高级财务会计第3章债务重组1

1、第第3 3章章债务重组债务重组(1)(1)掌握债务重组的概念掌握债务重组的概念; ; 特点及种类特点及种类(2)(2)掌握各种重组业务债权人的会计处理掌握各种重组业务债权人的会计处理; ;(3)(3)掌握各种重组业务债务人的会计处理掌握各种重组业务债务人的会计处理; ; 学习目的与要求2第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 第三节第三节 债务重组的披露债务重组的披露 本章结构319981998年年6 6月月1212日，发布日，发布企业会计准则债企业会计准则债务重组务重组20012001年年1 1月月1818日，修订债务重组准则日，修订债

2、务重组准则20062006年年2 2月月1515日，再次修订日，再次修订准则制定和修订背景准则制定和修订背景4一、债务重组的概念及特征一、债务重组的概念及特征 （一）债务重组的概念（一）债务重组的概念 定义定义: : 债务重组是指在债务重组是指在债务人发生财务困难债务人发生财务困难的情况下，的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出作出让步让步的事项。的事项。 强调强调了重组债务的形式是企业在持续经营条件下进了重组债务的形式是企业在持续经营条件下进行的，同时也指出企业之间进行债务重组的行的，同时也指出企业之间进行债务重组的前提前提是是

3、债务人发生了财务困难。债务人发生了财务困难。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 5（二）债务重组的特征（二）债务重组的特征 1 1、债务重组是债务人发生了财务困难。债务重组是债务人发生了财务困难。如债务人出现资金周如债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或其他原因，导致其无法或者没有能转困难、经营陷入困境或其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。力按原定条件偿还债务。 2 2、债务重组是债权人对债务人作出的让步债务重组是债权人对债务人作出的让步。债权人同意发生。债权人同意发生财务困难的债务人，财务困难的债务人，现在或将来以低于重组债务账面价值的现在或将来以低于重组债务账面价值的金

4、额或价值偿还债务。金额或价值偿还债务。 3 3、债权人对债务人作出、债权人对债务人作出让步的形式让步的形式主要包括：主要包括：债权人减免债债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述6在认定债务重组时，在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原则应当遵循实质重于形式的原则，综合考虑债权人和债务人综合考虑债权人和债务人是否是否在在自愿自愿基础上达成重基础上达成重组协议、是否有法院作出组协议、是否有法院作出裁定裁定、债权人和债务人是、债权人和债务人是否否相互独立相互独立、是否构成、是否

5、构成关联关联方关系或者关联方交易、方关系或者关联方交易、是否对债务重组产生是否对债务重组产生实质影响实质影响等情形加以判断。等情形加以判断。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 7【例题例题11多选题多选题】20092009年年3 3月月3131日，甲公司应收乙公司的一日，甲公司应收乙公司的一笔贷款笔贷款500500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进

6、行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有协商方案中，属于甲公司债务重组的有( () )。A.A.减免减免100100万元债务，其余部分立即以现金偿还万元债务，其余部分立即以现金偿还B.B.减免减免5050万元债务，其余部分延期两年偿还万元债务，其余部分延期两年偿还C.C.以公允价值为以公允价值为500500万元的固定资产偿还万元的固定资产偿还D.D.以现金以现金100100万元和公允价值为万元和公允价值为400400万元的无形资产偿还万元的无形资产偿还E. E. 以公允价值为以公允价值为200200万元的库存商品偿还万元的库存商品偿还 ABEABE债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下

7、，债权人按照其债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题题“选项选项C C和和D”D”均没有作出让步，所以不属于债务重组。均没有作出让步，所以不属于债务重组。8二、债务重组的方式二、债务重组的方式1.1.以资产清偿债务以资产清偿债务; ;2.2.债务转为资本债务转为资本; ;3.3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述务利息等，不包括上述(1)(1)和和(2)(2)两种方式两种方式; ;4.4.以上三种方式的组合，

8、即混合重组。以上三种方式的组合，即混合重组。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 9（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。1 1、以低于债务账面价值的现金清偿债务。、以低于债务账面价值的现金清偿债务。这里的现金是指货这里的现金是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。 2 2、以非现金资产清偿债务、以非现金资产清偿债务。是指债务人转让其可自由支配的是指债务人转让其可自由支配的非现金资产给债权人以清偿债务的方式。非现金资产给债权人以清偿债务

