chap7 审计证据

1、1第七章第七章 审计证据审计证据第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序第三节第三节 函证函证第四节第四节 分析程序分析程序2审计凭审计凭证据说话！证据说话！3第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质一、审计证据的含义及分类一、审计证据的含义及分类 （一）审计证据的含义（一）审计证据的含义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。

2、4第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质一、审计证据的含义及分类一、审计证据的含义及分类 （二）审计证据的内容（二）审计证据的内容5第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质二、审计证据的特征二、审计证据的特征 （一）审计证据的充分性（一）审计证据的充分性1含义含义 审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。注册会计师确定的样本量有关。2影响审计证据充分性的因素影响审计证据充分性的因素 （1）受注册会计师对重大错报风险评估的影响，若）受注册会计师对重大错报风险评估的影响，若评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可

3、能越多；评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多； （2）受注册会计师获取审计证据质量的影响，若审）受注册会计师获取审计证据质量的影响，若审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。6第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质二、审计证据的特征二、审计证据的特征（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性1审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所依据的结论方面面具有的在支持审计意见所依据的结论方面面具有的相关性相关性和和可靠性可靠性。（1）审计证据的）审计证据的相关性相关性

4、审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。所考虑的相关认定之间的逻辑联系。 用作审计证据的信息的相关性可能受用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向测试方向的影响。的影响。 确定审计证据相关性时应当考虑确定审计证据相关性时应当考虑 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；而与其他认定无关； 有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不有关某一特定认定（如存货的存在认定）的审计证据，不能替代与其他认定（如该存货的

5、计价认定）相关的审计证据；能替代与其他认定（如该存货的计价认定）相关的审计证据； 不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。不同来源或不同性质的审计证据可能与同一认定相关。7第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质二、审计证据的特征二、审计证据的特征 （二）审计证据的（二）审计证据的适当性适当性（2）审计证据的）审计证据的可靠性可靠性 审计证据的可靠性是指证据的可信程度。审计证据的可靠性是指证据的可信程度。 判断审计证据可靠性时考虑下列原则：判断审计证据可靠性时考虑下列原则： 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；审

6、计证据更可靠； 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；时内部生成的审计证据更可靠； 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；据更可靠； 以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠； 从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。计证据更可靠。8【简答题】注册会计师

7、在对甲公司某年年报进行审计时，获取到以下【简答题】注册会计师在对甲公司某年年报进行审计时，获取到以下6组审计组审计证据，请请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，证据，请请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明并简要说明理由理由。9第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质二、审计证据的特征二、审计证据的特征 （三）审计证据充分性与适当性的关系（三）审计证据充分性与适当性的关系1充分且适当的审计证据才有证明力充分且适当的审计证据才有证明力 充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明

8、力的。一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。2审计证据的适当性会影响审计证据的充分性审计证据的适当性会影响审计证据的充分性 注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数质量的影响，审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。量可能越少。3审计证据的质量存在缺陷无法靠数量来弥补审计证据的质量存在缺陷无法靠数量来弥补 如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的

9、缺陷。10第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质【单选题】审计证据具有相关性和适当性的特征，【单选题】审计证据具有相关性和适当性的特征，以下有关审计证据特征的理解中，恰当的是（以下有关审计证据特征的理解中，恰当的是（）。）。A获取的审计证据数量越多，越能增进审计证获取的审计证据数量越多，越能增进审计证据的适当性据的适当性B如果审计证据越适当，需要的数量越多如果审计证据越适当，需要的数量越多C如果审计证据质量不高，则需要更多的数量如果审计证据质量不高，则需要更多的数量的证据增强其证明力的证据增强其证明力D审计证据质量存在缺陷，无法依靠证据数量审计证据质量存在缺陷，无法依靠证据数量弥补弥补11

10、第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质二、审计证据的特征二、审计证据的特征 （四）评价审计证据充分性和适当性时需要特殊考虑的因素（四）评价审计证据充分性和适当性时需要特殊考虑的因素1对文件记录可靠性的考虑对文件记录可靠性的考虑 （1）审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是）审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关内部控制的有效性。并考虑与这些信息生成与维护相关内部控制的有效性。 （2）如果在审计过程中识别出的

