第五章证券投资(CAS22金融工具的确认与计量)

1、 第五章第五章 证券投资证券投资（CAS 22CAS 22金融工具的确认与计量金融工具的确认与计量) ) v第一节第一节 证券投资的分类证券投资的分类v第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产v第三节第三节 可供出售金融资产可供出售金融资产v第四节第四节 持有至到期投资持有至到期投资CAS 22（金融工具的确认与计量）（金融工具的确认与计量）v金融工具的界定金融工具的界定金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括：金融资产、金融负债和权益工具。金融工具包括：金融资产、

2、金融负债和权益工具。v金融资产：现金、银行存款、应收帐款、应收票据、金融资产：现金、银行存款、应收帐款、应收票据、贷款、股权投资、债券投资等贷款、股权投资、债券投资等v金融负债：应付帐款、应付票据、应付债券等金融负债：应付帐款、应付票据、应付债券等v权益工具：企业发行的普通股、在资本公积项下核算权益工具：企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权的认股权金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具CAS 22（金融工具的确认与计量）（金融工具的确认与计量）v金融资产和金融负债的分类金融资产和金融负债的分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资以公允价值计量

3、且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债产或金融负债v交易性金融资产或金融负债交易性金融资产或金融负债v直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（如创投、基金公司）金融资产或金融负债（如创投、基金公司）持有至到期投资持有至到期投资 贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产 其他金融负债其他金融负债一般企业的金融资产一般企业的金融资产v交易性金融资产交易性金融资产v持有至到期投资持有至到期投资v应收款项应收款项v可供出售金融资产可供出售金融资产第一节第一节 证券投资的分类证券投资的分类 证券投资按管理意图分

4、为交易性金融资产、可供出售金证券投资按管理意图分为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和融资产、持有至到期投资和长期股权投资（见第六章）长期股权投资（见第六章）。 v交易性金融资产（流动资产）交易性金融资产（流动资产）是指以备近期出售而购入和持有的金融资产，例如为近期是指以备近期出售而购入和持有的金融资产，例如为近期出售而购入的股票、债券和基金。出售而购入的股票、债券和基金。v持有至到期日投资（非流动资产）持有至到期日投资（非流动资产）是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的那部分投资。意图和能力持有

5、至到期的那部分投资。v可供出售金融资产（非流动资产）可供出售金融资产（非流动资产）是指购入后持有时间不明确的那部分金融资产。是指购入后持有时间不明确的那部分金融资产。金融资产的计量金融资产的计量类别类别初始计量初始计量后续计量后续计量交易性交易性金融资产金融资产公允价值公允价值交易费用计入当期损益交易费用计入当期损益公允价值变动计入当公允价值变动计入当期损益期损益可供出售可供出售金融资产金融资产公允价值公允价值交易费用计入初始入账价值交易费用计入初始入账价值公允价值变动计入资公允价值变动计入资本公积；本公积；终止确认时转出，计终止确认时转出，计入当期损益入当期损益持有至持有至到期投资到期投资

6、摊余成本摊余成本（实际利率法摊销）（实际利率法摊销）第二节第二节 交易性金融资产交易性金融资产v帐户设置帐户设置“交易性金融资产成本交易性金融资产成本”“交易性金融资产公允价值变动交易性金融资产公允价值变动”v帐务处理帐务处理交易性金融资产取得时，交易性金融资产取得时， 借：交易性金融资产成本（按其公允价值）借：交易性金融资产成本（按其公允价值） 投资收益投资收益 （发生的交易费用）（发生的交易费用） 应收股利或应收利息（已宣告但尚未发放的现金股利应收股利或应收利息（已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息）或已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款或其他货币资金等贷：银行存款

7、或其他货币资金等 v帐务处理帐务处理交易性金融资产出售前的现金股利或利息交易性金融资产出售前的现金股利或利息 持有期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负持有期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，债表日按债券票面利率计算利息时， 借：应收股利或应收利息借：应收股利或应收利息 贷：投资收益贷：投资收益 交易性金融资产的期末计价交易性金融资产的期末计价 v资产负债表日，按交易性金融资产的公允价值资产负债表日，按交易性金融资产的公允价值高于高于其其账面余额的差额（若账面余额的差额（若低于低于，则做相反记录），则做相反记录） 借：借：交易性金融资产公允价值变动交易性金

8、融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益v帐务处理帐务处理交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售 借：银行存款等借：银行存款等 投资收益投资收益（出售金额低于帐面价值的差额）（出售金额低于帐面价值的差额） 贷：交易性金融资产成本贷：交易性金融资产成本 交易性金融资产公允价值变动交易性金融资产公允价值变动 投资收益（出售金额高于帐面价值的差额）投资收益（出售金额高于帐面价值的差额） 同时，结转其公允价值变动损益同时，结转其公允价值变动损益 借：公允价值变动损益（或投资收益）借：公允价值变动损益（或投资收益） 贷：贷：投资收益（或投资收益（或公允价值变动损益公允价值变动损益）

