第七讲成本和费用分析

1、第八章第八章 成本和费用分析成本和费用分析第一节 成本和费用的确认与计量第二节 成本和费用分析的难点热点问题第一节 成本和费用的确认与计量一、成本、费用概述（一）费用定义：一）费用定义：美国财务会计准则委员会美国财务会计准则委员会(FASB)在概念框架的研在概念框架的研究中，认为费用是究中，认为费用是: “一个主体在某一期间由于销售或生产货物，或从一个主体在某一期间由于销售或生产货物，或从事构成该主体不断进行事构成该主体不断进行主要经营活动主要经营活动的其他业务而的其他业务而发生的现金流出或其他资产的耗用或债务的承担发生的现金流出或其他资产的耗用或债务的承担(或兼而有之或兼而有之)。”费用具有

2、以下几个方面的特征：1费用应当是企业在日常活动中发生的；2费用会导致所有者权益的减少；3费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。非主要经营活动非主要经营活动损失损失利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分收入和利得、费用和损失，以更加全面地反映企业的经营业绩。下列各项中，属于利得的有( )。 A出租无形资产取得的收益B投资者的出资额

3、大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额C处置固定资产产生的净收益D持有可供出售金融资产因公允价值变动产生的收益E以现金清偿债务形成的债务重组收益国际会计准则委员会（国际会计准则委员会（IASB）在）在编报财务编报财务报表的框架报表的框架里，对费用作了如下描述里，对费用作了如下描述 “费用是指会计期间经济利益的减少，其费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为资产流出、资产折耗或负债的承形式表现为资产流出、资产折耗或负债的承担而引起所有者权益的减少，但不包括与所担而引起所有者权益的减少，但不包括与所有者分配有关的类似事项。有者分配有关的类似事项。”（二）成本定义就目前来看，成本一般是同资产

4、相联系的。就目前来看，成本一般是同资产相联系的。成本概念用在资产上，有广义和狭义之分。成本概念用在资产上，有广义和狭义之分。广义的成本是指取得的资产的代价，当资广义的成本是指取得的资产的代价，当资产在本期全部或部分被耗用时，相关的成产在本期全部或部分被耗用时，相关的成本就转化为费用。本就转化为费用。狭义的成本是指企业为生产产品而发生的狭义的成本是指企业为生产产品而发生的各种耗费，即狭义的成本仅指制造业的产各种耗费，即狭义的成本仅指制造业的产品制造成本。品制造成本。在我国会计界，费用和成本是两个并行在我国会计界，费用和成本是两个并行使用的概念。使用的概念。其中，费用主要是一定期间所发生的全部其中

5、，费用主要是一定期间所发生的全部收益性支出收益性支出(资本性支出记为资产的成本资本性支出记为资产的成本);而成本是按一定对象归集的支出，它包括而成本是按一定对象归集的支出，它包括收益性支出，也包括资本性支出，前者形收益性支出，也包括资本性支出，前者形成产品的成本，后者形成资产的成本。成产品的成本，后者形成资产的成本。 （三）成本和费用的分类及对报表分析的含义 案例分析案例分析:IBM篡改收益结构篡改收益结构 1999年，年，IBM宣布的业绩状况相当地出色。在这一年前宣布的业绩状况相当地出色。在这一年前九个月，其收入增长了九个月，其收入增长了12，达到，达到634亿美元亿美元;营业利润激营业利润

6、激增增53%，达到，达到89亿美元。不过，营业利润的高速增长主因亿美元。不过，营业利润的高速增长主因是营业费用的大幅度下降是营业费用的大幅度下降(约十几亿美元约十几亿美元)。IBM的的CEO郭郭士纳称赞士纳称赞“强有力的费用控制强有力的费用控制”为第三季度的盈利提供强为第三季度的盈利提供强劲动力，并且有理由相信良好业绩将接理而至。劲动力，并且有理由相信良好业绩将接理而至。IBM的股的股价因这一利好消息刺激，触底反弹，把前一段下映的股价价因这一利好消息刺激，触底反弹，把前一段下映的股价给拉了回来。给拉了回来。 但是，分析但是，分析IBM财务报表附注发现，财务报表附注发现，IBM对一次性利得对一次