11、情况使其认为文件记录可能是伪造）如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。记录的真伪。2使用被审计单位生成信息的考虑使用被审计单位生成信息的考虑 （1）注册会计师为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被）注册会计师为获取可靠的审计证据，实施审计程序时使用的被审计单位生成的信息需要足够完整和准确；审计单位生成的信息需要足够完整和准确

12、； （2）如果针对被审计单位生成信息的完整性和准确性获取审计证据）如果针对被审计单位生成信息的完整性和准确性获取审计证据是所实施审计程序本身不可分割的组成部分，则可以与对这些信息实是所实施审计程序本身不可分割的组成部分，则可以与对这些信息实施的审计程序同时进行；施的审计程序同时进行； （3）在某些情况下，注册会计师可能打算将被审计单位生成的信息）在某些情况下，注册会计师可能打算将被审计单位生成的信息用于其他审计目的，在这种情况下，获取的审计证据的适当性受到该用于其他审计目的，在这种情况下，获取的审计证据的适当性受到该信息对于审计目的而言是否足够精确和详细的影响。信息对于审计目的而言是否足够精确

13、和详细的影响。12第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质二、审计证据的特征二、审计证据的特征 （四）评价审计证据充分性和适当性时需要特殊考虑的（四）评价审计证据充分性和适当性时需要特殊考虑的因素（续）因素（续）3证据相互矛盾时的考虑证据相互矛盾时的考虑 （1）如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同）如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力；有更强的说服力； （2）如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证）如果从不同来源获取的审计

14、证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要据不一致，表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。的审计程序。4获取审计证据时对成本的考虑获取审计证据时对成本的考虑 （1）注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有）注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。不可替代的审计程序。 （2）为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册）为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会

15、计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。替代的审计程序的理由。13审计证据和审计证据和法律证据一法律证据一样吗？样吗？审计证据是说服审计证据是说服性的，不是结论性的，不是结论性的！性的！说服性审计证据说服性审计证据14朗文现代英汉双解词典朗文现代英汉双解词典的解释的解释 说服性说服性(persuasive) 是指能够影响他人是指能够影响他人,使其相使其相信或按照期望行动。信或按照期望行动。 说服性审计证据说服性审计证据“能够尽可能地趋近真理能够尽可能地趋近真理” 结论性结论性(conclusive) 则

16、是指决定性的、无可置则是指决定性的、无可置疑的。疑的。说服性审计证据的形成原因说服性审计证据的形成原因: （一）（一） 审计程序的性质审计程序的性质（二）（二） 审计程序的时间审计程序的时间 （三）（三） 审计程序的范围审计程序的范围15第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序一、审计程序按目的分类一、审计程序按目的分类 （一）获取审计证据的总体审计程序（一）获取审计证据的总体审计程序按实施审计程序获取审计证据的目的划分，审计按实施审计程序获取审计证据的目的划分，审计程序可以分为风险评估程序、控制测试程序可以分为风险评估程序、控制测试(必要时必要时或决定测试时或决定测试时)和

17、实质性程序三种，审计准则将和实质性程序三种，审计准则将审计程序的这三种分类称之为总体审计程序。审计程序的这三种分类称之为总体审计程序。 1风险评估程序风险评估程序 2控制测试（必要时或决定测试时）控制测试（必要时或决定测试时） 3实质性程序实质性程序16第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序一、审计程序按目的分类一、审计程序按目的分类（一）获取审计证据的总体审计程序（一）获取审计证据的总体审计程序 风险评估程序风险评估程序1含义含义 风险评估程序是指注册会计师为了了解被审计单位及风险评估程序是指注册会计师为了了解被审计单位及其环境的程序。其环境的程序。2目的目的 风险评估程

