第二章债务重组

1、高级财务会计讲义第二章第二章 债务重组债务重组第一节第一节 债务重组的概述债务重组的概述一、债务重组的概念一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 n二、债务重组的方式二、债务重组的方式n债务重组主要有以下几种方式债务重组主要有以下几种方式： （一）以资产清偿债务一）以资产清偿债务 （二）将债务转为资本二）将债务转为资本 注意：可转换公司债券转为资本不属于债注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组务重组 （三

2、）修改其他债务三）修改其他债务条件条件，如减少债务本金、如减少债务本金、减少债务利息等。减少债务利息等。 （四）以上三种方式的组合四）以上三种方式的组合n第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理1 1、债务人确认债务重组利得，计入营业外、债务人确认债务重组利得，计入营业外收收入入( (债务重组利得债务重组利得) )非现金资产清偿同时确非现金资产清偿同时确认资产转让损益，债务转为资本同时确认资认资产转让损益，债务转为资本同时确认资本公积本公积. .债权人确认债务重组损失，先冲准备，再债权人确认债务重组损失，先冲准备，再计营业外支出收到资产按公允价值入帐计营业外支出收到资产按公允价值入帐

3、、债务重组的会计处理、债务重组的会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务1 1、明确两个概念：、明确两个概念：n账面价值账面价值：指某科目的：指某科目的账面余额账面余额减去相减去相关备抵项目后的净额。关备抵项目后的净额。n账面余额账面余额：指某科目的账面实际余额，：指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备）旧、相关资产的减值准备）2 2、核算方法、核算方法 （1 1）原理）原理减少的金额减少的金额=债权人：债权人：先冲先冲“坏账准备坏账准备”，再，再 计计“营业外支出营业外

4、支出” =债务人：债务人：营业外收入营业外收入债权人：债权人：借：银行存款借：银行存款 坏帐准备坏帐准备 营业外支出营业外支出 贷：应收帐款贷：应收帐款债务人债务人 借：应付帐款借：应付帐款 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入（2）分录）分录 ：甲企业欠乙企业货款：甲企业欠乙企业货款1010万元，由于甲企业现金流量万元，由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企业支付业支付6 6万元的货款，余款不再偿还。甲企业随即支付万元的货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了了6 6万元（万元（9.59.5万元）货款，乙企业对

5、该项应收账款计提万元）货款，乙企业对该项应收账款计提了了1 1万元的坏账准备。万元的坏账准备。债务人：债务人： 借：应付账款借：应付账款-乙企业乙企业 1010 贷：银行存款贷：银行存款 6 6 营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益4 4n债权人：债权人：损失损失= =（10-110-1）-6=3-6=3万万 借：银行存款借：银行存款 6 6 坏账准备坏账准备 1 1 营业外支出营业外支出-债务重组损失债务重组损失 3 3 贷：应收账款贷：应收账款-甲企业甲企业 1010注意：注意：（1）债权人先冲坏帐准备）债权人先冲坏帐准备（2）营业外支出）营业外支出 营业外收入营业外收入（3）债权

6、人可能无营业外支出，但债务人一定有营业外）债权人可能无营业外支出，但债务人一定有营业外收入收入假如乙企业提的坏账准备是假如乙企业提的坏账准备是5万元，贷方科目是万元，贷方科目是“资产减值损失资产减值损失”( (二二) )以非现金资产抵偿债务以非现金资产抵偿债务非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：况进行处理：非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“第十三第十三章章 收入收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商

7、品收入，同时结转相应的成本。时结转相应的成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。的差额，计入营业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权非现金资产为长期股权投资，可供出售金融资产的投资，可供出售金融资产的，其公允价，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益值和账面价值的差额，计入投资收益 ，还应将，还应将“资本公积资本公积其他资其他资本公积本公积”对应部分转出，计入投资收益。对应部分转出，计入投资收益。存货n【例题例题】2007年年1月月1日，甲公司销售一批产品日，甲公司销售一批产品给

8、丙公司，含税价为给丙公司，含税价为150万元。万元。2007年年7月月10日，日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%，产品成本为，产品成本为80万元。甲公司为债权计提万元。甲公司为债权计提了坏账准备了坏账准备30万元。假定不考虑其他税费。万元。假定不考虑其他税费。n（1）丙公司会计处理如下：）丙公司会计处理如下：借：应付账款借：应付账款150贷：主营业务收入贷：主营业务收