9、的方式。 债务人用于偿债的资产主要有：存货、金融资产、固定债务人用于偿债的资产主要有：存货、金融资产、固定资产、长期股权投资、无形资产等。资产、长期股权投资、无形资产等。 第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 10（二）债务转为资本（二）债务转为资本1 1、是指、是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。的债务重组方式。2 2、债务重组的结果增加了债务人的实收资本或股本；增加了、债务重组的结果增加了债务人的实收资本或股本；增加了债权人的长期股权投资。债权人的长期股权投资。 3 3、我国法规对改组股份制企业及发行股票等有比较

10、严格的限、我国法规对改组股份制企业及发行股票等有比较严格的限制条件，处于债务重组中的债务人，只有在满足有关法律条款制条件，处于债务重组中的债务人，只有在满足有关法律条款时，才可用债务转为股本的方式进行债务重组。时，才可用债务转为股本的方式进行债务重组。债务人将已发行的可转换债券按照协议转换成资本，属于正常债务人将已发行的可转换债券按照协议转换成资本，属于正常情况下的经济事项，不属于债务重组范围。情况下的经济事项，不属于债务重组范围。 第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 11（三）修改公司债务条件：（三）修改公司债务条件：是指修改不包括上述第是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进

11、行债务重组的一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、全部免除或方式，如减少债务本金、降低利率、全部免除或部分免除应付未付的利息等；部分免除应付未付的利息等； （四）以上三种方式的组合：（四）以上三种方式的组合：是指采用以上三种方是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。式共同清偿债务的债务重组形式。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 12三、债务重组日三、债务重组日 1 1、债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到、债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。期后。2 2、债务重组日即为债务重组、债务重组日即为债务重组完成日完成日，即债务人履，即债

12、务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 13(1)(1)债务人以资产偿还债务债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产：以债权人收到了相关资产( (有进有进账单、入库单，如房产则应产权过户账单、入库单，如房产则应产权过户) )，并办理有关债务解除，并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日。手续，作为债务重组完成日。(2)(2)将债务转为资本将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续：以债务人办妥增资批准手续(

13、 (即签发了即签发了新的营业执照新的营业执照) )并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。完成日。(3)(3)修改其他债务条件修改其他债务条件( (延期还款延期还款) )：以修改后的偿债条件开始：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。执行的日期，作为债务重组完成日。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 14【例题例题22单选题单选题】甲公司欠乙公司甲公司欠乙公司600600万元货款，万元货款，到期日为到期日为20082008年年1010月月3030日。甲公司因财务困难，日。甲公司因财务困难，经协商于经协商于20082008年年1

14、111月月1515日与乙公司签订债务重日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值组协议，协议规定甲公司以价值550550万元的商品抵万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。偿欠乙公司上述全部债务。20082008年年1111月月2020日，日，乙公司收到该商品并验收入库，乙公司收到该商品并验收入库，20082008年年1111月月2222日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为日为( )( )。A.2008A.2008年年1010月月3030日日 B.2008B.2008年年1111月月1515日日C.2008C.2008年年1111月月202

15、0日日 D.2008D.2008年年1111月月2222日日 DD 对即期债务重组，以债务解除手续日期为债务重对即期债务重组，以债务解除手续日期为债务重组日。组日。15【例【例3 3】20082008年年2 2月月4 4日，日，B B公司销售一批商品给公司销售一批商品给A A公司，货款及增值税款共计公司，货款及增值税款共计500500万元，双方企业万元，双方企业协商，协商，A A公司三个月后支付全部款项，到期日为公司三个月后支付全部款项，到期日为5 5月月4 4日。但本年度日。但本年度5 5月月4 4日，日，A A公司发生财务困公司发生财务困难无法支付全部款项。双方企业协商后决定，难无法支付全

16、部款项。双方企业协商后决定，B B公司减免公司减免A A公司公司200200万元的债务，万元的债务，A A公司偿还债公司偿还债务的时间为务的时间为20082008年年5 5月月2020日。日。则则5 5月月2020日为债务重组日。日为债务重组日。【例【例4 4】：依据例【例：依据例【例3 3】的资料，如果债务到期，的资料，如果债务到期，A A公司不能偿还公司不能偿还B B公司的全部债务，双方企业协公司的全部债务，双方企业协商后决定，商后决定，A A公司以一台正在使用的设备进行抵公司以一台正在使用的设备进行抵债。债。20082008年年5 5月月3030日，日，A A公司将设备运抵公司将设备运抵

