第2章 并购日合并财务报表编制

1、本章内容本章内容1第一节、合并财务报表概述第一节、合并财务报表概述掌握合并范围、并购日编制合并报表种类，了解合并报表编制步骤第二节、合并日合并报表编制第二节、合并日合并报表编制掌握合并日同一控制下合并资产负债表的编制第三节、购买日合并报表编制第三节、购买日合并报表编制掌握购买日非同一控制下合并资产负债表的编制一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点（一）合并财务报表的定义 合并财务报表合并财务报表：是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。2（二）合并财务报表的特点3不同点不同点合并报表个别报表反映对象反映对象以以企业集团企业集

2、团这一非法律这一非法律主体为会计主体，反映主体为会计主体，反映该主体的财务会计信息该主体的财务会计信息仅仅反映既是法律主体仅仅反映既是法律主体又是会计主体的单个企又是会计主体的单个企业的财务会计信息业的财务会计信息编制基础编制基础以以单独报表为编制基础单独报表为编制基础以各单个企业的系统的以各单个企业的系统的会计记录资料作为编制会计记录资料作为编制基础基础编制方法编制方法在在工作底稿工作底稿中编制抵销中编制抵销与调整分录，对单独报与调整分录，对单独报表数据进行加总、抵销、表数据进行加总、抵销、调整，整理出合并数据调整，整理出合并数据根据系统的会计记录，根据系统的会计记录，直接或间接计算填列各直

3、接或间接计算填列各报表项目报表项目编制主体编制主体由企业集团的控股公司由企业集团的控股公司或者母公司编制或者母公司编制由各单个企业自行编制由各单个企业自行编制二二、合并财务报表与合并方式的关系、合并财务报表与合并方式的关系4合并方式合并方式并购日并购日会计会计处理处理并购日合并并购日合并报表编制报表编制并购日后合并并购日后合并报表编制报表编制控股合并控股合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并三三、合并财务报表的合并财务报表的种类种类5按反映的具体内容按反映的具体内容合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表按编制时间及目的

4、按编制时间及目的股权取得日合并报表股权取得日合并报表股权取得日后合并报表股权取得日后合并报表四四、合并理论、合并理论（了解即可）（了解即可）合并理论决定了子公司应并入母公司报表的损益以及资产等的份额，是报表合并的理论基础，对报表的合并有着重大的影响，主要包括所有权理论、母公司理论、实体理论三种。1. 1. 所有权理论所有权理论（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产及负债不包括在合并报表中。母公司购买成本高于所获得子公司净资产的公允价值的部分确认为商誉反映在合并报表中；（2）子公司报告的收入和费用中母公司所拥有的部分包括在合并报

5、表中，属于子公司少数股权的收入和费用不在合并报表中计列。62. 2. 母公司理论母公司理论（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产及负债仍以原账面价值计列；（2）商誉只计列属于母公司的部分，属于子公司少数股权的部分并未计入；（3）将合并净利润归属母公司股东，将少数股权视为负债，少数股东损益视为费用；（4）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合并利润中100抵销；逆销时，仅抵销母公司所占有的部分。73. 3. 主体理论（实体理论）主体理论（实体理论）（1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并，其中子公司的

6、总价值是以多数股权支付的价格估算而来；（2）商誉计列母公司部分和估算属于少数股东的部分；（3）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者；（4）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分；（5）公司间业务所发生的未实现的损益，无论顺销、逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少数股权间加以分配。8现行实务中所使用的合并理论现行实务中所使用的合并理论 是母公司理论和主体理论的相互妥协是母公司理论和主体理论的相互妥协（1）子公司资产、负债的计列全部采用公允价值报告；（2）商誉只计列属于母公司的部分；（3）合并净利润归属母公司股东，少数股东损益作为减项，但不是

