能按照业务分，如咨询部、审计部、评估部；可能按照业务分，如咨询部、审计部、评估部；可能按照地理位置分，如北京、广州或华中、华可能按照地理位置分，如北京、广州或华中、华东、东、92注册会计师职业道德守则第4号审计和审阅业务对独立性的要求1.经济利益（经济利益（Financial Interests ）情形或关系情形或关系在审计客户拥有经济利益在审计客户拥有经济利益在某一实体拥有经济利益，该实体能够控制审计客在某一实体拥有经济利益，该实体能够控制审计客户户在某一实体拥有经济利益，而审计客户也在该实体在某一实体拥有经济利益，