9、v例题见例题见P98-100 例例5-1、 5-3 ；5-2、5-4、5-5第四节第四节 持有至到期投资持有至到期投资v概述概述v账户设置账户设置v账务处理账务处理持有至到期投资持有至到期投资概述概述v债券发行债券发行溢价发行：发行价高于面值（票面利率高于市场利率）溢价发行：发行价高于面值（票面利率高于市场利率）折价发行：发行价低于面值（票面利率低于市场利率）折价发行：发行价低于面值（票面利率低于市场利率）平价发行：发行价平价发行：发行价 = = 面值（票面利率面值（票面利率= =市场利率）市场利率）v债券付息方式债券付息方式分期付息、到期还本（通常为分期付息、到期还本（通常为1 1年付息年付

10、息1 1次）次）到期一次还本付息到期一次还本付息v持有至到期投资持有至到期投资初始计量初始计量取得时按其公允价值计量，交易费用计入成本取得时按其公允价值计量，交易费用计入成本v持有至到期投资持有至到期投资后续计量后续计量采用摊余成本计量采用摊余成本计量 账户设置与账务处理账户设置与账务处理v帐户设置帐户设置“持有至到期投资成本持有至到期投资成本” （面值）（面值）“持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整”（溢价或折价及其摊（溢价或折价及其摊销）销）“持有至到期投资应计利息持有至到期投资应计利息”（到期一次还本付息）（到期一次还本付息）v帐务处理帐务处理持有至到期投资持有至到期投资取得时取

11、得时 借：借：持有至到期投资持有至到期投资成本（面值）成本（面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资利息调整（溢价差额）持有至到期投资利息调整（溢价差额） 贷：银行存款等贷：银行存款等 持有至到期投资利息调整（折价差额）持有至到期投资利息调整（折价差额）v帐务处理帐务处理收益确定收益确定利息收入利息收入是按实际利率和持有至到期投资摊余成本计算是按实际利率和持有至到期投资摊余成本计算确定的。（按实际投资收益率计算确定确定的。（按实际投资收益率计算确定投资收益投资收益）应收利息或应计利息应收利息或应计利息：按面值和票面利率计算。（：按面值

12、和票面利率计算。（名义名义收益收益）两者差额计入两者差额计入“持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整”实际利率实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该投资当前账面价值所使期间内的未来现金流量折现为该投资当前账面价值所使用的利率。（其实质是该项债券投资的内含报酬率）用的利率。（其实质是该项债券投资的内含报酬率）摊余成本摊余成本是持有至到期投资的是持有至到期投资的初始确认金额初始确认金额经下列调整经下列调整的结果：（的结果：（1 1）扣除已偿还的本金；（）扣除已偿还的本金；（2 2）加上或减去采）加上或减去采用实际利

13、率法将该初始确认金额与到期日的差额进行摊用实际利率法将该初始确认金额与到期日的差额进行摊销形成的累计摊销额；（销形成的累计摊销额；（3 3）扣除已发生的减值损失。）扣除已发生的减值损失。分期付息债券分期付息债券收益确定收益确定 资产负债表日，资产负债表日， 借：借：应收利息应收利息（面值（面值票面利率）票面利率） 持有至到期投资利息调整（差额，折价摊销）持有至到期投资利息调整（差额，折价摊销） 贷：投资收益（实际利率贷：投资收益（实际利率摊余成本）摊余成本） 持有至到期投资利息调整（差额，溢价摊销）持有至到期投资利息调整（差额，溢价摊销）一次还本付息债券一次还本付息债券收益确定收益确定 资产负

14、债表日，资产负债表日， 借：借：持有至到期投资应计利息持有至到期投资应计利息（面值（面值票面利率）票面利率） 持有至到期投资利息调整（差额，折价摊销）持有至到期投资利息调整（差额，折价摊销） 贷：投资收益（实际利率贷：投资收益（实际利率摊余成本）摊余成本） 持有至到期投资利息调整（差额，溢价摊销）持有至到期投资利息调整（差额，溢价摊销）v 帐务处理帐务处理减值计提减值计提资产负债表日，确定持有至到期投资发生减值的，资产负债表日，确定持有至到期投资发生减值的， 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备已计提减值准备的，以后又得以恢复，应在原已计提的已