17、B B公司。公司。则此项则此项债务重组日为债务重组日为5 5月月3030日。日。 161.1.以现金清偿债务以现金清偿债务 2.2.以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务 3.3.修改其他债务条件修改其他债务条件 4.4.将债务转为资本的确认与计量将债务转为资本的确认与计量 5.5.混合性重组混合性重组 第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 17一、债务重组的会计处理原则一、债务重组的会计处理原则（一）债务人的会计处理原则（一）债务人的会计处理原则 1 1、确认重组收益：应当将重组债务的、确认重组收益：应当将重组债务的账面价值账面价值超超过抵债资产的过抵债资产的公允价值公允

18、价值、所转股份的公允价值、或、所转股份的公允价值、或者者重组后债务账面价值以及相关税费重组后债务账面价值以及相关税费之间的差额，之间的差额，确认为债务重组利得计入确认为债务重组利得计入营业外收入营业外收入。 注：重组债务的账面价值是指本金或本息和。注：重组债务的账面价值是指本金或本息和。第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 182 2、确认抵债资产的损益，即公允价值与账面价值、确认抵债资产的损益，即公允价值与账面价值的差额，应当区别下列情况进行处理：的差额，应当区别下列情况进行处理：1 1）抵债资产为）抵债资产为存货存货的，应当视同销售处理，根据的，应当视同销售处理，根据企业

19、会计准则第企业会计准则第14 14 号号收入收入按其按其公允价值公允价值确确认认销售收入销售收入，同时结转，同时结转销售成本销售成本。2 2） 抵债资产为抵债资产为固定资产、无形资产固定资产、无形资产的，其公允价值的，其公允价值和账面价值的和账面价值的差额差额，计入，计入营业外收入营业外收入或或营业外支出。营业外支出。3 3） 抵债资产为抵债资产为金融资产或长期股权投资金融资产或长期股权投资的，其公允的，其公允价值和账面价值的价值和账面价值的差额差额，计入，计入投资收益。投资收益。第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 19非现金资产的公允价值的确定：非现金资产的公允价值的确定

20、：1 1、存货、固定资产和无形资产存货、固定资产和无形资产等非现金资产应当以等非现金资产应当以1 1）市场价格、）市场价格、2 2）类似资产的市场价格为基础确定；）类似资产的市场价格为基础确定；3 3）或交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其）或交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。 2 2、非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等、非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产金融资产的，应当按照有关规定确定其公允价值。（市场价或采用估值的，应当按照有关规定确定其公允价值。（市场

21、价或采用估值技术等合理的方法确定。）技术等合理的方法确定。） 第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 20（二）债权人的会计处理原则（二）债权人的会计处理原则1 1、确认重组损失确认重组损失：应当将重组债权的账面价值与受让资产应当将重组债权的账面价值与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值以及相关税费之间的差额，确认为债务重组损失计入价值以及相关税费之间的差额，确认为债务重组损失计入营营业外支出业外支出。（重组债权的账面价值是指账面余额减去准备金（重组债权的账面价值是指账面余额减去准备金 ）2 2、债

22、权人收到存货、固定资产、无形资产、金融资产、长、债权人收到存货、固定资产、无形资产、金融资产、长期股权投资等抵债的非现金资产的，应当以其期股权投资等抵债的非现金资产的，应当以其公允价值公允价值作为作为计价基础确认其入账价值。计价基础确认其入账价值。第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 21（三）修改其他债务条件涉及或（三）修改其他债务条件涉及或有应付（或者应收）金额的会计处理原则有应付（或者应收）金额的会计处理原则1 1、债务人债务人 ：涉及或有应付金额的，该或有应付金额符合：涉及或有应付金额的，该或有应付金额符合或有事项或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应将该中有关预

23、计负债确认条件的，债务人应将该或或有应付金额确认为预计负债。有应付金额确认为预计负债。 2 2、债权人债权人：涉及或有应收金额的，因或有应收金额属于涉及或有应收金额的，因或有应收金额属于或或有资产有资产，按照，按照或有事项或有事项规定，对于或有资产规定，对于或有资产 不予确认不予确认 ，债权人也不应债权人也不应 确认或有应收金额。确认或有应收金额。第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 22二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理（一）以现金清偿债务（一）以现金清偿债务1 1、债务人债务人以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值

24、与实际支付的现金之间的差额，计入面价值与实际支付的现金之间的差额，计入营业外收营业外收入入。2 2、债权人债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益的差额，计入当期损益( (营业外支出营业外支出); ); 债权人已对债权债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出营业外支出”; ; 坏坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失账准备的多提额抵减当期资产减值损失 第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认

