第二章成本性态与变动成本计算

1、第二章 成本性态分析与变动成本计算 l在本章中你将学到：l成本性态l固定成本l变动成本l变动成本计算管理会计中的成本概念管理会计中的成本概念 成本成本是指企业在生产经营过程是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的为达到一中对象化的，以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。资源的价值牺牲或代价。 重视形成成本的目的性重视形成成本的目的性和成本发生的必要性和成本发生的必要性 成本可以按不同的标志进行分类成本可以按不同的标志进行分类 成本也有许多分类标志，选择不同的标志可成本也有许多分类标志，选择不同的标志可以将成本划分为不同的

2、类型。而不同类型的成本以将成本划分为不同的类型。而不同类型的成本可以分别满足企业管理的不同要求。可以分别满足企业管理的不同要求。 几种主要的成本分类几种主要的成本分类l 成本按其核算的目标分类成本按其核算的目标分类l 成本按其实际发生的时态分类成本按其实际发生的时态分类 l 成本按其相关性分类成本按其相关性分类l 成本按其可控性分类成本按其可控性分类l 成本按其可辨认性分类成本按其可辨认性分类 l 成本按其经济用途分类成本按其经济用途分类 l 成本按其可盘存性分类成本按其可盘存性分类 l 成本按其性态分类成本按其性态分类 成本按其核算的目标分类成本按其核算的目标分类业务成本业务成本是为反映业务

3、活动本身的耗费而核是为反映业务活动本身的耗费而核算的成本。算的成本。 责任成本责任成本是为明确有关单位的经营业绩而核是为明确有关单位的经营业绩而核算的成本。算的成本。 质量成本质量成本是为确保产品质量而核算的成本。是为确保产品质量而核算的成本。 成本按其实际发生的时态分类成本按其实际发生的时态分类历史成本历史成本是指以前时期已经发生或本期刚刚是指以前时期已经发生或本期刚刚发生的成本。发生的成本。未来成本未来成本是指预先测算的成本。是指预先测算的成本。成本按其相关性分类成本按其相关性分类相关成本相关成本是指成本的发生与特定决策方案有是指成本的发生与特定决策方案有关的成本。关的成本。无关成本无关成

4、本是指成本的发生与特定决策方案无是指成本的发生与特定决策方案无关的成本。关的成本。成本按其可控性分类成本按其可控性分类可控成本可控成本是指责任单位可以预计、计量、施是指责任单位可以预计、计量、施加影响和落实责任的那部分成本。加影响和落实责任的那部分成本。不可控成本不可控成本是可控成本的相对立概念。是可控成本的相对立概念。成本按其可辨认性分类成本按其可辨认性分类直接成本直接成本是指那些与特定的归集对象有直接是指那些与特定的归集对象有直接联系，能够明确判断其归宿的成本。联系，能够明确判断其归宿的成本。间接成本间接成本是指那些与特定的归集对象并无直是指那些与特定的归集对象并无直接联系或无法追踪其归宿

5、的成本。接联系或无法追踪其归宿的成本。成本按其经济用途分类成本按其经济用途分类成成 本本生产成本非生产成本直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用财务财务会计会计的传的传统分统分类方类方法法成本按其可盘性分类成本按其可盘性分类产品成本产品成本是指那些随产品实体流动而流动的是指那些随产品实体流动而流动的成本成本 。期间成本期间成本是指那些不随产品实体的流动而流是指那些不随产品实体的流动而流动而是随企业生产经营持续期间的长短而增减，动而是随企业生产经营持续期间的长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期去其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期去的成本的成本 。第 一节 成本性态

6、分析l成本性态(cost behavior)l也称成本习性，是指成本的变动与业务量之间的依存关系。l这里所说的业务量，既可以用产品的单位数来表现，也可以用反映生产工作量的直接人工小时或机器工作小时等来表现。l按成本与产量的依存关系通常可以将成本区分为：l固定成本l变动成本l半变动成本 成本习性分类成本习性分类固定成本固定成本变动成本变动成本混合成本混合成本约束性成本约束性成本酌量性成本酌量性成本半变动成本半变动成本半固定成本半固定成本固定成本 l定义：l固定成本(fixed cost)是指其发生额在相关范围内不直接受业务量水平的影响而固定不变的成本。l例子l按直线法计提的厂房、机器设备的租金、

7、折旧费、管理人员工资、财产保险费、广告费、职工培训费、不动产税捐、办公费、新产品研究开发费等。l基本特点l就发生的总额而言，将在一定期间内固定不变；l就单位产品而言，将随业务量的增加，单位产品所分摊的份额（单位产品成本）将相应减少。 固定成本与业务量的关系 业务量（X）租金总成本（a）单位产品成本（a/x）100件20030040048 00048 00048 00048 000480240160120固定成本基本特点图 产量产量成本成本总体单位产品例：某产品生产，月折旧费为6000元。预计产量1000件2000件3000件月折旧费6000元6000元6000元单位产品折旧费6元3元2元特点：