18、序的目的是为了识别和评估财务报表重大风险评估程序的目的是为了识别和评估财务报表重大错报风险。错报风险。3内容内容 注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审注册会计师应当实施下列风险评估程序，以了解被审计单位及其环境：询问被审计单位管理层和内部其他计单位及其环境：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员、分析程序、观察和检查。相关人员、分析程序、观察和检查。17第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序一、审计程序按目的分类一、审计程序按目的分类（一）获取审计证据的总体审计程序（一）获取审计证据的总体审计程序 控制测试控制测试1含义含义 控制测试是为了获取关于控制防止或发现并

19、纠正认定控制测试是为了获取关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试，其目的是测试层次重大错报的有效性而实施的测试，其目的是测试控制运行的有效性。控制运行的有效性。2当存在下列情形之一时，控制测试是必要的当存在下列情形之一时，控制测试是必要的 （1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；估结果； （2）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充）仅实施实质性程序不足以提供有关认定层次的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测

20、试，分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。以获取内部控制运行有效性的审计证据。18第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序一、审计程序按目的分类一、审计程序按目的分类（一）获取审计证据的总体审计程序（一）获取审计证据的总体审计程序 实质性程序实质性程序1含义含义 实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对某类交易、账户用以发现认定层次重大错报的审计程序，包括对某类交易、账户余额或披露的细节测试以及实质性分析程序。余额或披

21、露的细节测试以及实质性分析程序。2实质性程序类别实质性程序类别 （1）细节测试是对某类交易、账户余额或披露的具体细节进行测）细节测试是对某类交易、账户余额或披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、准确性、计价等。 （2）实质性分析程序主要是通过研究数据间关系评价信息，用以）实质性分析程序主要是通过研究数据间关系评价信息，用以识别某类交易、账户余额或披露及相关认定是否存在错报。实质识别某类交易、账户余额或披

22、露及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。易。19第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序二、获取审计证据的具体程序二、获取审计证据的具体程序 在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或在审计过程中，注册会计师可根据需要单独或综合运用以下七种审计程序，以获取充分、适综合运用以下七种审计程序，以获取充分、适当的审计证据。当的审计证据。检查检查观察观察询问询问函证函证重新计算重新计算重新执行重新执行分析程序分析程序 2021第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程

23、序二、获取审计证据的具体程序二、获取审计证据的具体程序 （一）检查（一）检查1.检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。2.检查程序具有方向性。检查程序具有方向性。 （二）观察（二）观察1. 观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。活动或实施的程序。2.观察程序具有方向性，即从账面观察到实物或观察程序具有方向性，即从账面观察到实物或过程

24、，反之，从实物或过程观察到账面。过程，反之，从实物或过程观察到账面。22第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序二、获取审计证据的具体程序二、获取审计证据的具体程序 （三）询问（三）询问1. 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。并对答复进行评价的过程。2.询问方法获取审计证据的特征询问方法获取审计证据的特征 （1）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的）知情人员对询问的答复可能为注册会计师提

25、供尚未获悉的信息或佐证证据；信息或佐证证据； （2）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息）对询问的答复也可能提供与注册会计师已获取的其他信息存在重大差异的信息；存在重大差异的信息； （3）对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审）对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础；计程序提供了基础； （4）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能）在询问管理层意图时，获取的支持管理层意图的信息可能是有限的；是有限的； （5）针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治）针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层理层(如适用如适

26、用)获取书面声明，以证实对口头询问的答复。获取书面声明，以证实对口头询问的答复。 23第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序二、获取审计证据的具体程序二、获取审计证据的具体程序 （四）函证（四）函证1. 函证是指注册会计师直接从第三方函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。可以采用纸质、电子或其他介质等形式。2. 函证的适用情形函证的适用情形 （1）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认）当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时，函证常常是

27、相关的程序；定时，函证常常是相关的程序； （2）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协）函证不必仅仅局限于账户余额，还适用于对协议和交易条款进行函证；议和交易条款进行函证； （3）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审）函证程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据。计证据。24第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序二、获取审计证据的具体程序二、获取审计证据的具体程序 （五）重新计算（五）重新计算重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对，重新计算可计算的准确性进行核对，重新计算可通过手工方式或电子方式进行。