7、性利得的会计处理存在问题。在第二和第三季度期间，的会计处理存在问题。在第二和第三季度期间，IBM把全把全球网络业务卖球网络业务卖AT&T，这一交易为，这一交易为IBM赚取了赚取了40亿美元的亿美元的利得。但是在会计处理上，利得。但是在会计处理上，IBM把这一利得作为销售、一把这一利得作为销售、一般和管理费用的抵减项目处理。这样做的后果是直接导致般和管理费用的抵减项目处理。这样做的后果是直接导致当期报告的成本和费用大幅下降，营业利润大幅上升。实当期报告的成本和费用大幅下降，营业利润大幅上升。实际上，自际上，自1994年以来，年以来，IBM一直把一次性利得或损失记录一直把一次性利得或损失记

8、录在销售、一般和管理费用中，把它们归类为在销售、一般和管理费用中，把它们归类为“一般一般”费用费用。 由于没有独立的线上项目反映类似一次性项由于没有独立的线上项目反映类似一次性项目目 , IBM对此类交易的会计处理对报表使用对此类交易的会计处理对报表使用者具有一定的迷惑性。它通过混淆一般费用者具有一定的迷惑性。它通过混淆一般费用和利得的划分，把不可持续的一次性利得，和利得的划分，把不可持续的一次性利得，伪装成可持续的营业利润伪装成可持续的营业利润(以削减营业费用的以削减营业费用的方式拉升营业利润方式拉升营业利润)，从而误导使用者。，从而误导使用者。二、成本费用的确认二、成本费用的确认（一）成本

9、费用的确认原则与标准（一）成本费用的确认原则与标准 成本和费用的确认应当遵循划分收益性支出与资本性支出原成本和费用的确认应当遵循划分收益性支出与资本性支出原则、配比原则和稳健原则。则、配比原则和稳健原则。 1. 划分收益性支出与资本性支出原则。划分收益性支出与资本性支出原则。按照该原则，如果某项支出的效益能够持续到未来按照该原则，如果某项支出的效益能够持续到未来几个会计期间，那么该项支出就属于资本性支出，几个会计期间，那么该项支出就属于资本性支出，并应予资本化并应予资本化;如果某项支出的效益仅体现在当期，则该项支出就如果某项支出的效益仅体现在当期，则该项支出就属于收益性支出，应在当期确认为费用

10、。属于收益性支出，应在当期确认为费用。 2.配比原则。配比原则。 配比原则是指费用应当与其相联系的收入相配比原则是指费用应当与其相联系的收入相配比，当与费用相联系的收入已经实现时，配比，当与费用相联系的收入已经实现时，就应当确认相应的费用。就应当确认相应的费用。配比原则实际上是权责发生制原则在费用确配比原则实际上是权责发生制原则在费用确认时的具体运用，也就是当与某项费用相联认时的具体运用，也就是当与某项费用相联系的收入已经实现时，企业就具有承担某项系的收入已经实现时，企业就具有承担某项费用的义务。费用的义务。 为了能够符合配比原则，在会计实务中，为了能够符合配比原则，在会计实务中，资本性支出的

11、会计处理通常分为两步资本性支出的会计处理通常分为两步:首先把资本性支出记为资产成本，代表企首先把资本性支出记为资产成本，代表企业拥有的服务潜力或未来的经济利益业拥有的服务潜力或未来的经济利益;其次，把这些资产成本加以摊销，计入各其次，把这些资产成本加以摊销，计入各期费用，以确认这一期间由于取得收入所期费用，以确认这一期间由于取得收入所耗费的资产。这样的配比程序对正确计量耗费的资产。这样的配比程序对正确计量不同期间的经营成果是十分重要的。不同期间的经营成果是十分重要的。3.稳健性原则稳健性原则。稳健性原则是会计对经营环境中不确定性因稳健性原则是会计对经营环境中不确定性因素所作出的一种反应，它要求