25、与计量 231.1.债务人的会计处理债务人的会计处理借：应付账款借：应付账款贷：银行存款贷：银行存款营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 2.2.债权人的会计处理债权人的会计处理如果所收款额小于债权的账面价值如果所收款额小于债权的账面价值时：时：借：银行存款借：银行存款坏账准备坏账准备营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失贷：应收账款贷：应收账款如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时时借：银行存款借：银行存款( (实收款额实收款额) )坏账准备坏账准备( (已提准备已提准备) )贷：应收账款贷：应收账款( (账面余额账面余额)

26、)资产减值损失资产减值损失24 例例 1 20111 2011年年3 3月月1010日，天光公司销售一批材料给红星公司，不含税日，天光公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为价格为1010万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%17%。当年。当年3 3月月2020日，红星公司发生财日，红星公司发生财务困难，无法按照合同规定偿还债务，经双方协议，天光公司同意减务困难，无法按照合同规定偿还债务，经双方协议，天光公司同意减免红星公司免红星公司3 3万元债务，余额用现金立即偿清。天光公司对该项应收账万元债务，余额用现金立即偿清。天光公司对该项应收账款计提款计提1 1万元的坏账准备。万元的坏账准备。根

27、据上述资料，天光公司、红星公司应在债务重组日作如下会计处理：根据上述资料，天光公司、红星公司应在债务重组日作如下会计处理：借：应付账款借：应付账款 11.7 11.7 （ 重组债务的账面价）重组债务的账面价） 贷：银行存款贷：银行存款 8.7 8.7 （ 实际支付的现金）实际支付的现金） 营业外收入营业外收入 3 3 （重组收益（重组收益 ）实收（实收（ 8.78.7万）重组债权账面价（万）重组债权账面价（11.711.7万万-1-1万）万） 借：银行存款借：银行存款 8.78.7万万 坏账准备坏账准备 1 1万万 营业外支出营业外支出 2 2万万 贷：应收账款贷：应收账款 11.711.7万

28、万 25假定天光公司同意减免红星公司假定天光公司同意减免红星公司0.50.5万元债务，万元债务，则：重组债权账面价（则：重组债权账面价（11.711.7万万-1-1万）实收金额万）实收金额（11.211.2万）重组债权账面余额（万）重组债权账面余额（11.711.7万）万） 借：银行存款借：银行存款( (实收款额实收款额) 11.2) 11.2万万 坏账准备坏账准备( (已提准备已提准备)1)1万万贷：应收账款贷：应收账款( (账面余额账面余额) 11.7) 11.7万万 资产减值损失资产减值损失 0.50.5万万26【例例2 2】甲企业于甲企业于20206 6年年1 1月月2020日销售一批

29、材料给日销售一批材料给乙企业，不含税价格为乙企业，不含税价格为200 000200 000元，增值税税率为元，增值税税率为17%17%，按合同规定，乙企业应于，按合同规定，乙企业应于20062006年年4 4月月1 1日前日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于规定的期限偿还债务，经双方协议于7 7月月1 1 日进行债日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业业30 00030 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于

30、当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了项应收债权计提了20 00020 000元的坏账准备。元的坏账准备。 27计算债务重组利得：计算债务重组利得：应付账款账面余额应付账款账面余额234 000234 000减：支付的现金减：支付的现金204 000204 000债务重组利得债务重组利得30 00030 000应作应作会计会计分录：分录：借：应付账款借：应付账款234 000234 000贷：银行存款贷：银行存款204 000204 000营

31、业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得30 00030 00028(2)(2)甲企业的账务处理：甲企业的账务处理：计算债务重组损失：计算债务重组损失：应收账款账面余额应收账款账面余额234 000234 000减：收到的现金减：收到的现金204 000204 000差额差额 30 00030 000减：已计提坏账准备减：已计提坏账准备 20 00020 000债务重组损失债务重组损失 10 00010 000应作会计分录：应作会计分录：借：银行存款借：银行存款204 000204 000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 10 00010 000坏账准备坏账准备 20 00020

32、 000贷：应收账款贷：应收账款234 000234 000若甲企业已为该项应收账款计提了若甲企业已为该项应收账款计提了4000040000元坏账准备元坏账准备甲企业的账务处理：甲企业的账务处理：借：银行存款借：银行存款 204000204000坏账准备坏账准备 4000040000贷：应收账款贷：应收账款 234000234000资产减值损失资产减值损失 100001000029（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1 1、债务人、债务人1 1）以存货、固定资产、无形资产、）以存货、固定资产、无形资产、 股权或债权投资等非现股权或债权投资等非现金资产清偿某项债务，债务人应当将重