7、费用。它是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之间的分配；（4）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单独的一项金额；（5）公司之间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论。9五五、合并范围合并范围l目前，大多数国家合并财务报表的合并范围应当以“控制”作为基础予以确定。10控制的特征控制主体控制主体是唯一的，是唯一的，不是两方不是两方或多方或多方控制内容控制内容是日常生是日常生产经营中产经营中的财务和的财务和经营政策经营政策控制的目控制的目的是为了的是为了获取经济获取经济利益利益控制的控制的性质是性质是一种权一种权力力11在我国凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，我国合并财务

8、报表的具体范围为：【多选多选】下列公司应纳入甲公司合并报表合并范围的有（）。下列公司应纳入甲公司合并报表合并范围的有（）。A.A.甲公司拥有甲公司拥有A A公司公司30%30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A A公司公司35%35%的表决权的表决权B.B.甲公司拥有甲公司拥有B B公司公司30%30%的表决权，甲公司拥有的表决权，甲公司拥有40%40%表决权的另一家子公司同表决权的另一家子公司同时拥有时拥有B B公司公司35%35%的表决权的表决权C.C.甲公司拥有甲公司拥有C C公司公司40%40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在

9、的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C C公司的公司的30%30%表决权，从而在表决权，从而在C C公司股东会上有半数以上表决权公司股东会上有半数以上表决权D.D.甲公司拥有甲公司拥有E E公司公司60%60%的表决权，由于的表决权，由于E E公司连年亏损，所有者权益为负数，公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营但还在继续经营E.E.甲公司拥有甲公司拥有H H公司公司60%60%表决权，表决权，H H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制，司资金调度受到限制，H H公司财务和经营政策仍由甲公司决定公司财务和经营政策仍由甲公司决

10、定F. F. 已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整顿的原子公司G. G. 已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司H. H. 规模较小的子公司规模较小的子公司I. I. 业务性质或范围显著不同的子公司业务性质或范围显著不同的子公司12六六、合并财务报表的编制原则、合并财务报表的编制原则131 1、以单独报表为基础编制以单独报表为基础编制。利用母公司和子公司编制的单独财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法编制。2 2、一体性原则。、一体性原则。由多个法人企业组成的一个会计主体，对于母公司和子公司之间发生的经济业务，应当视同集团内部交易和事项予以抵销。3 3、重要性原则。、重要性原则。

11、对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。七七、编制合并财务报表的、编制合并财务报表的前期准备前期准备1 1、统一会计政策。、统一会计政策。母公司应当统一子公司所采用的会计政策。对于首次执行CAS的情况下，母子公司的会计政策视情况变化。2 2、统一会计期间、统一会计期间。母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司的会计期间保持一致。3 3、收集编制合并财务报表的相关数据：收集编制合并财务报表的相关数据：如:(1)子公司报表；（2）内部交易资料；（3）子公司所有者权益变动与利润分配资料（4）其他4 4、对子公司以外币表示的财务报表进行

12、折算。、对子公司以外币表示的财务报表进行折算。14八八、合并财务报表的编制步骤合并财务报表的编制步骤第一步：编制合并工作底稿。它是合并财务报表的草稿，是编制合并财务报表的基础。第二步：过入单独财务报表数据。将纳入合并范围的母公司与子公司的单独财务报表数据计入，并加总各项目的合计数。合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿项目项目母公母公司司子公子公司司1子公子公司司2合计数合计数调整和抵销分录调整和抵销分录合并数合并数借方借方贷方贷方 15第三步：编制抵消与调整分录。将母公司与子公司之间、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销、调整处理。将个别会计报表各项目合计数额中

13、重复的因素予以抵销。16第四步：计算合并数。第四步：计算合并数。资产负债表各项目计算公式资产负债表各项目计算公式： 资产项目合并数各项目合计数抵销分录借方金额抵销分录贷方金额 负债项目合并数各项目合计数抵销分录贷方金额抵销分录借方金额 所有者权益项目合并数各项目合计数抵销分录贷方金额抵销分录借方 金额“少数股东权益”项目的数额利润表及利润分配表各项目计算公式：利润表及利润分配表各项目计算公式： 收入项目合并数各项目合计数抵销分录贷方金额抵销分录借方金额 费用项目合并数各项目合计数抵销分录借方金额抵销分录贷方金额第五步：填列合并报表。根据各项合并数编制合并报表。第五步：填列合并报表。根据各项合并