8、（1）固定成本总额不变性 （2）单位固定成本的反比例变动性 图示：产量（千件）产量（千件）固定成本（千元）0 2 4 6 8642 y=a0 2 4 6642单位固定成本（元）Y=a/x固定成本的分类 l固定成本按其支出额是否可以在一定期间内改变而分为：l约束性固定成本l酌量性固定成本。约束性固定成本l定义：l约束性固定成本（committed fixed cost）是指通过管理当局的决策行动不能改变其数额的固定成本。l例子：l主要包括固定资产折旧费、保险费、租金、不动产税捐、管理人员工资、照明费、取暖费等。l特点：l这些费用是企业经营业务必须负担的最低成本，是维持整个企业生产能力必不可少的成

9、本，具有很大的约束性。l对于此类成本只能从合理充分地利用其创造的生产经营能力的角度着手，提高产品的产量，相对降低其单位成本。 酌量性固定成本l定义：l酌量性固定成本（discretionary fixed cost）是通过管理当局的决策行动能改变其数额的固定成本。l例子：l广告费、新产品研究开发费、职工培训费、科研试验费等。l特点：l这些费用发生额的大小取决于管理当局的决策行动。其预算期较短，通常为一年，因此企业的经理人员可以根据情况的变化而改变预算期的支出数。 l对于这部分固定成本可从降低其绝对额的角度予以考虑。固定成本的相关范围 l固定成本的“固定性”并不是绝对的，而是有条件限制的。这一限

10、制条件即为“相关范围”（relevant range）。l“相关范围”在这里具有两方面的含义：l指特定的期间l从较长时期看，所有成本都是可变的。即使是约束性固定成本，其总额也会发生变化。l随着时间的推移，企业生产经营能力的规模和质量都将发生变化。由此必然引起厂房的扩建，设备的更新，管理人员的增减，从而改变折旧费、大修理费及工资的支出额。l指特定的业务量水平l产量一旦超过这一水平以后，势必要扩建厂房、增添设备、扩充必要的机构和增加相应的人员，从而使原属于固定成本的折旧费、修理费、管理人员工资等也必须相应增加，甚至在广告宣传方面也可能为此而要追加支出，以便扩大生产能力而增产的产品得以顺利地销售出去

11、。 固定成本的相关范围 1 2 3 4 5 6 7 产量产量成成本本7654321相关范围相关范围注：固定成本通常用绝对量表示。注：固定成本通常用绝对量表示。变动成本 l定义l变动成本是指在特定的业务量范围内，其总额会随业务量的变动而变动的成本。l例子l直接材料、直接人工、制造费用内随业务量总数成正比例增减变动的机物料消耗、燃料费、动力费、按销售量支付的推销员佣金、装运费、包装费、营业税、以及按产量记提的固定设备折旧等变动成本l 基本特点l就发生的总额而言，将随产量的增减而呈正比例增减变动；l就单位产品而言，单位产品变动成本将不受产量变动的影响而固定不变。变动成本与业务量的关系 轿车产（辆）轿

12、车产（辆）（即业务量（即业务量x）电瓶总成本（元）电瓶总成本（元）（即变动成本总额（即变动成本总额b x）每辆轿车的电瓶成本每辆轿车的电瓶成本（元）（元）（即单位变动成本（即单位变动成本b）100200300400 50,000100,000150,000200,000500500500500变动成本的性态模型 成本成本产量产量总体单位产品例：某产品生产，单位产品材料成本为10元。预计产量1000件2000件3000件材料费10000元20000元30000元单位产品材料费10元10元10元产量（千件）产量（千件）变动成本（万元）0 2 4 6 812840 2 4 615105单位变动成本元

13、）Y=bxY=b特点：变动成本总额正比例、变动性 单位变动成本的不变性 图示：技术性变动成本技术性变动成本是指在其单位成本受客观因素决定、消耗量由技术因素是指在其单位成本受客观因素决定、消耗量由技术因素决定的那部分变动成本。决定的那部分变动成本。l特点利用生产能力进行生产所必然发生的成本，若企业不生产产品，其技术变动成本便为零。酌量性变动成本酌量性变动成本是指在单耗受客观因素决定，其单位成本主要受企业管是指在单耗受客观因素决定，其单位成本主要受企业管理部门决策影响的那部分变动成本。理部门决策影响的那部分变动成本。l特点其单位变动成本的发生额由企业最高管理层决定。变动成本细分变动成本细分变动成本

14、的相关范围 l变动成本的基本特征也是有条件的，表现在其与产量成正比例变动的关系（即完全的线性关系），通常也是在一定范围内存在，超过这一产量范围，两者之间就不一定存在正比例关系，即表现为非线性关系。 成本产量相关范围总成本公式及其性态模型l总成本=固定成本总额+变动成本总额l =固定成本总额+（单位变动成本业务量）ly代表总成本，a代表固定成本总额，b代表单位变动成本，x代表业务量，则上述总成本公式可改写为：ly = a + b x总成本性态模型图 成本业务量成本性态分析的意义及存在的问题l成本性态分析在企业的变动成本的计算、成本产量利润之间相互依存关系的分析、正确制定经营决策、正确评价各部门工

15、作业绩等方面具有不可或缺的作用。l但是，我们必须明确，固定成本与变动成本都存在相关范围的限制。成本性态分析的涵义成本性态分析的涵义 成本性态分析成本性态分析是指在明确各种成本的性态的基础上，是指在明确各种成本的性态的基础上，按照一定的程序和方法，最终将按照一定的程序和方法，最终将全部成本全部成本区分为固定区分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应成本函数模型成本和变动成本两大类，并建立相应成本函数模型y=a+bx的过程。的过程。 成本性态分析可以成本性态分析可以应用于应用于变动成本法、变动成本法、本量利分析、预测分析、短期决策、本量利分析、预测分析、短期决策、全面预算、标准成本控制和责任会计全