12、对收入、费用素所作出的一种反应，它要求对收入、费用或损失的确认持谨慎态度，凡是可能的费用或损失的确认持谨慎态度，凡是可能的费用和损失应予以充分估计，而对可能的收入或和损失应予以充分估计，而对可能的收入或利得尽量少记或不记。利得尽量少记或不记。计提各类资产减值损失就是运用稳健性原则计提各类资产减值损失就是运用稳健性原则的典型例子的典型例子 可以将费用分为三类可以将费用分为三类 （1）与当期收入存在因果关系的资源耗费）与当期收入存在因果关系的资源耗费（2）与收入不存在明确因果关系的资源的成）与收入不存在明确因果关系的资源的成本在资源被耗用的期间记为费用本在资源被耗用的期间记为费用（3）在资源预期的

13、未来收益下降时，将其价）在资源预期的未来收益下降时，将其价值减损记为费用。值减损记为费用。（二）配比原则与稳健性原则相对论（二）配比原则与稳健性原则相对论配比原则和稳健性原则两个原则并非总是协调一配比原则和稳健性原则两个原则并非总是协调一致的，存在着一些相互背离的地方。致的，存在着一些相互背离的地方。典型的例子如研发支出的会计处理问题，由于研典型的例子如研发支出的会计处理问题，由于研发支出带来的收益能够持续未来的许多会计期间发支出带来的收益能够持续未来的许多会计期间内，因此，根据配比原则，研发支出应当予以资内，因此，根据配比原则，研发支出应当予以资本化，并在未来各受益期内逐步摊销，从而与所本化

14、，并在未来各受益期内逐步摊销，从而与所带来的收入增加相配比带来的收入增加相配比;但由于研发活动具有较大的不确定性，往往难以但由于研发活动具有较大的不确定性，往往难以估计某项研发活动能否为企业带来未来收益，因估计某项研发活动能否为企业带来未来收益，因此，根据稳健性原则，将研发支出计入当期费用此，根据稳健性原则，将研发支出计入当期费用似乎也是合理的似乎也是合理的。既然稳健性原则和配比原则可能存在潜在既然稳健性原则和配比原则可能存在潜在的冲突，那么我们就需要一定的标准以便的冲突，那么我们就需要一定的标准以便在二者之间进行权衡，可能的参考标准包在二者之间进行权衡，可能的参考标准包括括：（1）重要性原则

15、重要性原则（2）成本效益原则）成本效益原则（3）企业经营性质）企业经营性质我们还需注意配比原则与稳健原则有可我们还需注意配比原则与稳健原则有可能成为某些企业进行财务造假的能成为某些企业进行财务造假的“挡箭挡箭牌牌”。比如管理当局可以以配比原则为借口，比如管理当局可以以配比原则为借口，将以计入当期费用的支出资本化，从而将以计入当期费用的支出资本化，从而实现虚增当期利润的目的，同样，稳健实现虚增当期利润的目的，同样，稳健原则也存在被滥用的可能。会计处理上原则也存在被滥用的可能。会计处理上的稳健和激进只是同一事物的两个方面的稳健和激进只是同一事物的两个方面而已，过度的稳健也是一种激进，当期而已，过度

16、的稳健也是一种激进，当期会计处理过度稳健，往往意味着下一会会计处理过度稳健，往往意味着下一会计期间的会计处理的激进。计期间的会计处理的激进。典型的例子如美国在线时代华纳典型的例子如美国在线时代华纳2002年以稳年以稳健原则为名计提了健原则为名计提了989亿美元的商誉减值准亿美元的商誉减值准备，这意味着从备，这意味着从2003年起每年将减少年起每年将减少39.56亿美元亿美元(平均摊销年限平均摊销年限25年年)的商誉摊销，相的商誉摊销，相应地，每年将增加相同金额的利润。应地，每年将增加相同金额的利润。第二节、成本和费用分析的难点热点问题第二节、成本和费用分析的难点热点问题对成本和费用的确认和计量