33、组债务的账面价值与金资产清偿某项债务，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值以及相关税费之间的差额，确认转让的非现金资产公允价值以及相关税费之间的差额，确认为债务重组利得计入为债务重组利得计入营业外收入。营业外收入。2 2）确认偿还资产的损益）确认偿还资产的损益第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 302 2、 债权人：债权人：1 1）应当将重组债权的账面价值与受让存货、固定资产、）应当将重组债权的账面价值与受让存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的公允价值及无形资产、长期股权投资等非现金资产的公允价值及相关税费之间的差额，确认为债务相关税费之

34、间的差额，确认为债务重组损失，计入营重组损失，计入营业外支出业外支出。2 2）债权人收到抵债资产的，应当以其公允价值与相关）债权人收到抵债资产的，应当以其公允价值与相关税费作为入账价值。税费作为入账价值。第二节第二节 债务重组的确认与计量债务重组的确认与计量 31债务人：债务人：1 1、计算重组利得、计算重组利得 ： 重组债务的账面价值重组债务的账面价值 减：存货不含税公允价减：存货不含税公允价 销项税额销项税额 . . 营业外收入营业外收入2 2、计算偿还资产损益、计算偿还资产损益 存货不含税公允价存货不含税公允价 减：存货账面价减：存货账面价 . . 损益损益3 3、会计处理、会计处理1

35、1）借：应付账款）借：应付账款 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 （或其他业务收入）（或其他业务收入） （不含税公允价）（不含税公允价） 应交税费应交税费应交增值应交增值 税（销项）税（销项） 营业外收入（重组收益）营业外收入（重组收益）2 2）结转成本）结转成本借：主营业务成本借：主营业务成本 （或其他业务成本）（或其他业务成本） 存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存商品 ( (原材料）原材料） 二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿以非现金资产偿还：还：A.A.以存货偿还债务以存货偿还债务 32债权人：债权人：1 1、计算重组损失、计算重组损失 重组债权账面

36、价（余额减准备金）重组债权账面价（余额减准备金）减：收到存货含税公允价减：收到存货含税公允价 营业外支出营业外支出2 2、会计处理、会计处理借：资产借：资产( (取得资产的公允价值取得资产的公允价值+ +取得资产发生的相关税费取得资产发生的相关税费) )应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额) )营业外支出营业外支出( (借方差额借方差额) )坏账准备坏账准备贷：应收账款等贷：应收账款等资产减值损失资产减值损失( (贷方差额贷方差额) )银行存款银行存款( (支付的取得资产相关税费支付的取得资产相关税费) )二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿以非现

37、金资产偿还：还：A A、以存货偿还债务、以存货偿还债务 33【例【例3 3】 A A公司应偿还公司应偿还B B公司货款及增值税款共公司货款及增值税款共计计140140.4.4万元。万元。B B公司对此项债权提取了公司对此项债权提取了1515万元万元的坏账准备。由于的坏账准备。由于A A公司管理不善出现财务困难，公司管理不善出现财务困难，双方公司协商进行债务重组，双方公司协商进行债务重组，B B公司同意公司同意 A A公司公司以账面余额以账面余额6060万元的存货进行清偿，万元的存货进行清偿，A A公司对公司对该项存货提取了该项存货提取了2 2万元的存货跌价准备，该批存万元的存货跌价准备，该批存

38、货的公允价值为货的公允价值为100100万元。双方公司的增值税率万元。双方公司的增值税率均为均为17%17%。要求编制。要求编制A A公司与公司与B B公司的会计分录。公司的会计分录。 34计算重组利得计算重组利得 ：重组债务的账面价值重组债务的账面价值 140.4140.4减：存货不含税公允价减：存货不含税公允价 100 100 销项税额销项税额 17 17 营业外收入营业外收入 23.4 23.4 计算偿还资产损益：计算偿还资产损益：存货不含税公允价存货不含税公允价 100 100 减：存货账面价（减：存货账面价（60-260-2） 5858 损益损益 42 42 A A公司编制如下会计分