16、面预算、标准成本控制和责任会计成本性态分析与成本按性态分类的关系成本性态分析与成本按性态分类的关系l联系联系（1）两者的对象相同两者的对象相同 （2）开展成本性态分析要以明确成本按）开展成本性态分析要以明确成本按 性态分类为前提性态分类为前提 区别区别（1）两者的性质不同两者的性质不同 （2）两者的最终结果不同两者的最终结果不同 第二节 半变动成本及其分解 l半变动成本l半固定成本l曲线变动成本l延期变动成本混合成本混合成本混合成本是指介于固定成本和变动成本之混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又间、既随业务量变动又不成正比例不成正比例的那部的那部分成本。分成本。 混合成本存

17、在的必然性混合成本存在的必然性 成本按其性态分类，采用了成本按其性态分类，采用了“是否变动是否变动”与与“是否是否正比例变动正比例变动”双重分类标志；不论哪个标志在前，分类双重分类标志；不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生既不属于固定成本也不是变动成本，的结果都必然产生既不属于固定成本也不是变动成本，游离于两者之间的混合成本。游离于两者之间的混合成本。总成本总成本是否是否变动变动？固定不变固定不变即固定成本即固定成本 是否正是否正比例变比例变动？动？正比例变动正比例变动即变动成本即变动成本混合成本混合成本混合成本的进一步分类混合成本的进一步分类l标准式混合成本标准式混合成本半变动成本l阶梯式

18、混合成本阶梯式混合成本半固定成本l曲线式混合成本曲线式混合成本曲线变动成本l低坡式混合成本低坡式混合成本延期变动成本半变动成本l半变动成本（semi-variable cost）是指在一定初始基础上随着产量的变化而呈正比例变动的成本。l特点：l它通常有一个初始量（即基数），一般不变，类似固定成本；在这个基础上，产量增加了，成本也会呈正比例的增长。l例子:l电话费、出租车费、生产设备的维护费、租金等。 例子l某企业在生产中租用一台设备，租约规定租金的计算分为两部分：按年支付固定租金2,000元；在此基础上，机器每运转1小时支付租金0.60元。假定该设备今年累计运转5,000小时。则该项设备的租金

19、支出共计5,000元（2,000+0.65,000），其中固定成本2,000元，变动成本3,000元. 租金半变动成本固定成本部分半变动成本部分机器小时5 0002 0005 000半固定成本l半固定成本（semi-fixed cost）也称阶梯式变动成本（step variable cost）。这类成本在一定业务量范围内的发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度内，发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃为止。l例如，企业的管理员、化验员、运货员、检验员的工资以及受开工班次影响的动力费、整车运输费等项目都属于这一类。例子l某企业每个管

20、理员每月的工资为20 000元，每人可以管理至多15个工人的工作且每个工人可以产出30 000件产品。则管理员的工资支出在不同生产产品下呈阶梯式的增长。 成本（元）60 00040 00020 000450 000900 000业务量（件）一个管理员两个管理员三个管理员曲线变动成本（curve variable cost）l这类成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；但在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐步增加，不过两者不呈正比例的直线关系，而呈非线性的曲线关系。这种曲线成本又可进一步分为两种类型：l递减曲线成本l递增曲线成本递减曲线成本l递减曲线成本（decrease p

21、rogressively curve cost）。例如，热处理的电炉设备，每班需要预热，其预热成本（初始量）属固定成本性质，但预热后进行热处理的耗电成本，则随业务量的增加而逐升，但两者不成正比例，而呈非线性关系，并且成本上升越来越慢，即其上升率是递减的，如图所示。成本产量初始量递增曲线成本l递增曲线成本（increase progressively curve cost）。例如，累进记件工资、各种违约金、罚金等，当刚达到约定产量（或约定交货时间）时，成本是固定不变的，属于固定成本性质。但在这个基础上，随着产量（或延迟时间）的增加，记件工资（或违约金、罚金）就逐步上升，而其上升率是递增的，如图所

22、示。成本产量约当产量延期变动成本l延期变动成本（delayed-variable cost)。指在一定的业务量范围内成本总额保持稳定，但超过该一定业务量后，则随业务量按比例增长的成本。例如，企业在正常工作时间（或正常产量）的情况下，对职工所支付的薪金是固定不变的；但当工作时间（或产量）超过规定水准，则需按加班时间的长短（或超产数量的多寡）成比例地支付加班薪金（或超产津贴）。所有为此而支付的人工成本，则属于延期变动成本，其性态模型如图所示。 成本业务量延期变动成本二、半变动成本的分解l分解半变动成本，一般有以下几种方法：l历史成本分析法 l高低点法l散布图法l回归直线法 l合同确认法 l技术测定

23、法 l帐户分析法 历史成本分析法l历史成本分析法l历史成本分析法是通过对历史成本数据的分析，依据以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间固定成本与变动成本的平均值，并以此来确定所估算的未来成本。为了保证成本分解的可靠性，必须特别注意以下几点：l第一，所收集的数据是否因为会计政策的变化而产生较大的偏差，因为期间的成本性态是与该期的会计方针密切相关的。l第二，选择恰当的期间，以便既能消除期限较长带来的不稳定状态的影响，又能使所选择的期间可保证获得较为精确可靠的成本数据。l第三，要选择适当的业务量的计量单位。选择时应遵循的原则是：选定的变量必须与被估计的成本存在某种密切的关系，而且能对观察

