《审计学C》第十章生产与费用循环审计

1、第10章 生产与费用循环审计10.1 生产与费用循环概述10.1.1生产与费用循环涉及的主要业务活动生产与费用循环从领料开始到销售产品时结束，即领料生产产品、归集费用和计算成本、产成品入库和出库等。审计项目有存货、制造费用、主营业务成本、应付职工薪酬、原材料、材料成本差异、库存商品、管理费用、递延费用（预付费用）等。10.1.2主要凭证和会计记录 包括生产指令、领发料凭证、产量和工时记录、工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细账等。10.2 生产与费用循环的控制测试10.2.1生产与费用循环的内部控制包括生产循环内部控制和费用循环内部控制。生产循环

2、内部控制一是对生产过程中的实物流转程序控制；二是对产品成本进行记录与控制的成本费用管理控制和成本费用会计控制。 费用循环内部控制包括费用开支范围和开支标准， 预算控制，核准和审批，开设明细账核算，定期检查等。生产与费用循环内部控制主要通过以下控制环节体现出来： 进货、检验和存储是否由独立部门完成？具体措施是否严格执行？发出是否有严格的手续保管制度是否恰当存货会计记录是否有严格的程序 从凭证账簿报表是否有明确规定。成本会计控制是否有效 各种单据是否传递到会计部门，是否设置有关总 账、明细账，成本计算方法是否适当，成本计算是否正确。是否定期盘点，其结果是否及时进行账务处理存货是否定期核对账目 总账

3、、明细账、卡、单。是否有成本目标和计划，编制费用预算。是否制定资源消耗定额。是否对费用成本指标进行分解，建立费用成本归口分级责任控制系统。是否定期进行费用成本的考核和评价。是否制定费用成本制度。是否建立健全费用明细账，对费用成本支出进行归集和分配。费用支出是否有严格的授权审批制度，预算外支出是否履行特别审批手续。是否对费用、成本的归集和分配数据进行复核，定期进行成本分析，检查成本变动原因。10.2.2评估生产与费用循环的重大错报风险 影响生产与费用循环和相关账户余额存在的重大错报风险可能包括：管理层错报生产成本的偏好 源于管理层对各种利益的追求，手段如混淆生产成本与资本化支出、各种产品之间、各

4、会计期间的成本费用界限。成本计算的复杂性 如成本计算方法的选择，费用分配标准的选择、各种费用界限的划分等。存货项目的可变现净值难以确定存货存放地点很多 管理幅度大产品的多元化风险 费用在各种产品之间分配变得复杂发生各种错误的可能性 生产与费用循环环节多、程序复杂，易出错。10.2.3生产与费用循环的控制测试内部控制测试是在了解和描述内部控制政策和程序的基础上（包括评估重大错报风险），确定其设计和执行的有效性，通常是按业务循环采用审计抽样的方法进行的。应综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、重新执行和穿行测试等方法测试控制设计与运行的有效性。在控制测试的基础上确定控制的强弱点及其可信

5、赖程度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围，对控制的薄弱环节提出改进建议。 P221-22210.3 存货成本审计 存货成本审计包括直接材料成本审计、直接人工成本审计、制造费用审计和主营业务成本审计等。10.3.1存货成本的审计目标确定存货成本是否真实发生;确定存货成本的归集和计算是否符合企业会计准则规定;确定存货成本的计算对象、计算方法的正确性;确定存货在财务报表中的披露是否恰当。10.3.2存货成本的实质性测试直接材料成本审计审阅有关凭证、账簿、领（退）料单、材料费用分配表、材料成本差异分配表等,从耗用数量、计价和材料费用分配等方面进行。 审查材料耗用数量 有无非生产单位领料计入成本；退

6、回材料、回收 废料应冲减材料费用，根据领料单、退料单、材 料费用分配表等审查。审查材料计价 审查材料按实际成本或计划成本核算的正确性。直接材料费用分配是否合理 多种产品共同负担的材料费用应进行分配，分配标准与分配对象是否存在着联系，防止任意调节成本。例P223材料成本差异结转错误直接人工成本审计资料：考勤表、工资等级、工资计算表、工资费用 分配表、“应付职工薪酬”等账簿。审查直接工资成本计算方法及计算是否正确；审查直接工资成本分配是否正确；比较本年与上年、本年内各月的差异； 检查会计处理是否正确；抽查标准成本法企业的直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确, 直接人工标准成本年度内有无重