17、面临四类挑战，对成本和费用的确认和计量面临四类挑战，它们分别是它们分别是:（1）耗费的资源能够在多个期间提供经济利）耗费的资源能够在多个期间提供经济利益益;（2）资源已耗费，但在未来付款的时间和金）资源已耗费，但在未来付款的时间和金额具有不确定性额具有不确定性;（3）已耗费资源的价值难以计量）已耗费资源的价值难以计量;（4）未使用资源的价值下降。）未使用资源的价值下降。 一、在多个期间产生经济利益的支出一、在多个期间产生经济利益的支出 确定问题确定问题按照配比原则的要求，如果这些资源的成本按照配比原则的要求，如果这些资源的成本与未来的收入存在清楚的因果关系，或是可与未来的收入存在清楚的因果关系

18、，或是可以合理地确定因果关系，那么应当将成本在以合理地确定因果关系，那么应当将成本在这些经济资源预期能够产生经济利益的年限这些经济资源预期能够产生经济利益的年限里进行摊销。里进行摊销。相反地，如果这样的因果关系不清楚，或是相反地，如果这样的因果关系不清楚，或是高度不确定，资源成本应当在当期全部确认高度不确定，资源成本应当在当期全部确认为一项费用。为一项费用。（一）固定资产折旧（一）固定资产折旧 固定资产的有效使用寿命长达数年固定资产的有效使用寿命长达数年(例如个入计算机例如个入计算机)，甚，甚至数十年至数十年(例如房屋建筑物例如房屋建筑物)。毫无疑问，它们可以在这些。毫无疑问，它们可以在这些期

19、间帮助企业创造未来的经济利益。因此，我们可以认为期间帮助企业创造未来的经济利益。因此，我们可以认为这些资源的耗费与未来的经济利益之间的因果关系能够合这些资源的耗费与未来的经济利益之间的因果关系能够合理地确定。根据配比原则，将外购或自行构建的固定资产理地确定。根据配比原则，将外购或自行构建的固定资产支出资本化为固定资产成本，并在固定资产使用期内逐步支出资本化为固定资产成本，并在固定资产使用期内逐步摊销为各期的折旧费用，这是通用的会计处理方法。摊销为各期的折旧费用，这是通用的会计处理方法。 但是，这些固定资产的成本如何与未来的经济利益进行但是，这些固定资产的成本如何与未来的经济利益进行匹配，也就是

20、如何能够合理地对固定资产成本进行摊销，匹配，也就是如何能够合理地对固定资产成本进行摊销，却使我们面临着很大的挑战。公认会计原则要求管理当局却使我们面临着很大的挑战。公认会计原则要求管理当局对这些资产的使用寿命以及终了净残值进行估计。然后利对这些资产的使用寿命以及终了净残值进行估计。然后利用这些估计，在固定资产使用寿命期内将其成本进行系统用这些估计，在固定资产使用寿命期内将其成本进行系统性的摊销。性的摊销。 固定资产的使用寿命和最终的净残值不仅由其物理固定资产的使用寿命和最终的净残值不仅由其物理损耗所决定，而且由其技术进步所决定。管理当局对损耗所决定，而且由其技术进步所决定。管理当局对这两种情况

21、的估计要依赖企业的经营战略，以及先前这两种情况的估计要依赖企业的经营战略，以及先前的使用、维护和转卖类似资产的经验。因此，不同的的使用、维护和转卖类似资产的经验。因此，不同的经营战略、不同的业绩压力等众多因素均会对管理当经营战略、不同的业绩压力等众多因素均会对管理当局对固定资产使用寿命和净残值的估计产生影响，进局对固定资产使用寿命和净残值的估计产生影响，进而对各期间应分摊的折旧费产生影响。而对各期间应分摊的折旧费产生影响。 除固定资产使用期限及其净残值外，固定资产除固定资产使用期限及其净残值外，固定资产的折旧方法也会对各期间的折旧费用造成重大影的折旧方法也会对各期间的折旧费用造成重大影响。按照