39、录：公司编制如下会计分录： 1 1）借：应付账款）借：应付账款B B公司公司 1 40 1 40.4.4万万 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 100 100万万 应交税费应交税费增（销）增（销）1717万万 营业外收入营业外收入 债务重组利得债务重组利得 23.423.4万万 2 2）借：主营业务成本）借：主营业务成本 58 58万万 存货跌价准备存货跌价准备 2 2万万 贷：库存商品贷：库存商品 60 60万万35B B公司接受存货时：公司接受存货时：计算重组损失计算重组损失 重组债权账面价值（重组债权账面价值（140.4-15140.4-15） 125.4125.4减：收到存货含税公允价

40、减：收到存货含税公允价 117 117 . . 营业外支出营业外支出 -8.4-8.4编制如下会计分录编制如下会计分录 借：库存商品借：库存商品 100 100万万 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 17 17万万 坏账准备坏账准备 15 15万万 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 8 8.4.4万万 贷：应收账款贷：应收账款A A公司公司 140 140.4 .4 万万36【课堂练习课堂练习】甲公司欠乙公司购货款甲公司欠乙公司购货款350 000350 000元。元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于2

41、0207 7年年5 5月月1 1日到期的货款。日到期的货款。20207 7年年7 7月月1 1日，经日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为债务。该产品的公允价值为200 000200 000元，实际成本元，实际成本为为120 000120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为的增值税税率为17%17%。乙公司于。乙公司于20207 7年年8 8月月1 1日收日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库; ;乙公司乙公司对该项应收

42、账款计提了对该项应收账款计提了50 00050 000元的坏账准备。元的坏账准备。 37(1)(1)甲公司的账务处理：甲公司的账务处理：计算债务重组利得：计算债务重组利得：应付账款的账面余额应付账款的账面余额 350 000350 000减：所转让产品的公允价值减：所转让产品的公允价值200 000200 000增值税销项税额增值税销项税额(200 000(200 00017%)34 00017%)34 000债务重组利得债务重组利得116 000116 000应作会计分录：应作会计分录：借：应付账款借：应付账款350 000350 000贷：主营业务收入贷：主营业务收入200 000200

43、000应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) ) 34 00034 000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得116 000116 000借：主营业务成本借：主营业务成本120 000120 000贷：库存商品贷：库存商品120 000120 00038(2)(2)乙公司的账务处理：乙公司的账务处理：计算债务重组损失：计算债务重组损失：应收账款账面余额应收账款账面余额350 000350 000减：受让资产的公允价值减：受让资产的公允价值200 000200 000增值税进项税额增值税进项税额 34 00034 000差额差额116 000116 000减：已计提

44、坏账准备减：已计提坏账准备 50 00050 000债务重组损失债务重组损失 66 00066 000应作会计分录：应作会计分录：借：库存商品借：库存商品200 000200 000应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (进项税额进项税额) ) 34 00034 000坏账准备坏账准备 50 00050 000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 66 00066 000贷：应收账款贷：应收账款 350 000350 00039债务人：债务人：1 1、计算重组利得、计算重组利得 ：重组债务的账面价值重组债务的账面价值 减减 ：固定资产公允价：固定资产公允价 营业外收入营业外收入2 2

45、、计算偿还资产损益、计算偿还资产损益 固定资产公允价固定资产公允价 减：固定资产账面价减：固定资产账面价 （原值（原值- -折旧折旧- -准备金）准备金） 营业外收入或损失营业外收入或损失二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿以非现金资产偿还：还：B.B.以固定资产偿还债务以固定资产偿还债务403.3.会计处理会计处理1 1）结转固定资产账面价值）结转固定资产账面价值借：固定资产清理借：固定资产清理 累计折旧累计折旧 固定资产减值准备固定资产减值准备 贷：固定资产贷：固定资产 2 2）偿还资产）偿还资产借：应付票据借：应付票据 等等 贷：固定资产清理（公允价）贷：固定资产

46、清理（公允价） 营业外收入（重组收益营业外收入（重组收益) )3）结转偿还资产的损益）结转偿还资产的损益公允价账面价，收益公允价账面价，收益借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：营业外收入贷：营业外收入 公允价账面价，损失公允价账面价，损失借：营业外支出借：营业外支出 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿以非现金资产偿还：还：B B以固定资产偿还债务以固定资产偿还债务411 1、计算重组损失、计算重组损失重组债权账面价（余额减准备金）重组债权账面价（余额减准备金）减：收到固定资产的公允价减：收到固定资产的公允价营业外支出营业外支出2 2