28、通过手工方式或电子方式进行。 （六）重新执行（六）重新执行重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。计单位内部控制组成部分的程序或控制。 25第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序二、获取审计证据的具体程序二、获取审计证据的具体程序 （七）分析程序（七）分析程序 1. 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。关系，对财务信息作出评价。2. 分析程序适用情

29、形分析程序适用情形 （1）分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息）分析不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；作出评价； （2）分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对）分析财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价；财务信息作出评价； （3）分析已识别出的、与其他相关信息不一致或与预）分析已识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。期值差异重大的波动或关系进行调查。26第二节第二节 获取审计证据的审计程序获取审计证据的审计程序三、总体审计程序与具体程序的关系三、总体审计程序与具体程序的关系注册会计师可以将七种具体审计程序单独或组合起来用作

30、风险注册会计师可以将七种具体审计程序单独或组合起来用作风险评估程序、控制测试和实质性程序；评估程序、控制测试和实质性程序；或者说，注册会计师在三类总体审计程序的取证环节可以单独或者说，注册会计师在三类总体审计程序的取证环节可以单独或组合用到七种具体审计程序来实现。或组合用到七种具体审计程序来实现。27第三节第三节 函证函证一、函证决策一、函证决策 1.是否有必要实施函证的决策时应当考虑的因素是否有必要实施函证的决策时应当考虑的因素注册会计师应当从以下两个因素考虑注册会计师应当从以下两个因素考虑是否有必要实施函是否有必要实施函证证以获取认定层次的充分、适当的审计证据：以获取认定层次的充分、适当的

31、审计证据： （1）评估的认定层次的重大错报风险；）评估的认定层次的重大错报风险； （2）函证程序所审计的认定；）函证程序所审计的认定； （3）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可）实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。接受的水平。 2. 确定确定函证的内容、范围、时间和方式函证的内容、范围、时间和方式时应考虑的因时应考虑的因素素注册会计师应当考虑被审计单位的以下因素确定函证的注册会计师应当考虑被审计单位的以下因素确定函证的内容、范围、时间和方式：内容、范围、时间和方式： （1）被审计单位的经营环境；）被审计单位的经营环境； （2）内部控制的有效性；）内部控

32、制的有效性； （3）账户或交易的性质；）账户或交易的性质； （4）被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。）被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等。28第三节第三节 函证函证二、函证的内容二、函证的内容 （一）确定函证的对象（一）确定函证的对象1.函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重函证银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息要信息函证项目函证项目函证内容函证内容（1 1）银行存款、借款及与金融）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息机构往来的其他重要信息了解实际存在的银行存款余额、了解实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及借款余额以及抵押、质押及担保情况

33、担保情况（2 2）零余额零余额账户账户隐瞒银行存款或借款隐瞒银行存款或借款（3 3）在）在本期内注销的本期内注销的账户账户隐瞒银行存款或借款隐瞒银行存款或借款29第三节第三节 函证函证二、函证的内容二、函证的内容 （一）确定函证的对象（一）确定函证的对象2.函证应收账款函证应收账款 （1）注册会计师）注册会计师应当应当对应收账款实施函证。对应收账款实施函证。 （2）对应收账款拟不实施函证）对应收账款拟不实施函证例外例外情形：情形： 根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；款对财务报表不重要； 注册会计师认为函证很可能无效。注册会计师认

34、为函证很可能无效。 （3）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序。施替代审计程序。 （4）针对应收账款存在认定的替代程序。）针对应收账款存在认定的替代程序。30第三节第三节 函证函证二、函证的内容二、函证的内容 （一）确定函证的对象（一）确定函证的对象3.可以实施函证的其他财务报表项目可以实施函证的其他财务报表项目 注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不包括但并不限于限于)实施函证：实施函证： （1）交易性金融资产；）交易性金融资产； （2）应收票据；）应收票据； （3）