14、数编制合并报表。17一、同一控制下一、同一控制下合并日合并财务报表编制种类合并日合并财务报表编制种类u如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，即控股合并情况下，母公司应当编制合并日的：合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表和合并所有者权益变动表。u注意：对于非同一控制下，购买日购买日仅仅编制合并资产负债表。18二、同一控制下合并日合并资产负债表编制要点被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量；应将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予

15、以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益；19合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录： 借：股本 子公司报告价值 资本公积 子公司报告价值 留存收益 子公司报告价值 贷：长期股权投资 母公司对子公司投资报告价值 少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积恢复子公司合并前留存收益中母公司享有的份额： 借：资本公积 子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积 贷：盈余公积 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积 未分配利润 子公司报告价值与母公司持股比例之乘积20同一控制下合并日合并资产负债表编制核心分录同一控制下合并日合并资产负债表编制核心分录甲公司2014年3月31日以28 600

16、万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。相关资料如下表。请问：（1）合并日甲公司的账务处理是？（2）合并日需要编制哪几张合并报表？（3）合并日合并报表的核心分录是？21同一控制下合并日合并资产负债表编制举例同一控制下合并日合并资产负债表编制举例22资产资产 甲公司甲公司 A A公司公司 权益权益甲公司甲公司 A A公司公司 流动资产：流动资产： 流动负债：流动负债： 货币资金货币资金 9 000

17、 9 000 4 200 4 200 短期借款短期借款 12 000 12 000 5 000 5 000 交易性金融资产交易性金融资产 4 000 4 000 1 800 1 800 交易性金融负债交易性金融负债 3 800 3 800 0 0 应收票据应收票据 4 700 4 700 3 000 3 000 应付票据应付票据 10 000 10 000 3 000 3 000 应收账款应收账款 5 800 5 800 3 920 3 920 应付账款应付账款 18 000 18 000 4 200 4 200 预付款项预付款项 2 000 2 000 880 880 预收款项预收款项 3

18、000 3 000 1 300 1 300 应收股利应收股利 4 200 4 200 0 0 应付职工薪酬应付职工薪酬 6 000 6 000 1 600 1 600 其他应收款其他应收款 0 0 0 0 应交税费应交税费 2 000 2 000 1 200 1 200 存货存货 31 000 31 000 20 000 20 000 应付股利应付股利 4 000 4 000 4 000 4 000 其他流动资产其他流动资产 1 300 1 300 1 200 1 200 其他应付款其他应付款 0 0 0 0 流动资产合计流动资产合计 62 000 62 000 35 000 35 000 其

19、他流动负债其他流动负债 1 200 1 200 700 700 23 流动负债合计流动负债合计 60 000 60 000 21 000 21 000 非流动负债：非流动负债： 非流动资产：非流动资产： 长期借款长期借款 4 000 4 000 3 000 3 000 可供出售金融资产可供出售金融资产 11 400 11 400 0 0 应付债券应付债券 20 000 20 000 2 000 2 000 持有至到期投资持有至到期投资 10 000 10 000 0 0长期应付款长期应付款 2 000 2 000 0 0 长期股权投资长期股权投资 25 600 25 600 0 0 其他非流动

20、负债其他非流动负债 0 0 0 0固定资产固定资产 21 000 21 000 18 000 18 000 非流动负债合计非流动负债合计 26 000 26 000 5 000 5 000 在建工程在建工程 20 000 20 000 3 400 3 400 负债合计负债合计 86 000 86 000 26 000 26 000 无形资产无形资产 4 000 4 000 1 600 1 600 商誉商誉 2 000 2 000 0 0 股东权益：股东权益： 其他非流动资产其他非流动资产 0 0 0 0 股本股本 40 000 40 000 20 000 20 000 非流动资产合计非流动资产