24、产生重要影响。使用最广泛的变量是实物单位的产量、直接人工小时以及机器小时等。l历史成本分析法又可具体分为以下几种：l高低点法l散布图法l回归直线法高低点法l高低点法（high-low points method）l高低点法是分解半变动成本的一种最简便的方法。它是通过分别观察相关范围内产量的最高、最低点和成本的最高、最低点之差来推算半变动成本中的固定部分和变动部分各占多少。设以 y代表一定期间某项半变动成本总额，x 代表业务量，a 代表半变动成本中的固定部分， b代表半变动成本中依一定比率随业务量变动的部分（单位变动成本），则：ly = a + b xl半变动成本用高低点法进行分解，按下列方法计

25、算：l 高低点成本之差 y lb = l 高低点产量之差 xl a = 最高(或低)点的半变动成本总额- b 最高（或低）点的产量l = y - b xl例2-1某工厂今年上半年的设备维修费数据如表23所示：l表23 l要求：采用高低点法将半变动成本设备维修费分解为变动成本和固定成本。l 月份月份 1月月 2月月 3月月 4月月 5月月 6月月业务量（千机器小时）业务量（千机器小时）维修费（元）维修费（元） 6 100 8 115 4 85 7 105 9 120 5 95l该历史成本数据在相关范围内（4-9千机器小时）的变动情况如下：l 业务量（x） 维修成本（y）l最高点 9 120l最低

26、点 4 85l差额 x= 5 y= 35l据此， 可分别确定如下：l b = 35/5 = 7元/千机器小时l a = 120 - 79 = 57元l y = 57 + 7 xl必须指出：采用高低点法选用的历史成本数据，应能代表该项业务活动的正常情况，不得含有任何不正常状态下的成本。此外，通过高低点法分解而求的得的半变动成本公式（y=57+7x），只适用于相关范围内的情况。在本例中只适用于40009000机器小时的相关范围，超出该相关范围即不适用。l在实际工作中，若半变动成本的变动部分与业务量基本上保持正比例关系时，采用高低点法进行分解最为简便。但此法也有明显的局限性，因它只采用了历史成本资料

27、中的高点和低点两组数据，没有考虑其他数据的影响，故代表性较差 。高低点法步骤： 高低点法步骤： （1）确定单位变动成本（变动成本率）b: 高低点业务量之差高低点成本之差b低高低高xxyy (2) 确定固定成本a: a =最高点混合成本-b最高点业务量 或=最低点混合成本-b最低点业务量 （3）确定成本趋势预测模型： y=a+bx 例：月份n123456产量x(件)450300370530420650混合成本y（元）500033003700550052005800高低点法高x低x高y低y=650件=5800元=300件=3300元 /14. 730065033005800件元ba =5800-7

28、.14650=1159元或=3300-7.14300=1158元Y=a+bx=1158+7.14x 高低点法 解：解： 按照业务量确定高、低两点为按照业务量确定高、低两点为散布图法l散布图法 (scatter diagram method)l此法是将所观察的历史成本数据，在坐标纸上作图，以纵轴代表成本，横轴代表产量，于是历史成本数据就形成若干点散布于坐标纸上，由此而绘制的图即称之为散布图。在散布图上，可以根据目测，在各成本点之间画一条反映成本变动趋势的直线，再根据它来确定半变动成本中的固定部分和变动部分各占多少。以下举例作具体说明。散布图法步骤：bxaybaxaybbyxpapppp值代入、将

29、值，、求、任选一点，设值、读出、划线、标出散布图65,4321散布图法图：xy0.a单位变动成本b=iixnay散布图法例：某企业1998年712月份某项混合本与有关产量的历史资如表所示： 7 50 350月份月份 产量（件）产量（件） 成本（元）成本（元） 8 55 410 9 60 410 10 75 510 11 75 510 12 85 530解：将6个月产量和成本坐标点分别画在坐标图上，形成散布图，并目测画出一条反映成本平均变动趋势直线。在图上读出该直线的截距在图上读出该直线的截距a=100，在直线上任意取点在直线上任意取点P，坐标，坐标为（为（70，450）则则b=（450-100

30、）/70=5（元（元/件）件）将将a=100，b=5代入直线方程代入直线方程得出混合成本的性态模型：得出混合成本的性态模型：y=100+5x.a.0 20 40 60 80 100 X产量（件）产量（件） 600500400300200100a=100p(70,450)y=100+5xl例2-2以例1的数据资料，用散布图法分解维修成本。l根据该厂今年上半年的历史成本数据，首先在坐标图上标出6个成本点，如图210所示：维修费维修费120100806040200 1 2 3 4 5 6 7 8 9 业务量（千机器小时）业务量（千机器小时） ay- al然后通过目测，在6个成本点之间画一条能反映半变