35、其他应收款；）其他应收款； （4）预付账款；）预付账款； （5）由其他单位代为保管、加工或销售的存货；）由其他单位代为保管、加工或销售的存货； （6）长期股权投资；）长期股权投资； （7）应付账款；）应付账款； （8）预收账款；）预收账款； （9）保证、抵押或质押；）保证、抵押或质押； （10）或有事项；）或有事项； （11）重大或异常的交易。）重大或异常的交易。31第三节第三节 函证函证二、函证的内容二、函证的内容 （二）实施函证程序的范围（二）实施函证程序的范围注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风注册会计师根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等确定从

36、总体中选取特定项目进险以及所测试总体的特征等确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：行测试。选取的特定项目可能包括： 1金额较大的项目；金额较大的项目； 2账龄较长的项目；账龄较长的项目； 3交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目； 4重大关联方交易；重大关联方交易； 5重大或异常的交易；重大或异常的交易； 6可能存在争议、舞弊或错误的交易。可能存在争议、舞弊或错误的交易。32第三节第三节 函证函证二、函证的内容二、函证的内容 （三）实施函证程序的时间（三）实施函证程序的时间1.注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在注册会计师通常以资产负债表日为截止日，

37、在资资产负债表日后产负债表日后适当时间内实施函证；适当时间内实施函证；2.如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。生的变动实施实质性程序。33第三节第三节 函证函证三、管理层要求不实施函证时的处理三、管理层要求不实施函证时的处理 1.分析管理层要求不实施函证的原因分析管理层要求不实施函证的原因当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他当被审计单位

38、管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实信息不实施函证时，注册会计师应当分析管理层要求不实施函证的原因，注册会计师应保持职业怀疑态度，并考虑：施函证的原因，注册会计师应保持职业怀疑态度，并考虑： （1）管理层是否诚信；）管理层是否诚信； （2）是否可能存在重大的舞弊或错误；）是否可能存在重大的舞弊或错误； （3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。关的充分、适当的审计证据。 2.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审如果认为管理层的要求合理，注册会计师

39、应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。当的审计证据。 3.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。报告可能产生的影响。34第三节第三节 函证函证四、询证函的设计四、询证函的设计 （一）设计询证函的总体要求（一）设计询证函的总体要求1注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函，即询注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函，即

40、询证函的设计应当服从于审计目标的需要；证函的设计应当服从于审计目标的需要；2在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会在针对账户余额的存在认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认；计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认；3针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。 （二）设计询证函需要考虑的因素（二）设计询证函需要考虑的因素1所审计的认定的类别；所审计的认定的类别；2可能影响函证可靠性的因素。可

41、能影响函证可靠性的因素。35第三节第三节 函证函证四、询证函的设计四、询证函的设计 （三）影响函证可靠性的因素（三）影响函证可靠性的因素1函证的方式；函证的方式；2以往审计或类似业务的经验；以往审计或类似业务的经验；3拟函证信息的性质；拟函证信息的性质；4选择被询证者的适当性；选择被询证者的适当性；5被询证者易于回函的信息类型。被询证者易于回函的信息类型。36第三节第三节 函证函证四、询证函的设计四、询证函的设计 （四）函证的方式（四）函证的方式1积极式函证积极式函证 （1）如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在）如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须

42、回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。证函要求的信息。 （2）积极式函证方式）积极式函证方式方式方式含义含义特点特点1 1列明列明拟拟函证信息函证信息在询证函中在询证函中列明列明拟函证的拟函证的账户余额或其他信息，要账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的求被询证者确认所函证的款项是否正确。款项是否正确。询证函的回复能够提供询证函的回复能够提供可靠可靠的的审计证据，但询证者可能对所审计证据，但询证者可能对所列示信息根本就不加以验证就列示信息根本就不加以验证就予以回函确认。予以回函确认。2 2不列明不列明拟函证信