9、入100应交税费应交税费应交增值税应交增值税（销项税额）（销项税额）17营业外收入营业外收入33借借：主营业务成本：主营业务成本80贷：库存商品贷：库存商品80n（2）甲公司的会计处理如下：）甲公司的会计处理如下：借：库存商品借：库存商品100应交税费应交税费应交增值税应交增值税（进项税额）（进项税额）17坏账准备坏账准备30营业外支出营业外支出3贷：应收账款贷：应收账款150固定资产n【例例】甲公司于甲公司于205年年1月月1日销售给乙公司一批材料，价值日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，乙公司

10、应于公司应于205年年10月月31日前支付货款，但至日前支付货款，但至206年年1月月31日日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。付货款。206年年2月月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧元，已提折旧50000元，设备的公允价值为元，设备的公允价值为360000元（假设企业转让该项设元（假设企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对该项应收账款提取坏账准备备不需要交纳增值税）。甲

11、公司对该项应收账款提取坏账准备20000元。设备已于元。设备已于206年年3月月10日运抵甲公司。假定不考虑日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。与该项债务重组相关的税费。 n（1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理第一，计算固定资产清理损益第一，计算固定资产清理损益固定资产公允价值固定资产公允价值360000减：固定资产净值减：固定资产净值300000 处理固定资产净收益处理固定资产净收益60000第二，计算债务重组利得第二，计算债务重组利得应付账款的账面应付账款的账面400000减：固定资产公允价值减：固定资产公允价值360000 债务重组利得债务重组利得40000第三，会计分

12、录第三，会计分录首先，将固定资产净值转入固定资产清理：首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理300000累计折旧累计折旧50000贷：固定资产贷：固定资产350000其次，结转转让固定资产的利得：其次，结转转让固定资产的利得：借：固定资产清理借：固定资产清理60000贷：营业外收入贷：营业外收入处置固定资产利得处置固定资产利得60000 最后，最后，结转债务重组利得：结转债务重组利得：借：应付账款借：应付账款400000贷：固定资产清理贷：固定资产清理360000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得40000n（2）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理n第

13、一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失应收账款账面余额应收账款账面余额400000减：受让资产的公允价值减：受让资产的公允价值360000 差额差额40000减：坏账准备减：坏账准备20000债务重组损失债务重组损失20000n第二，会计分录第二，会计分录借：固定资产借：固定资产360000坏账准备坏账准备20000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失20000贷：应收账款贷：应收账款400000股票等n【例例】甲公司于甲公司于206年年7月月1日销售给乙公司一批产品，价值日销售给乙公司一批产品，价值450000元元（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。

14、乙（包括应收取的增值税税额），乙公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于公司于206年年l2月月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值该股票的账面价值400000元（为取得时的成本），公允价值元（为取得时的成本），公允价值380000元，元，乙公司将该股票作为交易性金融资产。假定甲公司

15、为该项应收账款提取了坏账乙公司将该股票作为交易性金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备准备40000元。用于抵债的股票已于元。用于抵债的股票已于207年年1月月22日办理了相关转让手续；日办理了相关转让手续；甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转入应付账款。账款。n（1）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理n第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得应付账款的

16、账面余额应付账款的账面余额450000减：股票的公允价值减：股票的公允价值380000 债务重组利得债务重组利得70000n第二，计算转让股票收益第二，计算转让股票收益股票的公允价值股票的公允价值380000减：股票的账面价值减：股票的账面价值400000 转让股票损益转让股票损益-20000n第三，会计分录第三，会计分录借：应付账款借：应付账款450000投资收益投资收益20000贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产400000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得70000n（2）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理n第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失应收账款账面余额应收账款

17、账面余额450000减：受让资产的公允价值减：受让资产的公允价值380000 差额差额70000减：坏账准备减：坏账准备40000债务重组损失债务重组损失30000n第二，会计分录第二，会计分录借：交易性金融资产借：交易性金融资产380000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失30000坏账准备坏账准备40000贷：应收账款贷：应收账款4500001 1原理：原理：债权人：债权人：长期股权投资长期股权投资= =公允价值公允价值 债务人：债务人：资本公积债务重组收益资本公积债务重组收益债务人：债务人： 借：应付账款借：应付账款 贷：股本（实收资本）贷：股本（实收资本） 资本公积资本公积-

18、资本（股本）溢价资本（股本）溢价 营业外收入营业外收入 l说明：说明：“股本（实收资本）股本（实收资本）”和和“资本公积资本公积股本溢价股本溢价（资本溢价）（资本溢价）”反映股份的公允价值总额。反映股份的公允价值总额。债权人：债权人：股权投资入账价值股权投资入账价值 借：长期股权投资借：长期股权投资 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出 贷：应收账款贷：应收账款甲公司应收乙公司账款的账面余额为甲公司应收乙公司账款的账面余额为2020万元由于乙公司无法万元由于乙公司无法偿还，经双方协商同意，乙公司以普通股来偿还债务。假设偿还，经双方协商同意，乙公司以普通股来偿还债务。假设每股普通股面值为每股普