7、大变更。制造费用审计资料：制造费用的发生凭证、明细账、分配表等。获取或编制“制造费用汇总表” 并与总账、明细账和报表核对。审阅制造费用明细账,检查其核算内容及范围是 否正确, 是否存在异常事项，制造费用项目多但可分为三类： A.直接支付的费用：检查其报销凭证的合法性； B.按比例提取的费用： C.摊提费用：摊提额是否正确，有无多提或少提 调节成本和利润。截止测试 确定有无跨期入帐情况制造费用的分配是否合理检查标准成本法运用是否合理例P224制造费用分配不合理 教材P234-235案例分析题1教材P234-235案例分析题1解答:月末完工产品与在产品之间的费用分配，采用约当产量比例法计算如下：摘

8、要摘要直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用合计合计月初在产品成本160005800235024150本月费用1190004820016400183600合计1350005400018750207750分配率 135000（600+300）=150 54000600+30050%=72 18750 600+150=25完工产品总成本600150=9000060072=4320060025位成本 1507225148200/600=247月末在产品成本135000-90000=4500054000-43200=1080018750-15000=37505955

9、0根据上述资料复核原计算结果，月末完工产品与在产品之间的费用分配，直接材料费用分配错误，直接人工和制造费用分配正确，完工产品甲产品直接材料费用应为90000元，月末在产品直接材料费用应为45000元。因此，完工产品甲产品总成本应为148200元，月末在产品成本应为59550元，完工产品单位成本为247元。根据上述情况，注册会计师A可以初步判断该公司制造成本的会计控制不健全，完工产品和在产品成本分配存在人为调节，本月完工产品成本多计了18000元（166200-148200），在产品成本少计了18000元。应进一步扩大审查范围，评价制造成本会计的合理性，并在此基础上审查对销售成本的影响程度。因此

10、，该公司存在的主要问题是人为调节制造成本，由此可能导致虚减当年利润，偷漏所得税。注册会计师A对此应提请被审计单位调整成本、利润资料，并按规定补缴所得税，并根据调整情况，确定审计报告的意见类型。主营业务成本审计资料：“主营业务成本”、“库存商品”账户及销 货发票、出库单等。 获取或编制“主营业务成本明细表” 并与总账、明细账、报表核对是否相符。比较本年与上年、本年各月主营业务成本的差异；审查主营业务成本与主营业务收入是否配比。 通过审查“库存商品、主营业务收入、应收账款” 明细账并相互核对来进行。审查主营业务成本结转数额的真实性。检查主营业务成本重大调整（如销售退回）事项是否有充分理由。披露的恰

11、当性 在利润表上以发生额列于“营业成本”项目中。 例P225产品成本差异有错误10.4 存货计价审计资料：账簿、明细账、汇总表及其他有关资料审查存货账目盘点存货检查存货计价 主要核实存货收入、发出和结存金额收入存货的计价发出存货的计价 按实际成本计价或计划成本计价均可，前后各期应保持一致；成本差异是否结转。期末计价期末按成本（历史成本）与可变现净值（估计售价减至完工销售尚需投入的成本和销售费用等）孰低计价，采用单项比较法，存货跌价准备计入“资产减值损失”。存货披露的恰当性列示期末可变现净值，应根据“在途物资、“原材料”、“低值易耗品”、“库存商品”、“生产成本”等账户期末余额合计数减“存货跌价

12、准备”、加或减“材料成本差异”账户期末余额后的金额填列。例P229结存产成品计价错误对主营业务成本影响 案例1001外购材料审计案例1001外购材料审计解答：该企业材料采购业务，财会部门记账在前，仓库验收在后，财会部门不以验收单作为记账依据，说明未能有效地执行材料采购内部控制，因此，其账务记录的可靠性较差，注册会计师应扩大对采购业务的审计范围。该业务的处理中对钢材成本的计算有错误，装卸费应计入采购成本，而不应计入管理费用，调整分录为：调整增加材料成本 借：原材料5300 贷：以前年度损益调整5300 补交所得税 借：以前年度损益调整1325=530025% 贷：应交税费应交所得税1325结转“

13、以前年度损益调整”账户余额 借：以前年度损益调整3975=5300-1325 贷：利润分配未分配利润3975对于运输途中的定额内损耗按规定可以计入采购成本，不必调整，但在材料明细账中应调整入库钢材的数量和单价。10.5 应付职工薪酬审计 10.5.1审计目标确定期末应付职工薪酬是否存在;确定期末应付职工薪酬是不是被审计单位应履行的支付义务;确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整;确定应付职工薪酬期末余额是否正确;确定应付职工薪酬的披露是否恰当。 10.5.2应付职工薪酬的实质性测试程序获取或编制“应付职工薪酬明细表”。实施分析程序 本年与上年、本年各月间比较，检查异常情况检查应付