31、动成本的平均变动趋势直线，并要求该直线与直线上下各成本点之间的误差之和相等。该直线与纵轴相截之处，就是维修费的固定成本总额（a），在210中，a = 58。l图上所画的半变动成本平均变动趋势直线的斜率，即b（单位变动成本），可用下列公式计算： lb = (y a ) / x =（120- 58）/ 9 = 6.89元/千机器小时l则 y = 58 + 6.89 x回归直线法l回归直线法（regression line method）l回归直线法是一种较为精确的方法。它是根据过去一定期间的业务量和半变动成本的历史资料，应用最小平方法原理，算出最能代表业务量与半变动成本关系的回归直线，借以确定半变

32、动成本中的固定成本和变动成本的方法。 l回归直线法的基本原理是：先按散布图法把过去某一期间的半变动成本历史数据，逐一在坐标图上标明，然后通过目测，在各个成本点之间画一条能反映业务量与半变动成本关系的平均变动趋势直线。但如前所述，画这一直线时，往往会因人而异，究竟那一条较为准确呢？从数学的观点看，应选用全部观测数据（即成本点）的误差平方和最小的直线最为准确。这条直线在数理统计中称为“回归直线”。正因为这种方法要使所有成本点的误差的平方和达到最小值，故亦称为“最小平方法”（least-squares method）。回归直线法回归直线法l回归直线法又称最小二乘法或最小平方法，是指利用回归直线法又称

33、最小二乘法或最小平方法，是指利用微微分极值原理分极值原理对若干期全部业务量与成本的历史资料进行对若干期全部业务量与成本的历史资料进行处理，并据此来推算固定成本处理，并据此来推算固定成本a和单位变动成本和单位变动成本b的一种的一种成本性态分析方法。成本性态分析方法。 l根据半变动成本的基本方程式：Y = a + b x，我们可以采用一组n个观测值来建立回归直线的联立方程式：l y = n a + b*x l x y = a*x + b*x2 l于是得到: a = l b = nxby 22)(xxnyxxynY=a+bx对两边求和：xbnay对两边同乘x:2bxaxxy再求和：2xbxaxyxb

34、nay2xbxaxy解得：nxbya xxnyxxynb22相关系数： yynxxnyxxyn2222（0，1） 一元直线回归法要求业务量一元直线回归法要求业务量x与成本与成本y之间基本上保持线性关系！否则研究无意之间基本上保持线性关系！否则研究无意义！义！注意注意相关系数相关系数（用（用r表示）表示） r是一元直线回归分析过程中用于判定是一元直线回归分析过程中用于判定变量变量x与与y之间是否线性相关的一个数学参之间是否线性相关的一个数学参数。数。r1计算才有意义计算才有意义l据公式（4）和（3），将有关数据代入，先求b, 后求a 。最终就可把半变动成本分解为固定成本和变动成本。l例2-3根据

35、例21的资料，用回归直线法分解半变动成本。l首先，根据今年上半年六个月的维修费资料进行加工，计算出求a 与b 的值所需要的有关数据，如表24所示： xyxy2x 月月份份业务量业务量(x)（千机器（千机器小时）小时）维修维修费费(y)（元（元） x y x2 1 2 3 4 5 6 6 8 4 7 9 5110115851051201006609203407351080500366416498125N=6 =39 =63 =4，235 =27l其次，根据表24中最后一行的合计数，代入上述（3）和（4）两个公式，分别计算 a与b 的值：la = = =65.92元lb = = l=6.14元/千

36、机器小时l a 与b 的值既为已知，那么维修费的半变动成本公式就可确定为：l y = a + b x = 65.92+6.14xnxby639*14. 6635 22)(xxnyxxyn239271*6635*39235, 4*6l回归直线法的具体步骤回归直线法的具体步骤 （1）列表计算列表计算x、y、xy、x2、y2 （2）计算相关系数计算相关系数r （3）计算回归系数计算回归系数a和和b的值的值 （4）建立成本性态模型）建立成本性态模型y=a+bx 三种分解方法的比较三种分解方法的比较 高低点法和散布图法都只是对实际情况的近似高低点法和散布图法都只是对实际情况的近似: : 高低点法在众多的

37、数据中仅选择了最高点和最低点两组数据，没高低点法在众多的数据中仅选择了最高点和最低点两组数据，没有考虑其他数据的影响有考虑其他数据的影响, ,故代表性较差；故代表性较差； 而散布图法更多地依赖了人的主观判断，分解的结果往往因人而而散布图法更多地依赖了人的主观判断，分解的结果往往因人而异。异。 回归直线法虽然在计算上较为复杂，但它充分考虑了所有已有数回归直线法虽然在计算上较为复杂，但它充分考虑了所有已有数据的综合影响，又利用据的综合影响，又利用 “ “回归直线的误差平方和最小回归直线的误差平方和最小”的原理，所的原理，所以得出的结果最能代表各期成本的平均水平。以得出的结果最能代表各期成本的平均水

38、平。 合同确认法l合同确认法（contract confirm approach）l它是根据企业与供应单位所订立的合同（或契约）中关于支付费用的规定，来确认并估算那些属于变动成本，那些属于固定成本的方法。l例2-4中华公司与本市供电局在订立合同中规定：中华公司每月需支付供电局的变压器维持费600元，每月用电额度50 000度。在额度内每度电费为0.20元，如超额用电，则按正常电价的10倍计算。若该公司每月照明用电平均为1 000度，另生产甲产品时，平均每件耗电7度。要求：为中华公司分别确定在用电额度内以及超额度用电时的固定成本总额和变动成本总额个为多少？l首先，计算在每月用电额度内生产甲产品的