47、、会计处理、会计处理借：固定资产（公允价）借：固定资产（公允价） 营业外支出营业外支出 坏账准备坏账准备 贷：应收票据贷：应收票据 应收账款应收账款 等等债权人：债权人： 二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿以非现金资产偿还：还：B B以固定资产偿还债务以固定资产偿还债务42【例【例4 4】A A公司应偿还公司应偿还B B公司货款及增值税款共计公司货款及增值税款共计117117万元，由于万元，由于A A公司发生财务困难，双方公司协公司发生财务困难，双方公司协商后进行债务重组。商后进行债务重组。B B公司同意公司同意A A公司以固定资产公司以固定资产进行清偿，固定资产原始

48、价值为进行清偿，固定资产原始价值为8080万元，累计折万元，累计折旧旧1010万元，固定资产减值准备贷方余额万元，固定资产减值准备贷方余额1 1万元。万元。A A公司以固定资产清偿债务时，支付公司以固定资产清偿债务时，支付5 0005 000元清理费元清理费用。该项固定资产公允价值为用。该项固定资产公允价值为9090万元，万元，B B公司对该公司对该项债权已经提取了项债权已经提取了1515万元的坏账准备金额。要求万元的坏账准备金额。要求编制编制A A公司与公司与B B公司的会计分录。公司的会计分录。 43A A公司公司1 1、计算债务重组利得：、计算债务重组利得： 应付账款账面价值应付账款账面

49、价值11117 7万万- -固定资产公允价值固定资产公允价值 90 90万万 =27 =27万元万元2 2、计算处置资产利得：、计算处置资产利得： 处置固定资产公允价值处置固定资产公允价值 9090万万- -固定资产账面价（固定资产账面价（80-10-180-10-1）6969万万- -支付的清理费用支付的清理费用 0.50.5万万 =2 =20.50.5万元万元3 3、编制如下会计分录：万元、编制如下会计分录：万元 1 1）将报废固定资产转入清理：）将报废固定资产转入清理：借：固定资产清理借：固定资产清理 69 69 累计折旧累计折旧 10 10 固定资产减值准备固定资产减值准备 1 1 贷

50、：固定资产贷：固定资产 80 80 2 2）支付清理费用：）支付清理费用： 借：固定资产清理借：固定资产清理 0.0.5 5 贷：银行存款贷：银行存款 0.0.5 5 3 3）偿还债务）偿还债务借：应付账款借：应付账款B 117B 117万万 贷：营业外收入贷：营业外收入 2727万万 固定资产清理固定资产清理 9090万（公允价）万（公允价）4 4）结转处置资产利得）结转处置资产利得借：固定资产清理借：固定资产清理 20.520.5万万 （90-69-0.590-69-0.5） 贷：营业外收入贷：营业外收入 20.520.5万万44B B公司公司1 1、计算重组损失、计算重组损失重组债权账面

51、价重组债权账面价117-15=102117-15=102万万减：收到资产的公允价减：收到资产的公允价 9090万万营业外支出营业外支出 1212万万2 2、会计记录：、会计记录： 借：固定资产借：固定资产 90 90万万 坏账准备坏账准备 15 15万万 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 1212万万 贷：应收账款贷：应收账款A A 117117万万45【课堂练习课堂练习】甲公司于甲公司于20205 5年年1 1月月1 1日销售给乙公日销售给乙公司一批材料，价值司一批材料，价值400 000400 000元元( (包括应收取的增值税包括应收取的增值税额额) )，按购销合同约定，乙公

52、司应于，按购销合同约定，乙公司应于20205 5年年1010月月3131日前支付货款，但至日前支付货款，但至20206 6年年1 1月月3131日乙公司尚日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。能支付货款。20206 6年年2 2月月3 3日，与甲公司协商，甲日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为账面原价为350 000350 000元，已提折旧元，已提折旧50 00050 000元，设备元，设备的公允价值为的公允价值为360 000360 00

53、0元元( (假定企业转让该项设备不假定企业转让该项设备不需要交纳增值税需要交纳增值税) )。甲公司对该项应收账款已提取坏。甲公司对该项应收账款已提取坏账准备账准备20 00020 000元。抵债设备已于元。抵债设备已于20206 6年年3 3月月1010日日运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。运抵甲公司。假定不考虑该项债务重组相关的税费。46(1)(1)乙公司的账务处理：乙公司的账务处理：计算固定资产清理损益与债务重组利得：计算固定资产清理损益与债务重组利得：固定资产公允价值固定资产公允价值360 000360 000减：固定资产净值减：固定资产净值300 000300 000处置固