19、通股面值为1 1元，市价元，市价1.51.5元，乙公司以元，乙公司以万万股抵偿股抵偿这项债务（不考虑相关税费）。甲公司对应收账款提取坏账这项债务（不考虑相关税费）。甲公司对应收账款提取坏账准备准备1 1万元，假设甲公司将债权转为股权后，长期股权投资万元，假设甲公司将债权转为股权后，长期股权投资按成本法核算。按成本法核算。债务人：乙公司的会计处理债务人：乙公司的会计处理借：应付账款借：应付账款 2020 贷：股本（实收资本）贷：股本（实收资本） 1010 资本公积资本公积-资本（股本）溢价资本（股本）溢价 5 5 营业营业外外收入收入 5 5债权人：甲公司会计处理债权人：甲公司会计处理股权投资入

20、账价值股权投资入账价值=20-1=19 借：长期股权投资借：长期股权投资 1 坏账准备坏账准备 1营业外支出营业外支出 贷：应收账款贷：应收账款 20（四）、修改其他债务条件（四）、修改其他债务条件n主要表现为延长债务偿还期限、延长偿还期限并主要表现为延长债务偿还期限、延长偿还期限并加收利息、延长偿还期限并减少债务本金或利息加收利息、延长偿还期限并减少债务本金或利息等形式。等形式。1 1、不附或有条件的债务重组、不附或有条件的债务重组n是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议。是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议。2.2.附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组是指在债务重组中存在或有事项

21、的重组协议。是指在债务重组中存在或有事项的重组协议。：是指依未来某种事项出现而发生的收是指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性。益，未来事项的出现具有不确定性。：是指依未来某种事项出现而发生的支是指依未来某种事项出现而发生的支出，未来事项的出现具有不确定性。出，未来事项的出现具有不确定性。不附或有条件1.债权人债权人n原则：原则：将债权账面余额减记至重组债权公允将债权账面余额减记至重组债权公允价值，差额先冲坏帐准备，再计营业外支出价值，差额先冲坏帐准备，再计营业外支出 借：应收帐款借：应收帐款债务重组（公允价值）债务重组（公允价值） 坏坏帐准备帐准备 营业外支出营业外支出

22、 贷：应收帐款贷：应收帐款*企业企业 （帐面余额）（帐面余额）2.债务人n原则：将债务帐面余额减记至将来应付金额，差额计原则：将债务帐面余额减记至将来应付金额，差额计 入入营业外收入营业外收入 借：应付账款借：应付账款 *企业（帐面余额）企业（帐面余额） 贷：应付账款贷：应付账款债务重组（将来应付金额）债务重组（将来应付金额） 营业外收入营业外收入如为带息债权（债务），重组后债权债务不如为带息债权（债务），重组后债权债务不包括利息，实际收到（支付）时正常处理包括利息，实际收到（支付）时正常处理n【例例】甲公司甲公司206年年12月月31日，应收乙公司票据的账面余日，应收乙公司票据的账面余额为额

23、为65400元，其中，元，其中，5400元为累计应收的利息，票面年利元为累计应收的利息，票面年利率率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于206年年12月月31日前支付的应付票据。经双方协商，于日前支付的应付票据。经双方协商，于207年年1月月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至（等于实际利率），并将债务到期日延至208年年12月月31日，利息按年

24、支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司乙为该项应收款项计提了公司乙为该项应收款项计提了5000元坏账准备。元坏账准备。（1）乙公司的账务处理n第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额65400减：重组后债务公允价值50000债务重组利得15400n第二，会计分录第二，会计分录n207年年1月月5日债务重组时日债务重组时借：应付账款借：应付账款65400贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组50000营业外收入营业外收入债务重

25、组利得债务重组利得15400n207年年12月月31日支付利息日支付利息借：财务费用借：财务费用1000贷：银行存款（贷：银行存款（500002%）1000n208年年12月月31日偿还本金和最后一年利息日偿还本金和最后一年利息借：财务费用借：财务费用1000应付账款应付账款债务重组债务重组50000贷：银行存款贷：银行存款51000甲公司的账务处理n第一，计算债务重组损失应收账款账面余额65400减：重组后债权公允价值50000差额15400减：已计提坏账准备5000债务重组损失10400n第二，会计分录第二，会计分录n207年年1月月5日债务重组时日债务重组时借：应收账款借：应收账款债务重