39、最高产量：l用电额度内甲产品的最高产量 l=l=7 000件甲产品每件耗电量照明用电量用电额度 7000, 1000,50l其次，建立电费在额度内的半变动成本公式：l 在用电额度内的电费半变动成本l（y）= a + b x l =（600+0.201 000）+（0.207）x l = 800 +1.4xl从以上计算结果可以看出：若甲产品的产量在7 000件以内的电费半变动成本中，800元为固定成本总额，每件甲产品的电费成本（即单位变动成本）为1.4元，变动成本总额为1.4产量。l然后，建立电费在额度以上的半变动成本公式：l在用电额度以上的电费半变动成本（y）=产量7000件的电费成本（a）+

40、产量在7000件以上部分的电费 =（800+1.47,000）+0.20107（x-7 000）l =10 600+（14 x-98 000）=-87 400+14 xl从以上计算结果可以看出：若甲产品的产量在7,000件以上的电费半变动成本中，-87,400元为固定成本总额，14x为变动成本总额。 技术测定法l技术测定法(technique determine approach)l 技术测定法亦称工程法(engineering approach)。它是根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本的方法。l其基本点就是把材料、工时的投入量和产量进行对比分析，用来确定

41、单位产量的消耗定额，并把与产量有关的部分汇集为单位变动成本，与产量无关的部分汇集为固定成本。例如，热处理的电炉设备在预热过程中的耗电成本（初始量）。可通过技术测定，划归为固定成本；至于预热后对另部件进行热处理的耗电成本，则可划归为变动成本。技术测定法l采用这种方法测定的结果虽比较准确，但工作量很大，因为进行技术测定，往往要耗用较多的人力和物力，特别是对某些制造费用和管理费用的明细项目，分析起来比较困难。因此，该方法通常只适用于投入的成本与产出的数量之间有规律性联系的成本分解，对于不能直接把成本归属于特定的投入产出的，或者不能单独进行观察的联合过程，如各种间接成本，就不能使用这种方法。l例2-5

42、假设某企业铸造车间的燃料用于铸造工段的熔炉，分别在点炉和熔化铁水这两项程序中使用。按照最佳的操作方法，每次点炉要用木柴0.08吨，焦炭1.2吨，熔化1吨铁水要使用焦炭0.12吨；每个工作日点炉一次，全月工作日24天。木每吨价格250元，焦炭每吨价格400元。 l解题步骤：l选择需要研究的成本项目燃料成本；l对整个过程进行技术测定，确定最佳操作方法，并将其作为标准方法使用；l测定标准方法的每项投入成本，并按成本性态划分固定成本和变动成本。l 在本例中，点炉燃料（木柴、焦炭）属固定成本，熔化铁水所用燃料与产量相联系，属变动成本。l设每月燃料总成本为 y，产量为x 吨铸件，每月固定成本为a ，单位变

43、动成本为b, 则：l每月固定成本=（0.08250+1.2400）24=12 000元l每吨铸件变动成本=0.12400=48元l因此， y=12,000+48x帐户分析法l 帐户分析法(account analysis approach)l亦称会计分析法。它是根据有关成本帐户及其明细帐的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近那一类成本，就视其为那一类成本。例如大部分管理费用、制造费用中的间接人工、固定资产折旧费、设备租金、保险费、不动产税捐等项目在正常产量范围内与产量变动的关系不明显，就可按固定成本处理，而企业的间接材料费（如燃料费等），虽然不与产量成正比例变动，但费用的发生与产量的关

44、系比较大，就可视其为变动成本。至于不易简单地划入固定成本或变动成本的项目，则可通过一定比例将它们分解为固定和变动两部分。l帐户分析法虽然比较粗糙且带有主观判断，但简便易行。使用时必须注意：一定要把在会计期间发生的一切不正常的或无效的支出都排除在外。 第 三节 变动成本计算成本计算及其主要分类成本计算及其主要分类 含义含义狭义成本计算：是指一般意义上的成狭义成本计算：是指一般意义上的成本核算，即归集和分配实际成本费的本核算，即归集和分配实际成本费的过程。过程。广义成本计算：指现代意义上的成本广义成本计算：指现代意义上的成本管理系统，这个系统是由成本核算子管理系统，这个系统是由成本核算子系统、成本

45、计划子系统、成本控制系系统、成本计划子系统、成本控制系统和成本考核有机结合而成的。统和成本考核有机结合而成的。分类分类成本计算分类成本计算分类按历史演进过程分类按历史演进过程分类按计算流程的不同按计算流程的不同按时态不同分类按时态不同分类按成本计算对象类型不同按成本计算对象类型不同按成本计算手段不同按成本计算手段不同按成本计算范性的不同按成本计算范性的不同原始成本计算原始成本计算主要成本计算主要成本计算加工转换成本计算加工转换成本计算传统成本计算传统成本计算 分步法分步法分批法分批法 事先估计成本计算事先估计成本计算事后实际成本计算事后实际成本计算标准成本计算标准成本计算业务成本计算业务成本计