22、公认会计原则，企业的固定资产折旧可响。按照公认会计原则，企业的固定资产折旧可以选择直线折旧法、加速折旧法和工作量法。企以选择直线折旧法、加速折旧法和工作量法。企业在具体选择哪种折旧方法时仍然需要依靠管理业在具体选择哪种折旧方法时仍然需要依靠管理当局的判断。即使对固定资产使用期限和净残值当局的判断。即使对固定资产使用期限和净残值的估计相同，如果采用不同的折旧方法，那么固的估计相同，如果采用不同的折旧方法，那么固定资产成本在各期间的摊销也会存在重大差异。定资产成本在各期间的摊销也会存在重大差异。一般而言，加速折旧法在资产使用的前期所摊销一般而言，加速折旧法在资产使用的前期所摊销的折旧费用要高于直线

23、折旧法，而在资产使用的的折旧费用要高于直线折旧法，而在资产使用的后期所摊销的折旧费用要低于直线折旧法。后期所摊销的折旧费用要低于直线折旧法。由上分析可见，由于计提折旧过程中折旧年由上分析可见，由于计提折旧过程中折旧年限、净残值和折旧方法均存在较大不确定性，限、净残值和折旧方法均存在较大不确定性，因此，各会计期间的折旧费可能难以完全与因此，各会计期间的折旧费可能难以完全与资产在当期所带来的收益相匹配，而且管理资产在当期所带来的收益相匹配，而且管理当局的会计政策选择也可能扭曲各期的折旧当局的会计政策选择也可能扭曲各期的折旧费分布。费分布。（二）商誉和无形资产摊销（二）商誉和无形资产摊销 由于商誉和

24、无形资产所提供经济利益的不确由于商誉和无形资产所提供经济利益的不确定性，这些项目的账面金额往往不能全面反定性，这些项目的账面金额往往不能全面反映企业商誉和无形资产的经济价值和潜力，映企业商誉和无形资产的经济价值和潜力，同样，商誉和无形资产的摊销问题也存在较同样，商誉和无形资产的摊销问题也存在较大争议，因为商誉和无形资产的摊销往往不大争议，因为商誉和无形资产的摊销往往不能真实反映其价值的减损。能真实反映其价值的减损。 随着企业间并购活动的日益频繁，并购所随着企业间并购活动的日益频繁，并购所产生的商誉摊销问题也愈发尖锐。产生的商誉摊销问题也愈发尖锐。由于这些不确定因素，各国准则制定者所由于这些不确

25、定因素，各国准则制定者所规定的商誉摊销政策也存在较大差异。规定的商誉摊销政策也存在较大差异。例如，在荷兰，商誉摊销并不冲减收益，例如，在荷兰，商誉摊销并不冲减收益，而是在并购日冲减股东权益而是在并购日冲减股东权益;日本要求在日本要求在5年期限内按直线法摊销商誉，而德国要求年期限内按直线法摊销商誉，而德国要求的摊销期限是的摊销期限是4年年;在英国，商誉确认为一在英国，商誉确认为一项资产，不进行摊销，但要进行商誉减值项资产，不进行摊销，但要进行商誉减值测试测试;美国原先要求按不超过美国原先要求按不超过40年的期限摊年的期限摊销商誉，但是销商誉，但是2002年年FASB颁布的颁布的SFAS NO.1

26、2商誉和其他无形资产商誉和其他无形资产不再要求不再要求摊销，改为进行商誉减值侧试。摊销，改为进行商誉减值侧试。无论采取何种摊销政策，均需要对对商誉无论采取何种摊销政策，均需要对对商誉的经济寿命或预期价值进行估计，而恰当的经济寿命或预期价值进行估计，而恰当的估计取决于许多因素：的估计取决于许多因素：首先，有赖于收购方管理当局对目标企业首先，有赖于收购方管理当局对目标企业商誉和无形资产的进行正确定价的能力商誉和无形资产的进行正确定价的能力;其次，有赖于收购方管理当局有能力整合其次，有赖于收购方管理当局有能力整合被收购企业而不破坏所收购的商誉和无形被收购企业而不破坏所收购的商誉和无形资产资产;最后，