15、计提减值准备的，以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，减值准备金额内，按恢复增加的金额， 借：持有至到期投资减值准备借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失v帐务处理帐务处理收回投资收回投资 借：银行存款借：银行存款 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资成本贷：持有至到期投资成本 持有至到期投资应计利息持有至到期投资应计利息 投资收益（实收款大于帐面净值，若小于则借记）投资收益（实收款大于帐面净值，若小于则借记） 当债券到期收回本息时，债券溢折价已摊销完毕，当债券到期收回本息时，债券溢折价已摊销完毕，“持持有至到期投资利

16、息调整有至到期投资利息调整”明细账的余额为零明细账的余额为零例例1 1：分期付息债券帐务处理（：分期付息债券帐务处理（1 1）v甲公司属于工业企业，甲公司属于工业企业，20002000年年1 1月月1 1日，支付价款日，支付价款10001000万元万元（含交易费用）从活跃市场购入某公司（含交易费用）从活跃市场购入某公司5 5年期债券，面值年期债券，面值12501250万元，票面年利率万元，票面年利率4.724.72，按年支付利息按年支付利息（即每年利息（即每年利息为为5959万元），本金最后一次支付。预计发行方不会提前赎回，万元），本金最后一次支付。预计发行方不会提前赎回，不考虑所得税、减值损

17、失等因素。不考虑所得税、减值损失等因素。v计算实际利率计算实际利率R R：100010005959* *（P/A,R,5P/A,R,5）+(59+1250)+(59+1250)* *（P/F,R,5P/F,R,5）, ,解得解得R R1010年年份份期初摊余期初摊余成本（成本（A）实际利息实际利息（BA*10）现金流入现金流入（C）期末摊余成本期末摊余成本（DABC）00100010059104101104110459108602108610959113603113611359119004119011913090例例1 1：分期付息债券帐务处理（：分期付息债券帐务处理（2 2）v0000年年1

18、 1月月1 1日，购入债券日，购入债券借：借：持有至到期投资持有至到期投资成本（面值）成本（面值） 12501250 贷：银行存款贷：银行存款 10001000 持有至到期投资利息调整（差额）持有至到期投资利息调整（差额） 250v0000年年1212月月3131日，确认实际利息收入日，确认实际利息收入 收到票面利息收到票面利息借：借：应收利息应收利息 59 59 借：银行存款借：银行存款 5959 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 41 贷：应收利息贷：应收利息 59 贷：投资收益贷：投资收益 100100 年年份份期初摊余期初摊余成本（成本（A）实际利息实际利息（BA*10）现

19、金流入现金流入（C）期末摊余成本期末摊余成本（DABC）00100010059104101104110459108602108610959113603113611359119004119011913090 例例1 1：分期付息债券帐务处理（：分期付息债券帐务处理（3 3）v0101、0202、0303年年1212月月3131日帐务处理类推（请同学们写出会计分录）日帐务处理类推（请同学们写出会计分录）v0404年年1212月月3131日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金借：借：应收利息应收利息 59 59 借：银行存款借：银行存款 13091309 持

20、有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 60 贷：应收利息贷：应收利息 59 贷：投资收益贷：投资收益 119 119 持有至到期投资成本持有至到期投资成本 1250 年年份份期初摊余期初摊余成本（成本（A）实际利息实际利息（BA*10）现金流入现金流入（C）期末摊余成本期末摊余成本（DABC）00100010059104101104110459108602108610959113603113611359119004119011913090 例例2 2：一次还本付息债券帐务处理（：一次还本付息债券帐务处理（1 1）v甲公司属于工业企业，甲公司属于工业企业，20002000年年1 1月月1

21、1日，支付价款日，支付价款10001000万元万元（含交易费用）从活跃市场购入某公司（含交易费用）从活跃市场购入某公司5 5年期债券，面值年期债券，面值12501250万元，票面年利率万元，票面年利率4.724.72，到期一次还本付息到期一次还本付息。预计发。预计发行方不会提前赎回，不考虑所得税、减值损失等因素。行方不会提前赎回，不考虑所得税、减值损失等因素。v计算实际利率计算实际利率R R：10001000(59(59* *5+1250)/(1+R)5+1250)/(1+R)5 5=1545/(1+R)=1545/(1+R)5 5 解得解得R9.05R9.05 注：注：130.83130.8

22、3154515451414.171414.17（考虑了尾差（考虑了尾差2.852.85，倒挤），倒挤）年年份份期初摊余期初摊余成本（成本（A）实际利息实际利息（BA*9.05）现金流入现金流入（C）期末摊余成本期末摊余成本（DABC）00100090.501090.5011090.598.6901189.19021189.19107.6201296.81031296.81117.3601414.17041414.17130.8315450 例例2 2：一次还本付息债券帐务处理（：一次还本付息债券帐务处理（2 2）v0000年年1 1月月1 1日，购入债券帐务处理同例日，购入债券帐务处理同例1