46、算责任成本计算责任成本计算质量成本计算质量成本计算 手工操作式成本手工操作式成本计算计算电算化成计算电算化成计算 常规成本计算常规成本计算特殊成本计算特殊成本计算 完全成本法（全部成本法、吸收成本法）完全成本法（全部成本法、吸收成本法） 完全成本计算（完全成本计算（Full costingFull costing）也可译为完全成本法，）也可译为完全成本法， 指在组织成本计算过程中指在组织成本计算过程中, ,以成本按照经济用途的分类为前以成本按照经济用途的分类为前提提, ,将全部生产成本将全部生产成本( (包括产品生产过程中直接消耗的直接材料，直接人工和变动性制造费用、固定性制造费用)作为作为产

47、品成本的构成内容产品成本的构成内容, ,而将非生产成本作为期间成本而将非生产成本作为期间成本, ,按照按照传统的损益确定程序计量损益的一种成本计算方法。传统的损益确定程序计量损益的一种成本计算方法。 分析分析 ：这种成本计算法下，存货成本中包含一部分固定制造费用，：这种成本计算法下，存货成本中包含一部分固定制造费用，只有当产品销售出去时，这部分成本才转为销售成本，由销售收只有当产品销售出去时，这部分成本才转为销售成本，由销售收入来弥补，所以，只要产量大于销量，就会有一部分固定制造费入来弥补，所以，只要产量大于销量，就会有一部分固定制造费用滞留在存货成本中，从而使当期销售成本下降，利润上升。用滞

48、留在存货成本中，从而使当期销售成本下降，利润上升。 （不符合经济学理论的价值原理、企业盲目用增加产量的办法来降低（不符合经济学理论的价值原理、企业盲目用增加产量的办法来降低成本，造成产品库存积压。为克服这些缺点，成本，造成产品库存积压。为克服这些缺点，2020世纪世纪3030年代的美年代的美国产生了变动成本法）国产生了变动成本法）变动成本法（直接成本法变动成本法（直接成本法 边际成本法边际成本法） 变动成本法是以成本性态分析为前提变动成本法是以成本性态分析为前提, ,在计算产品成本时将变动生在计算产品成本时将变动生产成本产成本( (只包括产品生产过程中直接消耗的直接材料，直接人工和变动性制造费

49、用，而不包括固定性制造费用)计入到产品成本中计入到产品成本中, ,而将固定生而将固定生产成本和非生产成本全部作为期间成本产成本和非生产成本全部作为期间成本, ,按照贡献式确定程序计量损益按照贡献式确定程序计量损益的一种成本计算方法。的一种成本计算方法。 分析分析 ： 1 1、产品成本只应包括变动生产成本、产品成本只应包括变动生产成本 2 2、固定制造费用应全部列作期间成本、固定制造费用应全部列作期间成本 变动成本法的历史沿革变动成本法的历史沿革 关于变动成本法的起源，国外会关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。计专著的论述众说不一。 变动成变动成本法本法最初称直接成本法最初称直接成

50、本法 英国称边际成本法英国称边际成本法 目前也有这种目前也有这种称法称法变动成本计算简介 变动成本计算（变动成本计算（Variable costingVariable costing）也可）也可译为变动成本法，其基本原理是美国的哈里斯译为变动成本法，其基本原理是美国的哈里斯(M.J.Harris)(M.J.Harris)在在19361936年首先提出的年首先提出的, ,至今已有至今已有半个多世纪了。半个多世纪了。 自自2020世纪世纪7070年代末传入我国，经过消化年代末传入我国，经过消化、 吸收后，在一些企业得到了运用。吸收后，在一些企业得到了运用。注意 西方的完全成本计算与我国以前计算产品

51、西方的完全成本计算与我国以前计算产品成本所使用的完全成本法是不一样的。成本所使用的完全成本法是不一样的。西方的西方的完全成本计算完全成本计算就是我国现在的制造成本法，即就是我国现在的制造成本法，即产品成本只包括制造成本，而产品成本只包括制造成本，而我国以前的完全我国以前的完全成本法成本法，除了包括制造成本外，还包括管理费，除了包括制造成本外，还包括管理费用、财务费用等期间成本。用、财务费用等期间成本。采用变动成本计算法的原因l能提供每种产品的盈利能力信息l可为正确地制定经营决策以及进行成本的计划和控制提供依据l便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各环节发挥重要作用变

52、动成本法与完全成本法的区别变动成本法与完全成本法的区别 l1.应用的前提条件不同应用的前提条件不同l2.产品成本及期间成本的构成内容不同产品成本及期间成本的构成内容不同l3.销货成本及存货成本的水平不同销货成本及存货成本的水平不同l4.销货成本的计算公式不完全相同销货成本的计算公式不完全相同l5.损益确定程序不同损益确定程序不同l6.所提供的信息用途不同所提供的信息用途不同1.应用前提条件不同应用前提条件不同 变动成本法变动成本法进行成本性态分析，将全部成进行成本性态分析，将全部成本分为固定和变动成本本分为固定和变动成本 完全成本法完全成本法生产成本和非生产成本生产成本和非生产成本 完全成本法

53、的特点符合公认会计准则的要求强调成本补偿上的一致性强调生产环节对企业利润的贡献 返回变动成本计算的特点l产品成本内容构成不同 l存货估价不同l利润计算方式不同 2.产品成本及期间成本的构成内容不同产品成本及期间成本的构成内容不同完全成本计算法的产品成本 l在完全成本计算法中，产品成本被定为与产品生产有关的全部耗费。强调销售成本与销售收入的配比关系。l完全成本计算法的产品成本如右表所示。 项目项目成本类别成本类别直接材料直接材料产品成本产品成本直接人工直接人工变动性制造费用变动性制造费用固定性制造费用固定性制造费用变动成本计算法下的产品成本 l变动成本计算的产品成本被定义为在生产过程中发生、且随