14、职工薪酬的核算内容是否完整。检查职工薪酬的计算是否正确,分配方法是否与上期一致,并与相关成本、费用项目核对。检查应付职工薪酬的范围、标准是否符合规定审阅应付职工薪酬明细账。检查被审单位工薪制度是否合理合法检查应付职工薪酬的拖欠情况及原因检查被审单位辞退福利核算是否符合规定确定应付职工薪酬的披露是否恰当。教材P235案例分析题2教材P235案例分析题2解答:广胜公司以自己生产的产品作为福利发放给职工不入账，严重违反国家的财经纪律。该公司将福利发放给职工的职工薪酬金额应以销售价格计量，计入营业收入，产品按照成本结转，但应根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，也应

15、当根据相关税收规定，将已缴纳的增值税进项税额转出。实际发放非货币性福利时，视同销售确认收入，作如下账务处理： 借：应付职工薪酬非货币性福利 8190000 贷：主营业务收入 7000000=10007000 应交税费应交增值税（销项税额） 1190000=1000700017%结转成本 借：主营业务成本 5000000=10005000 贷：库存商品 5000000公司应按用途对实际发生的非货币性福利进行分配,作如下账务 处理： 借：生产成本 6961500=7000(1+17%) 850 管理费用 1228500=7000(1+17%) 150 贷：应付职工薪酬非货币性福利 8190000公

16、司购买电暖气时，应作如下财务处理： 借：应付职工薪酬非货币性福利585000=1000500（1+17%） 贷：银行存款 585000公司应按用途对实际发生的非货币性福利（电暖气）进行分配,作如下账务处理： 借：生产成本 497250=500（1+17%）850 管理费用 87750=500（1+17%）150 贷：应付职工薪酬非货币性福利 58500010.6 其他相关账户审计 其他相关账户审计包括原材料、材料成本差异、库存商品、管理费用、递延费用等项目的审计，在此仅说明其实质性测试审计程序。10.6.1原材料审计比较本期末与上期末材料余额,调查大额异常项目。观察期末材料盘点情况,取得盘点资

17、料和盘盈、 盘亏报告表, 查明账实不符原因, 审批手续是否完备,账务处理是否正确;查看或函询存放在外的材料。检查材料入账基础和计价方法是否正确,是否前 后期一致。根据材料计价方法抽查存量较大的材料计价是否 正确。实施截止测试 查阅资产负债表日前后材料账簿和原始凭证,检查有无跨期现象。检查有无料到单未到情况。 期末料到单未到应按暂估价入账，待下月初红字冲回，料到后按正常程序处理，防止低估负债。10.6.2材料成本差异审计获取或编制材料成本差异明细表，与总账、明 细账核对。对每月材料成本差异率实施分析程序,检查是否有异常波动, 是否存在调节成本现象。抽查若干月发出材料汇总表,检查材料成本差异分配是

18、否正确,并注意分配方法前后期是否一致。案例1002材料成本差异审计案例1002材料成本差异审计解答：可能是本期少摊差异：了解本期差异分摊情况，重新计算材料差异分配率，计算本期发出材料应分摊的差异，结存材料应保留的差异，查明少摊情况。可能是其他业务没有分摊差异：查明其他业务耗用材料情况，是否结转差异。可能是甲材料调高计划成本引起。10.6.3库存商品审计应获取或编制库存商品明细表 与总账、明细账核对; 与仓库台账、卡片抽查核 对。观察库存商品盘点,抽查盘点资料和盘盈、盘亏报告表。查核库存商品计价方法,检查前后期是否一致。抽查库存商品入库单,核对品种、数量,并与“生产成本”账户核对。抽查库存商品发

19、出凭证,并与“主营业务成本”账户核对。10.6.4管理费用审计重点审查期间费用预算控制制度的健全性和有效性、支出的真实性和合法性。需实施分析程序，编制期间费用分析表，将实际数与预算数进行对比分析，作为确定抽查规模和审计重点的依据。管理费用项目多，易生弊端，主要问题是列支不实，列支范围和标准不合规等。取得或编制管理费用明细表 与总账、明细账和报表核对。检查管理费用核算内容与范围是否合规。比较分析本期与上期、本期各月管理费用明细项目，确定是否存在异常情况。将管理费用中的职工薪酬、研究费用、折旧费以及无形资产、长期待摊费用等项目与相关科目核对。审查管理费用中数额较大及异常项目。实施截止测试。 抽查资产负债表日前后一定数量的凭证。检查管理费用的披露是否恰当。案例1003管理费用审计案例1003管理费用审计解答：审计方法：审阅“管理费用”明细账，并抽查有关会计凭证；存在的问题是下列支出不应列入管理费用，而应列入相应的账户：企业车间发生的办公费120