43、息拟函证信息在询证函中在询证函中不列明不列明账户余账户余额或其他信息，而要求被额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提询证者填写有关信息或提供进一步信息。供进一步信息。可能会导致可能会导致回函率回函率降低，进而降低，进而导致注册会计师执行更多的替导致注册会计师执行更多的替代程序。代程序。37第三节第三节 函证函证四、询证函的设计四、询证函的设计 （四）函证的方式（四）函证的方式2消极式函证消极式函证 （1）消极式函证只要求被询证者仅在不同意询证函列）消极式函证只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。示信息的情况下才予以回函。 （2）采用消极的函证方式情况）采用消极的函证方

44、式情况 当当同时存在同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：极的函证方式： 重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。38第三节第三节 函证函证五、函证的实施五、函证的实施（一）注册会计师应当关注函证实施过程控制的环节（一）注册会计师应当关注函证实施过程控制的环节1对选择被询证者的控制；对选择被询证者的控制；2对设计询证函的控制；对设计询证函的控制；3对发出和收回询证

45、函保持控制。对发出和收回询证函保持控制。（二）对函证实施过程进行控制的措施（二）对函证实施过程进行控制的措施1将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对；核对；2将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；料核对；3在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；函；4询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；5将发出询证函的情况形成审计工作记录；将

46、发出询证函的情况形成审计工作记录；6将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果；7注册会计师应当考虑回函是否来自所要求的回函人。注册会计师应当考虑回函是否来自所要求的回函人。39第三节第三节 函证函证五、函证的实施五、函证的实施 （三）以电子形式回函时的处理（三）以电子形式回函时的处理1如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当计师应当直接接收直接接收，并要求被询证者，并要求被询证者寄回询证函原件寄回询证函原件。2 提高电子形式回函安全性措施提高电子形式回函安全性措施 （1）对以电

47、子形式收到的回函（如传真或电子邮件），由于回函）对以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件），由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险此可靠性存在风险 （2）注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造）注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险；安全环境，可以降低该风险； （3）注册会计师可以采用多种确认发件人身份的技术（比如加密）注册会计师可以采用多种确认发件人身份的技术（比如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序）来提高相关回技术、电子数码签名技

48、术、网页真实性认证程序）来提高相关回函的可靠性；函的可靠性； （4）注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿，如果口）注册会计师还应将收到的口头答复记录于工作底稿，如果口头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息头答复中的信息很重要，注册会计师应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。直接提交书面确认文件。40第三节第三节 函证函证五、函证的实施五、函证的实施 （四）积极式函证未收到回函时的处理（四）积极式函证未收到回函时的处理1如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应注

49、册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函；或再次寄发询证函；2如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序；替代审计程序；3替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据；样效果的审计证据；4举例说明对应付账款的存在认定和完整性认定不同的举例说明对应付账款的存在认定和完整性认定不同的替代审计程序替代审计程序 函证需要证明的认定函证需要证明的认定对该认定拟实施的替代审计程序对该认定拟实施的替代审计程序存在存在检查期后付款记录、对方提供的对账单等检查期后

50、付款记录、对方提供的对账单等完整性完整性检查收货单等入库记录和凭证检查收货单等入库记录和凭证41恋爱询证函恋爱询证函 翠花和克护相识数月，互有好感，翠花父母非翠花和克护相识数月，互有好感，翠花父母非常严厉，对于女儿恋爱严格控制，时常监控，常严厉，对于女儿恋爱严格控制，时常监控，并寄发恋爱询证函，格式如下页。并寄发恋爱询证函，格式如下页。参考审计准则表述，该函证存在几个错误，你参考审计准则表述，该函证存在几个错误，你能看出来吗？能看出来吗？ 纯属游戏，不妥之处，请见谅（来源：中华会纯属游戏，不妥之处，请见谅（来源：中华会计网校）计网校）。 42恋爱询证函恋爱询证函编号：编号：201013 克护：