54、着产量的变动而变动，并对某一特定产品来说，本期发生以后下期不再重复发生的成本。按此理解，只有变动性生产成本，即直接材料、直接人工和变动性制造费用，才符合此种意义上的产品成本概念。而固定性费用主要是为企业提供一定的生产经营条件而生的，只要这些条件一经形成，就不管其实际利用程度如何，有关费用照样发生，同实际生产的产品产量没有直接联系，并不随产量的增减而增减，因而不应计入产品成本，只能作为期间成本外理。 项目项目成本类别成本类别直接材料直接材料产品成本产品成本直接人工直接人工变动性制造费用变动性制造费用固定性制造费用固定性制造费用期间成本期间成本产品成本及期间成本的构成内容不同产品成本及期间成本的构

55、成内容不同不同不同变动成本法变动成本法完全成本法完全成本法产品成本构成产品成本构成不同不同变动生产成本变动生产成本 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用生产成本生产成本直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用期间成本构成期间成本构成不同不同固定制造费用固定制造费用 管理费用管理费用 销售费用销售费用 财务费用财务费用管理费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务费用非生产成本：非生产成本： 管理费用管理费用 销售费用销售费用 财务费用财务费用共同的产品成本共同的产品成本变动生产成本：变动生产成本： 直接材料直接材料 直接人工直接人工 变动制造费用变动制造费用共同的

56、期间成本共同的期间成本两法对固定性制两法对固定性制造费用的处理不造费用的处理不同同完法做为产品成本处理完法做为产品成本处理变法做为期间成本处理变法做为期间成本处理固定性制造费用固定性制造费用即即固定生产成本固定生产成本简例 l 例2-6设某企业只生产一种产品，有关资料如下：l年产10000件l单位直接材料5元l单位直接人工3元l变动性制造费用2元l年固定性制造费用20000l则分别按两种成本计算方法得出的单位产品成本见表27所示。 分别按两种成本计算方法得出的单位产品成本 项目项目完全成本计算法下的产品成完全成本计算法下的产品成本本变动成本计算法下的产品变动成本计算法下的产品成本成本直接材料直

57、接材料55直接人工直接人工33变动性制造费用变动性制造费用22固定性制造费用固定性制造费用2（2000010000）-单位成本单位成本12103.销货成本及存货成本的水平不同销货成本及存货成本的水平不同l在完全成本计算法下，各会计期间所发生的固定性制造费用同其他生产成本（直接材料、直接人工、变动性制造费用）一样在完工产品之间进行分配。这样，已销产品、库存产成品、在产品均“吸收”了一部分固定性制造费用，也即各会计期末的产成品和在产品都是按全部成本计价，既包括变动成本，也包括一部分固定性制造费用。l在变动成本计算法下，产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本只包含变动成

58、本。因此，变动成本计算将固定性制造费用连同销售及行政管理费用作为期间成本处理，不再在销售产品与库存产品之间进行分配，而是作为销售收入的一个扣减项目，在发生的当期直接从利润表中全额扣除。 两种成本算方法下的存货计价差异 费用项目费用项目变动成本计算法变动成本计算法完全成本计算法完全成本计算法总成本总成本直接材料直接材料产品成本产品成本产品成本产品成本直接人工直接人工变动性制造费用变动性制造费用固定性制造费用固定性制造费用期间成本期间成本销售费用销售费用期间成本期间成本行政管理费用行政管理费用l由表28可以看出，无论是完全成本计算，还是变动成本计算，都将销售及行政管理作为期间成本处理，而不问其成本

59、性态如何。l在例2-6中，假定该企业当年生产的10000件产品中，已销售9000件，尚有1000件作为期末存货。按完全成本计算法对外编制的资产负债表上的产品存货与损益表中已销产品的销售成本一样，每件均按12元计价。在按变动成本计算法编制的内部资产负债表中的1000件产成品存货按10元计价，全年发生的20000元固定性制造费用全额从损益表的销售收入中扣减。 完全成本法下的期末存货成本完全成本法下的期末存货成本含含固定性制造费用固定性制造费用变动成本法下的期末存货成本变动成本法下的期末存货成本没有没有固定性制造费用固定性制造费用注意注意4.常用销售成本计算公式不同常用销售成本计算公式不同本期销售货

60、成本本期销售货成本=期初存货成本本期发生产品生产成本期末存货成本期初存货成本本期发生产品生产成本期末存货成本 本期销售货成本单位变动生产成本本期销售货成本单位变动生产成本本期销售量本期销售量 例：例：甲企业只生产经营一种产品，甲企业只生产经营一种产品，19971997年开始投产，年开始投产，当年生产量为当年生产量为500500件，销量量为件，销量量为300300件，期末存货量件，期末存货量为为200200件，销售单价为件，销售单价为100100元元/ /件。当期发生的有关成件。当期发生的有关成本资料如表本资料如表3 3：成本项目成本项目 直接材料直接材料 直接人工直接人工 制造费用制造费用 销