21、合计 94 000 94 000 23 000 23 000 资本公积资本公积 （资本溢价）（资本溢价）10 000 10 000 8 000 8 000 盈余公积盈余公积 11 000 11 000 1 200 1 200 未分配利润未分配利润 9 000 9 000 2 800 2 800 股东权益合计股东权益合计 70 000 70 000 32 000 32 000 资产总计资产总计 156 000 156 000 58 000 58 000 负债和股东权负债和股东权益总计益总计 156 000 156 000 58 000 58 000 24借：长期股权投资A公司25 600资本公积

22、 3 000贷：银行存款 28 600借：管理费用 120贷：银行存款 12025同一控制下企业合并，合并日需要编制：合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并所有者权益变动表补充：非同一控制下，在购买日仅仅编制合并资产负债表即可。26 抵消分录：抵消长期股权投资与子公司所有者权益 借：股本20 000资本公积 8 000盈余公积 1 200未分配利润 2 800贷：长期股权投资25 600少数股东权益 6 400恢复分录：恢复子公司合并前留存收益中母公司享有的份额借：资本公积 3 200 贷：盈余公积 960 未分配利润 2 2402728合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 单位：万元

23、单位：万元 项目项目 单独报表单独报表 抵销与调整分录抵销与调整分录 合并数合并数 甲公司甲公司 A A公司公司 借借 贷贷 流动资产等等流动资产等等620006200035000350009700097000除长期股权投资除长期股权投资外非流动资产等外非流动资产等 684006840023000230009140091400长期股权投资长期股权投资 25600256000 025600256000 0负债等等负债等等86000860002600026000112000112000股本股本 4000040000200002000020000200004000040000资本公积资本公积 100

24、001000080008000800080003200320068006800盈余公积盈余公积 110001100012001200120012009609601196011960未分配利润未分配利润 900090002800280028002800224022401124011240少数股东权益少数股东权益6400640064006400三、合并日合并利润表、合并现金流量表的编制（了解）合并日的合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并日的

25、合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况；合并日的合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并各方合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。29u一、同一控制下购买日合并财务报表编制种类一、同一控制下购买日合并财务报表编制种类u如果非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，即控股合并情况下，母公司在购买日只编制合并资产负债表。u非同一控制下的企业控股合并之后，合并企业合并（购买）当年净收益包括合并企业当年实现的净收益以及被合并企业自合并日（购买日）后当年实现净收益中相当于合并企业在被合并企业股权份额的部分。这一

26、点决定合并日（购买日）母公司无需编制合并日（购买日）的合并利润表和合并现金流量表等动态报表。30n二、二、购买购买日合并资产负债表的编制要点：日合并资产负债表的编制要点：1、公允价值调整分录：被购买方各项可辨认资产、负债，应当以公允价值列示；2、长期股权投资抵消分录：（1）母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司所有者权益（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，列作商誉。（2）母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司

27、所有者权益（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，计入营业外收入。但由于购买日不编制利润表，则在购买日合并资产负债表中直接调整留存收益。311、调整分录：将子公司资产负债表项目调整成公允价值借：固定资产等贷：资本公积2、抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 （1）首先确定被购买方所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）（2）然后确定少数股东权益（被购买方的所有者权益少数股东持股比例）（3）接下来，贷记长期股权投资（4）最后，借方差额计入商誉，贷方差额计入营业外收入 32借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权

28、投资少数股东权益少数股东权益借：股本借：股本资本公积资本公积盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益 营业外收入营业外收入33甲公司2014年3月31日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债公允价值如下表所示。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。34资产资产 甲公司甲

29、公司 A A公司公司 负债和所有负债和所有者权益者权益甲公司甲公司 A A公司公司 账面账面价价 公允公允价价账面账面价价 公允公允价价货币资金等货币资金等252002520011080110801108011080负债合计负债合计8600086000 26000260002600026000应收账款应收账款 580058003920392038203820股本股本4000040000 2000020000存货存货 310003100020000200002110021100资本公积资本公积100001000080008000流动资产合计流动资产合计 620006200035000350003600036000盈余公积盈余公积110001100012001200固定资产