54、定资产净收益处置固定资产净收益 60 00060 000 计算债务重组利得：计算债务重组利得：应付账款的账面余额应付账款的账面余额400 000400 000减：固定资产公允价值减：固定资产公允价值360 000360 000债务重组利得债务重组利得 40 00040 00047应作会计分录如下应作会计分录如下 将固定资产净值转入固定资产清理：将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理借：固定资产清理300 000300 000累计折旧累计折旧 50 00050 000贷：固定资产贷：固定资产350 000350 000确认债务重组利得：确认债务重组利得：借：应付账款借：应付账款400

55、000400 000贷：固定资产清理贷：固定资产清理360 000360 000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 40 00040 000确认固定资产处置利得：确认固定资产处置利得：借：固定资产清理借：固定资产清理 60 00060 000贷：营业外收入贷：营业外收入处置固定资产利得处置固定资产利得 60 00060 00048(2)(2)甲公司的账务处理：甲公司的账务处理：计算债务重组损失：计算债务重组损失：应收账款账面余额应收账款账面余额400 000400 000减：受让资产的公允价值减：受让资产的公允价值360 000360 000差额差额 40 00040 000减：已计

56、提坏账准备减：已计提坏账准备 20 00020 000债务重组损失债务重组损失 20 00020 000应作会计分录如下：应作会计分录如下：借：固定资产借：固定资产360 000360 000坏账准备坏账准备 20 00020 000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 20 00020 000贷：应收账款贷：应收账款400 000400 00049债务人：债务人：1 1、计算重组利得、计算重组利得 ：重组债务的账面价值重组债务的账面价值 减无形资产公允价减无形资产公允价 营业外收入营业外收入 2 2、计算偿还资产损益、计算偿还资产损益无形资产公允价无形资产公允价 减：无形资产账面价（

57、原减：无形资产账面价（原值值- -摊销摊销- -准备金）准备金）营业外收入营业外收入 或支出或支出 3 3、会计处理、会计处理1 1）偿还资产）偿还资产借：应付账款借：应付账款 贷：无形资产贷：无形资产 （公允价）（公允价） 营业外收入营业外收入 2 2）结转损益）结转损益 借：累计摊销借：累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 贷：无形资产贷：无形资产 （公允（公允价价账面余额）账面余额） 营业外收入营业外收入二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿以非现金资产偿还：还：C.C.债务人以无形资产清偿债务债务人以无形资产清偿债务 50债权人债权人1 1、计算重组损失、计

58、算重组损失重组债权账面价重组债权账面价减：收到资产公允价减：收到资产公允价 营业外支出营业外支出 2 2、会计处理、会计处理借：营业外支出借：营业外支出 无形资产无形资产 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 等等二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理-以非现金资产偿以非现金资产偿还：还：C C、债务人以无形资产清偿债务、债务人以无形资产清偿债务 51【例【例5 5】A A公司因遭受自然灾害，短期内无法偿公司因遭受自然灾害，短期内无法偿还欠还欠B B公司货款公司货款280 000280 000元。经与元。经与B B公司协商，公司协商，A A公司决定无形资产偿还所欠公司决定无形资产偿

59、还所欠B B公司货款。当日，公司货款。当日，该无形资产的账面原价为该无形资产的账面原价为260 000260 000元，已累计元，已累计摊销摊销54 00054 000元，已计提减值准备元，已计提减值准备16 00016 000元，公元，公允价值为允价值为200 000200 000元。假定不考虑相关税费。元。假定不考虑相关税费。B B公司计提坏账准备公司计提坏账准备1 4001 400元。元。52A A公司（债务人）公司（债务人）1 1、计算重组利得、计算重组利得 ：重组债务的账面价值重组债务的账面价值 2828万万 减无形资产公允价减无形资产公允价 2020万万 营业外收入营业外收入 8

60、8万万 2 2、计算偿还资产损益、计算偿还资产损益无形资产公允价无形资产公允价 2020万万减：无形资产账面价减：无形资产账面价 1919万万（原值（原值26-26-摊销摊销5.4-5.4-准备金准备金1.61.6）营业外收入营业外收入 1 1万万 3.3.会计分录会计分录1 1）借：应付账款）借：应付账款2828万万 贷：无形资产贷：无形资产 2020万万 营业外收入营业外收入 8 8万万2 2）借：累计摊销借：累计摊销 5.45.4万万 无形资产减值准备无形资产减值准备1.61.6万万 贷：无形资产（贷：无形资产（26-2026-20） 6 6万万 营业外收入营业外收入 1 1万万53B