27、有赖于合并后新企业的战略以及战最后，有赖于合并后新企业的战略以及战略执行能力。略执行能力。 （三）研究开发支出 研究开发的支出可能为公司在未来创造更多的研究开发的支出可能为公司在未来创造更多的价值。根据配比原则，研发支出理论上应当在研价值。根据配比原则，研发支出理论上应当在研发出来的新产品带来的收入被确认的期间里费用发出来的新产品带来的收入被确认的期间里费用化。但是，研究开发又是一项高度不确定的活动，化。但是，研究开发又是一项高度不确定的活动，人们往往难以预料某项研发活动能否成功，以及人们往往难以预料某项研发活动能否成功，以及成功后能否为公司带来收入的增加。因此，出于成功后能否为公司带来收入的

28、增加。因此，出于稳健性的考虑，将研究开发支出在当期费用化也稳健性的考虑，将研究开发支出在当期费用化也不无道理。不无道理。在配比原则和稳健原则的权衡下，目前世界各国在配比原则和稳健原则的权衡下，目前世界各国的会计准则一般对研发支出采取费用化或有条件的会计准则一般对研发支出采取费用化或有条件资本化的会计处理方法。资本化的会计处理方法。 我国在新会计准则出台以前，对研发费用我国在新会计准则出台以前，对研发费用的会计处理采用的方法是：将其全部计入的会计处理采用的方法是：将其全部计入当期损益。当期损益。在在2006年颁布的新年颁布的新无形资产无形资产准则中，准则中，对研究开发费用的会计处理进行了修订对研

29、究开发费用的会计处理进行了修订:企企业内部研究开发项目的支出，应当区分研业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。研究费用依然是费用化处理则规定处理。研究费用依然是费用化处理;进入开发程序后，对开发过程中的费用如进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。果符合相关条件，就可以资本化。 这些条件包括这些条件包括(1）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性售具有可行性;(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图具有完成该无形资产并

30、使用或出售的意图; (3)无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。无无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性形资产将在内部使用时，应当证明其有用性; (4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。此外，我们

31、还应当关注并购过程中的研发此外，我们还应当关注并购过程中的研发支出问题。当购买一家有较强研发能力的支出问题。当购买一家有较强研发能力的公司时，通常可以同时获得该公司还在进公司时，通常可以同时获得该公司还在进行当中的研究开发项目。因此，并购价款行当中的研究开发项目。因此，并购价款中有一部分是用来购买这一进行中研究开中有一部分是用来购买这一进行中研究开发项目。如果不知道所获得的研究开发项发项目。如果不知道所获得的研究开发项目将来是否有新的用途，最适当的会计处目将来是否有新的用途，最适当的会计处理是费用化。理是费用化。然而一些公司乘此机会将并购价中尽可能多的部然而一些公司乘此机会将并购价中尽可能多的

32、部分分配到这些进行中研究开发项目来，尽可能将分分配到这些进行中研究开发项目来，尽可能将并购支出费用化，从而减少账面上商誉的金额。并购支出费用化，从而减少账面上商誉的金额。因为如果商誉账面价值比较大，在将来计提减值因为如果商誉账面价值比较大，在将来计提减值准备时对以后各期的利润将造成较大的负面影响。准备时对以后各期的利润将造成较大的负面影响。而将这些金额转移到购买进行中研究开发支出，而将这些金额转移到购买进行中研究开发支出，在并购当期一次性费用化，就减少了未来的商誉在并购当期一次性费用化，就减少了未来的商誉摊销金额，对未来利润的影响。而且相比较将支摊销金额，对未来利润的影响。而且相比较将支出算在

33、商誉头上，将支出算在研究开发项目上具出算在商誉头上，将支出算在研究开发项目上具有暗示外人公司以后有更多的战略机会和未来高有暗示外人公司以后有更多的战略机会和未来高的回报的功能，这听上去美妙一些。的回报的功能，这听上去美妙一些。 在上述案例中，思科公司通过将并购价款大在上述案例中，思科公司通过将并购价款大量分配于研发支出，避免确认巨额商誉，从量分配于研发支出，避免确认巨额商誉，从而减少未来的商誉摊销。而减少未来的商誉摊销。（四）广告促销支出目前，会计界对广告支出的处理持有三种不目前，会计界对广告支出的处理持有三种不同的观点同的观点:第一种观点是将广告费作为期间费用，直接第一种观点是将广告费作为期