26、组债务重组50000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失10400坏账准备坏账准备5000贷：应收账款贷：应收账款65400n207年年12月月31日收到利息日收到利息借：银行存款借：银行存款1000贷：财务费用（贷：财务费用（500002%）1000n208年年12月月31日收到本金和最后一年利息日收到本金和最后一年利息借：银行存款借：银行存款51000贷：财务费用贷：财务费用1000应收账款应收账款债务重组债务重组500001.1.原则：或有事项单独处理原则：或有事项单独处理2.2.处理处理（1 1）重组时）重组时 债务人单独确认预计负债，债权人不确认或有资产债务人单独确认预计负债

27、，债权人不确认或有资产（2 2）实际收到）实际收到/ /支付时的支付时的 附有或有条件的债务重组附有或有条件的债务重组A：或有条件不满足：或有条件不满足债务人：债务人：借：预计负债借：预计负债 贷：营业外收入贷：营业外收入B或有条件满足或有条件满足债权人：债权人：借：银行存款借：银行存款 贷：营业贷：营业外收入外收入n【例例】203年年6月月30日，红星公司从某银行取得日，红星公司从某银行取得年利率年利率10%、三年期的贷款、三年期的贷款1000000元。现因红星元。现因红星公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于公司发生财务困难，各年贷款利息均未偿还，遂于205年年12月月31日进行债务

28、重组，银行同意延长到期日进行债务重组，银行同意延长到期日至日至209年年12月月31日，利率降至日，利率降至7%，免除积欠利，免除积欠利息息250000元，本金减至元，本金减至800000元，利息按年支付，元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，利率仍维持，若无盈利，利率仍维持7%。债务重组协议于债务重组协议于205年年12月月31日签订。贷款日签订。贷款银行已对该项贷款计提了银行已对该项贷款计提了30000元的贷款损失准备。元的贷款损失准备。假定实际利率等于名义利率

29、。假定实际利率等于名义利率。红星公司的账务处理，n第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得长期借款的账面余额长期借款的账面余额1250000减：重组贷款的公允价值减：重组贷款的公允价值800000或有应付金额或有应付金额800000（10%-7%）372000债务重组利得债务重组利得378000n第二，会计分录第二，会计分录n205年年12月月31日债务重组时日债务重组时借：长期借款借：长期借款l250000贷：长期借款贷：长期借款债务重组债务重组800000预计负债预计负债72000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得378000n206年年12月月31日支付利息时日支付利息时借

30、：财务费用借：财务费用56000贷：银行存款（贷：银行存款（8000007%）56000n假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，207年年12月月31日和日和208年年12月月31日支付利息时，红星公司应按日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，则每年需支付的利率支付利息，则每年需支付利息利息80000元（元（80000010%），其中含或有应付金额），其中含或有应付金额24000元。元。借：财务费用借：财务费用56000预计负债预计负债24000贷：银行存款贷：银行存款80000209年年l2月月31日支付最后一次利息日支付最后一次利息800

31、00元和本金元和本金800000元时元时n借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组800000财务费用财务费用56000预计负债预计负债24000贷：银行存款贷：银行存款880000n假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，207年年l2月月31日和日和208年年12月月31日支付利息时日支付利息时借：财务费用借：财务费用56000贷：银行存款贷：银行存款56000n或或有应付金额待债务结清时一并结转。有应付金额待债务结清时一并结转。209年年12月月31日日借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组800000财务费用财务费用56000贷：银

32、行存款贷：银行存款856000借：预计负债借：预计负债72000贷：营业外收入贷：营业外收入72000l债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。l债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。nA企业和企业和B企业均为增值税一般纳税人。企业均为增值税一般纳税人。A企业于企业于204年年6月月30日向日向B企业出售产品一批，产品销售价款企业出售产品一批，产品销售价款1000000元，应收增值

33、元，应收增值税税税额税额170000元；元；B企业于同年企业于同年6月月30日开出期限为日开出期限为6个月、票个月、票面年利率为面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，据到期日，B企业未按期兑付，企业未按期兑付，A企业将该应收票据按其到期价值企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。转入应收账款，不再计算利息。至至205年年l2月月31日，日，A企业对企业对该应收账款提取的坏账准备为该应收账款提取的坏账准备为5000元。元。B企业由于发生财务困难，企业由于发生财务困难，短期内资金紧张，于短期内资金紧张，于205年年12月月31日经与日经与A企业协商，达成债企业协商，达成债务重组协议如下：务重组协议如下：（1）B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为为20000元，公允价值为元，公允价值