23、1v0000年年1212月月3131日，确认实际利息收入日，确认实际利息收入借：借：持有至到期投资应计利息持有至到期投资应计利息 59 59 （票面利息）（票面利息） 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 31.531.5 贷：投资收益贷：投资收益 90.590.5v0101、0202、0303年年1212月月3131日帐务处理类推（请写出会计分录）日帐务处理类推（请写出会计分录）年年份份期初摊余期初摊余成本（成本（A）实际利息实际利息（BA*9.05）现金流入现金流入（C）期末摊余成本期末摊余成本（DABC）00100090.501090.5011090.598.6901189.19

24、021189.19107.6201296.81031296.81117.3601414.17041414.17130.8315450 例例2 2：一次还本付息债券帐务处理（：一次还本付息债券帐务处理（3 3）v0404年年1212月月3131日，确认实际利息收入、收回本金和名义利息日，确认实际利息收入、收回本金和名义利息借：借：持有至到期投资应计利息持有至到期投资应计利息 59 59 （票面利息）（票面利息） 持有至到期投资利息调整持有至到期投资利息调整 71.8371.83 贷：投资收益贷：投资收益 130.83130.83借：借：银行存款银行存款 15451545 贷：贷：持有至到期投资成

25、本持有至到期投资成本 12501250 持有至到期投资应计利息持有至到期投资应计利息 295295年年份份期初摊余期初摊余成本（成本（A）实际利息实际利息（BA*9.05）现金流入现金流入（C）期末摊余成本期末摊余成本（DABC）00100090.501090.5011090.598.6901189.19021189.19107.6201296.81031296.81117.3601414.17041414.17130.8315450第三节第三节 可供出售金融资产可供出售金融资产v帐户设置帐户设置“可供出售金融资产可供出售金融资产 成本成本”“可供出售金融资产可供出售金融资产 公允价值变动公允

26、价值变动”“可供出售金融资产可供出售金融资产 利息调整利息调整”“可供出售金融资产应计利息可供出售金融资产应计利息”v帐务处理可供出售金融资产帐务处理可供出售金融资产取得时，取得时， （1 1）取得的可供出售金融资产为）取得的可供出售金融资产为股票投资股票投资 借：可供出售金融资产成本（公允价值交易费用）借：可供出售金融资产成本（公允价值交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等贷：银行存款等 （2 2）取得的可供出售金融资产为）取得的可供出售金融资产为债券投资债券投资 借：可供出售金融资产成本（债券面值）借：可供出售金融资产成本（

27、债券面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整（溢价差额）利息调整（溢价差额） 贷：银行存款等贷：银行存款等 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整（折价差额）利息调整（折价差额）v帐务处理帐务处理资产负债表日的计量资产负债表日的计量（1）公允价值变动公允价值变动 公允价值变动额计入公允价值变动额计入资本公积资本公积公允价值上升时，公允价值上升时， 借：可供出售金融资产公允价值变动借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：贷：资本公积其他资本公积资本公积其他资本公积公允价值下降时，做相反记录公允价值下降时，做相反

28、记录v帐务处理帐务处理资产负债表日的计量资产负债表日的计量（2）分期付息债券的分期付息债券的收益确定收益确定借：借：应收利息应收利息（面值（面值票面利率）票面利率） 可供出售金融资产利息调整（差额，折价摊销）可供出售金融资产利息调整（差额，折价摊销） 贷：投资收益（实际利率贷：投资收益（实际利率摊余成本）摊余成本） 可供出售金融资产利息调整（差额，溢价摊销）可供出售金融资产利息调整（差额，溢价摊销）（3）一次还本付息债券的一次还本付息债券的收益确定收益确定借：借：可供出售金融资产应计利息可供出售金融资产应计利息（面值（面值票面利率）票面利率） 可供出售金融资产利息调整（差额）可供出售金融资产利息调整（差额） 贷：投资收益（实际利率贷：投资收益（实际利率摊余成本）摊余成本） 可供出售金融资产利息调整（差额）可供出售金融资产利息调整（差额）v帐务处理帐务处理发生减值发生减值可供出售金融资产期末按公允价值计价，似乎不存在减可供出售金融资产期末按公允价值计价，似乎不存在减值问题。但是，如果其公允价值发生较大幅度下降，且值问题。但是，如果其公允价值发生较大幅度下降，且属于非暂时性的，应当确认减值损失。属于非暂时性的，应当确认减值损失。减值的计提减值的计提：可供出售金融资产发生减值，原直接计入：可供出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的公