34、间费用，直接计入当期损益计入当期损益;第二种观点是将广告费作为无形资产，予以第二种观点是将广告费作为无形资产，予以资本化资本化;第三种观点是将广告费作为待摊费用或长期第三种观点是将广告费作为待摊费用或长期待摊费用，在受益期内分期摊销。待摊费用，在受益期内分期摊销。 根据稳健性原则，各国会计准则一般要求广根据稳健性原则，各国会计准则一般要求广告支出在发生当期予以费用化。告支出在发生当期予以费用化。在目前企业界日益重视广告宣传作用的情况在目前企业界日益重视广告宣传作用的情况下，广告支出在企业经营费用中的比例越来下，广告支出在企业经营费用中的比例越来越高，财务报表分析人员应当充分关注这些越高，财务报

35、表分析人员应当充分关注这些广告支出对企业未来经营业绩的影响，特别广告支出对企业未来经营业绩的影响，特别是在进行前景分析的时候。是在进行前景分析的时候。 在上述案例中，在上述案例中，2.2亿美元的广告宣传支出显然在亿美元的广告宣传支出显然在window 95的成功销售中发挥了重要作用，甚至可以通过提升微软的成功销售中发挥了重要作用，甚至可以通过提升微软公司的企业形象使得微软的其他产品销售也从中获益。但公司的企业形象使得微软的其他产品销售也从中获益。但是，我们很难准确评估该广告活动带来的长期效果，因为是，我们很难准确评估该广告活动带来的长期效果，因为除广告战略以外的许多其他因素可能影响广告活动的效

36、果，除广告战略以外的许多其他因素可能影响广告活动的效果，如公司自身的定价和促销决策如公司自身的定价和促销决策;竞争对手对公司定价、促竞争对手对公司定价、促销和广告活动的反应销和广告活动的反应;公司相对于竞争对手的市场地位公司相对于竞争对手的市场地位;产产品的生命周期品的生命周期;宏观经济环境等。宏观经济环境等。考虑到量化上述因素的影响并明确广告支出与未来收入之考虑到量化上述因素的影响并明确广告支出与未来收入之间的因果关系很困难，将这些广告支出作为当期的期间费间的因果关系很困难，将这些广告支出作为当期的期间费用或许是合理的，但合格的财务报表分析人员必须意识到用或许是合理的，但合格的财务报表分析人

37、员必须意识到这些广告费用的受益期并不仅仅在当期。这些广告费用的受益期并不仅仅在当期。(五五)财务报表分析中值得深究的问题财务报表分析中值得深究的问题 由上分析可见，对于那些能够在多个期间产生经由上分析可见，对于那些能够在多个期间产生经济利益的支出项目，存在着诸如应予当期费用化还济利益的支出项目，存在着诸如应予当期费用化还是资本化、资本化后如何摊销等问题。对这些问题是资本化、资本化后如何摊销等问题。对这些问题的解答有时候需要依靠管理当局的判断，有时候由的解答有时候需要依靠管理当局的判断，有时候由会计准则统一规定。会计准则统一规定。无论何种情况，对这些支出的会计处理并不总是能无论何种情况，对这些支

38、出的会计处理并不总是能够反映其经济实质，因此财务报表分析人员应当根够反映其经济实质，因此财务报表分析人员应当根据不同公司的具体情况加以分析，以区分能从这些据不同公司的具体情况加以分析，以区分能从这些支出中得到多期收益的公司和那些不能从中得到多支出中得到多期收益的公司和那些不能从中得到多期收益的公司。期收益的公司。 二、时间和金额难以确定的支出确认问题（一） 养老金和其他退休福利费用（二） 环境成本（三） 诉讼成本（四） 财务报表分析中值得深究的问题（一）养老金和其他退休福利费用（一）养老金和其他退休福利费用不确定性不确定性： 工作年限 寿命预期 退休年龄 退休福利的成本预期费用的确认：费用的确

