注册会计师--会计--所有者权益

1、第十章 所有者权益第十章 所有者权益1. 股份支付股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以期权等作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以期权为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。股份支付应以公允价值为基础计量。（一）授予日的处理 授予后立即可行权换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。授予后立即可行权的以现金结算

2、的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬-股份支付”科目。授予日后可立即行权的股份支付在实务中较为少见。除了立即可行权的股份支付，无论以权益结算的股份支付或者以现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。（二）等待期内资产负债表日的处理 职工完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当根据最新取得的可行权数量变动等后续信息作出最佳估计，按照权益工具授予日的公允价值，确定成本费用和相应的资本公积，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科

3、目，不确认权益工具后续公允价值变动。完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照当日权益工具的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬-股份支付”科目。例A公司董事会2007年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，2008年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须从2008年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股6元购买100股该公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股9元。 第

4、一年有5名管理人员离开该公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%，年末该期权的公允价值为12元；第二年又有3名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，年末该期权的公允价值为14元；第三年又有1名管理人员离开公司，年末该期权的公允价值为19元。2011年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。如果以权益结算股份支付：（1）授予日不做会计处理。（2）2008年12月31日公司预计支付股份应负担的费用=9100100（1-15%）=76500（元）2008年应负担的费用=765003=25500（元）借：管理费用 25500贷：资本公积-其他资本公积 25500（

5、3）2009年12月31日公司预计支付股份应负担的费用=90000（1-10%）=81000（元）2009年应负担的费用=8100023-25500=28500（元）借：管理费用28500贷：资本公积-其他资本公积28500（4）2010年12月31日公司实际支付股份应负担的费用=9100（100-5-3-1）=81900（元）2010年应负担的费用=81900-25500-28500=27900（元）借：管理费用 27900贷：资本公积-其他资本公积 27900（5）2011年1月1日向职工发放股票收取价款=6x 100x（100-5-3-1）=54600（元）借：银行存款 54600资本公

6、积-其他资本公积 81900贷：股本 9100 资本公积-股本溢价 127400如果以现金结算股份支付：（1）授予日不做会计处理。（2）2008年12月31日公司预计支付现金应负担的费用=12100100（1-15%）=102000（元）2008年应负担的费用=1020003=34000（元）借：管理费用 34000贷：应付职工薪酬-股份支付 34000（3）2009年12月31日公司预计支付现金应负担的费用=14100100（1-10%）：126000（元）2009年应负担的费用=126000x23-34000=50000（元）借：管理费用 50000贷：应付职工薪酬-股份支付 50000（

7、4）2010年12月31日公司实际支付现金应负担的费用=19100（100-5-3-1）=172900（元）2010年应负担的费用=172900-34000-50000=88900（元）借：管理费用 88900贷：应付职工薪酬-股份支付 88900（5）2011年1月1日借：应付职工薪酬-股份支付 172900贷：银行存款 172900（三）权益结算与现金结算比较 以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，两种会计处理的相同之处在于企业在授予日均不做会计处理（立即可行权的股份支付除外），两种会计处理的不同之处在于：一是以现金结算的股份支付在等待期内的每个资产负债表日，除了要对可行权的权益工具

8、数量最出新的最佳估计，还要按照当日权益工具的公允价值重新计量确定应计入成本费用和负债的金额；而以权益结算的股份支付在每个资产负债表日，只需根据可行权的权益工具的最新数量做出相应调整，权益工具的公允价值均按授予日的公允价值计量，无需按照当日的公允价值进行调整。二是以现金结算的股份支付，在可行权日之后的每个资产负债表日以及结算日，要对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬-股份支付”科目，在行权日根据实际行权的金额支付职工薪酬；以权益结算的股份支付，企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整，在行权日根据

9、行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。2. 实收资本增加一般途径：将资本公积转为实收资本或股本 将盈余公积转为实收资本或股本 所有者投入股份有限公司发行股票股利：借：利润分配转作股本的股利 贷：股本可转换公司债券持有人形式转换权利：借：应付债券 资本公积其他资本公积 贷：股本 资本公积股本溢价将重组债券转为资本：借：应付账款 贷：实收资本（或股本） 资本公积资本溢价（或股本溢价） 营业外收入以权益结算的股份支付的行权：借：资本公积其他资本公积 贷：实收资本（或股本） 资本公积资本溢价（或股本溢价）3. 实收资本减少一般减资：借：实收资本 贷：银行存款注销库存股：回购价格

10、高于回购股票的面值总额：借：股本 贷：资本公积股本溢价 盈余公积 利润分配未分配利润 回购价格低于回购股票的面值总额：借：股本 贷：库存股 资本公积股本溢价4. 盈余公积的提取借：利润分配提取法定盈余公积利润分配提取任意盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积 任意盈余公积5. 盈余公积的用途弥补亏损：借：盈余公积 贷：利润分配盈余公积补亏转增资本：借：盈余公积 贷：实收资本（或股本）派送新股：借：盈余公积 贷：股本6. 未分配利润分配现金股利或利润：借：利润分配应付现金股利或利润 贷：应付股利分配股票股利：借：利润分配转作股本的股利 贷：股本7. 可转换公司债券发行可转换公司债券时 借：银行存款 应

11、付债券可转换公司债券（利息调整）（或贷方） 贷：应付债券可转换公司债券（面值） 资本公积其他资本公积（权益成份的公允价值）转换股份时 借：应付债券可转换公司债券（面值、利息调整、应计利息） 资本公积其他资本公积（原确认的权益成份） 应付利息（可转换公司债券转股时尚未支付的利息） 贷：股本（股票面值*转换的股数） 资本公积股本溢价（差额）8. 其他综合收益其他综合收益一般情况下等于计入资本公积其他资本公积的金额，属于其他综合收益的情况包括以下情况：1. 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。2. 可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失。3. 权益法下被投资单位其他所有者权益变

12、动形成的利得和损失。4. 存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失。5. 金融资产的重分类形成的利得和损失。6. 套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失。7. 与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失。 但是当期所有在“资本公积其他资本公积”科目下核算的项目，并不都属于其他综合收益的列报内容，比如：1. 股份支付所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具，应按确定的金额记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的

13、金额，将其从“资本公积其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“资本公积资本溢价（或股本溢价）”等科目。2. 企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。企业发行可转换公司债券，先将其中的负债部分和权益部分进行分拆，前者被记入“应付债券”科目，后者被记入“资本公积其他资本公积”科目。行权日，原记入“资本公积其他资本公积”科目的金额会转入“资本公积资本溢价（或股本溢价）”。9. 混合工具的分拆企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成

14、份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业(发行方)对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：1.在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益(它可能从权益的一个项目结转至另一个项目)。可转换工具到期转换时不产生损失或收益。2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权

15、益部分和债务部分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。3.企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，、应在利润表中确认为一项损失。4.企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具(资本公积)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积(其他资本公积)的部分转入资本公积(股本溢价)。分离交易的可转换公司债券会计处理如下表所示：发行方购买方1.发行时借：银行存款贷：应付债券（负债成份公允价值） 资本公积其他资本公积（差额）1.购入时借：交易性金融资产（认股权证公允价值） 持有至到