39、认： 公司需要根据不确定因素估计所有员工的未来退休福利的现值，并将这些现值在员工为公司服务的预期年限里按直线摊销法进行摊销，确认为相应各期间的费用。通过对养老金和其他退休福利费用的估计，可以使财务报表反映出相关的风险（例如员工离职、医疗费用的飞涨、员工预期寿命的不确定性等）。对管理当局和外部的财务报表使用者来说，理解这些风险的含义可能会影响他们对企业未来的预期。（二）环境成本例：2002年雪佛莱德士古公司用于环保的开支是13多亿美元，其中3.99亿美元是环境资本支出，9.25亿美元用于减低当前项目的危害性。这笔开销占当年雪佛莱德士古公司运行费用的11.8%。例：2003年12月23日，中石油集

40、团下属的四川石油管理局川东钻探公司在重庆开县发生了特大的井喷事故，造成了243人遇难，549人住院治疗，18000多人门诊就医，65000多人被迫连夜紧急疏散。为此，中石油集团先后向遇难家属和遭受财产损失的村民赔偿了约5000万元。上述案例表明企业在经营的过程中很难避免发生破坏环境的情况。加之人们对环保意识的增强，迫于各方面的压力，企业不得不履行其保护环境资源的社会责任，因此环境成本逐渐成为企业成本的重要组成部分。(三)诉讼成本 不确定性诉讼结果的不确定 按照配比原则和稳健原则，提前确认可能发生的赔偿金额可能是合理的，但这可能会使企业面临主动承认致诉的尴尬境地，甚至对最终的判决结果造成不利影响

41、。而且过高的诉讼成本也可能影响企业的形象。 案例分析:官司缠身的菲利普莫里斯公司 Altria集团下属的菲利普英里斯公司是全世界当之无愧的烟草大亨。20032005年这家烟草公司的主要经营业绩如下表所示 然而，在获得令人垂涎高额利润的同时，菲利普莫里斯公司面临的经营环境却随着如火咖茶的禁烟活动而日趋恶化。对于菲利普莫里斯公司而言，官司缝身已经是司空见惯，见怪不怪。在菲利普莫里斯公司84页的2005年年报里，就有长达10页的篇幅用于介绍该公司所面临的诉讼官司。截至2005年末，针对菲利普莫里斯公司未决的诉讼案件多达268件。 公司面临巨大诉讼风险情况下，不对可能承担的诉讼成本或损失进行估计显然是

42、不够稳健的，而且很有可能歪曲企业真正的财务状况和经营成本。 在阅读财务报表时，我们应当结合其他方面的信息来对公司所面临的诉讼成本进行分析。（四）财务报表分析中值得深究的问题 上述内容均表明这些未来支出可能会对企业未来的财务报表造成重大影响，因此必须引起财务报表分析人员的关注。下面的问题有助于财务报表分析人员作出恰当的判断: 1.企业管理当局在确认支付时间和金额高度不确定的未来支出时，采用什么假设?这些假设与过去所作假设是否一致?导致假设发生变化的因素是什么?是否提高退休福利?使用的折现率是否变化?利率和投资回报率是否发生变化? 2.企业估计此类未来支出所采用的假设与行业惯例是否保持一致?不一致

43、的原因是否合理? 3甲企业在过去是否系统地高估(如经常转回巨额预计负债)或低估(如经常补计预计负债)这类未来支出? 4.企业确认环境成本所具有的高度不确定性是否会因为法律法规和会计准则的改变而改变?企业是否对此有充分准备? 三、价值难以量化的支出确认问题股票期权股票期权1、定义：股票期权是上市公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买公司普通股的权利。 2、股票期权费用化：企业按公允价值法计算股票期权费用，即在授予日按股票期权的公允价值确认递延报酬成本，并将递延报酬成本在服务期内分期摊销。我国会计上把所谓的“期权费用”作为公司对高管支付的“工资薪酬”而列入“管理费用”科目，且作为公司的“经常性”损益项目来处