51、克护： 本人亲生的父母正在对本人本人亲生的父母正在对本人2010年度第年度第13次恋爱进行审查，按照中华上下五千年次恋爱进行审查，按照中华上下五千年“父母包办婚姻父母包办婚姻”优良传统的要求，应当询证本人与阁下的交往历史等情况。下列数优良传统的要求，应当询证本人与阁下的交往历史等情况。下列数据出自本人日记记录，如与阁下回忆相符，则无需回复；如有不符，请直接通知本人据出自本人日记记录，如与阁下回忆相符，则无需回复；如有不符，请直接通知本人，并请在空白处列明阁下认为是正确的信息。回函请直接寄至本人。，并请在空白处列明阁下认为是正确的信息。回函请直接寄至本人。 通信地址：通信地址：市朝阳区东三环北路

52、市朝阳区东三环北路10号号一层一层 邮编：邮编：100250 电话：电话联系人：翠花联系人：翠花 1.本人与阁下的重要交往历史列示如下：本人与阁下的重要交往历史列示如下：截止日期截止日期阁下欠阁下欠欠阁下欠阁下备注备注2010.11.11一个拥一个拥抱抱本想在这个特殊的日子结束本想在这个特殊的日子结束“光棍儿光棍儿”生涯，生涯，暗送秋波后，你扬长而去暗送秋波后，你扬长而去2010.12.25一个旖旎的夜晚一个旖旎的夜晚父母教导我禁止婚前父母教导我禁止婚前2.其他事项其他事项 本函仅为检查恋爱之用，并非催促结婚。若上述情况属实，请及时回复。本函仅为检查恋爱之用，并非催促

53、结婚。若上述情况属实，请及时回复。 （按手印）（按手印） 年年 月月 日日结论：结论： 1.信息证明无误信息证明无误 （按手印）（按手印） 年年 月月 日日 当事人：当事人： 2.上面的情况不属实，差异如下：上面的情况不属实，差异如下： （按手印）（按手印） 年年 月月 日日 当事人：当事人：43第三节第三节 函证函证六、评价回函结果六、评价回函结果 （一）评价（询证函回函）审计证据的充分性和适当性（一）评价（询证函回函）审计证据的充分性和适当性1如果注册会计师认为取得如果注册会计师认为取得积极式函证回函积极式函证回函是获取充分、是获取充分、适当的审计证据的适当的审计证据的必要必要程序，则替代

54、程序不能提供注册会程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据；计师所需要的审计证据；2如果积极式函证未获取回函，注册会计师应当确定其对如果积极式函证未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响；审计工作和审计意见的影响；3某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。比如：证据的必要程序。比如： （1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；外部获得

55、； （2）存在特定舞弊风险因素使注册会计师不能信赖从被）存在特定舞弊风险因素使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。审计单位获取的审计证据。44第三节第三节 函证函证六、评价回函结果六、评价回函结果 （二）评价函证过程和结果的可靠性（二）评价函证过程和结果的可靠性1评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑以下因素：评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑以下因素： （1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；）对询证函的设计、发出及收回的控制情况； （2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；函证项目的了解及其客

56、观性； （3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。）被审计单位施加的限制或回函中的限制。2评价询证函回函不可靠时的措施评价询证函回函不可靠时的措施 如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。审计程序的性质、时间安排和范围的影响。45第三节第三节 函证函证七、对询证函回函不符事项的处理七、对询证函回函不符事项的处理 注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报；注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存

57、在错报； 询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报；潜在错报； 当识别出财务报表存在错报时，注册会计师应当评价该错报当识别出财务报表存在错报时，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊；是否表明存在舞弊； 询证函回函的不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证函回函的不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据；询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据； 询证函回函的不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相询证函回函的不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷；关

58、的内部控制存在缺陷； 询证函回函的不符事项并不表明存在错报，比如，询证函回询证函回函的不符事项并不表明存在错报，比如，询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的。造成的。46第四节第四节 分析程序分析程序一、分析程序的目的一、分析程序的目的 1分析程序的含义分析程序的含义分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他

59、相分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。进行调查。47第四节第四节 分析程序分析程序一、分析程序的目的一、分析程序的目的 2分析程序的目的分析程序的目的注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形，如下注册会计师实施分析程序的目的包括以下三种情形，如下表所示：表所示：情情形形使用环境使用环境目的目的1用作用作风险评估程序风险评估程序了解被审计单位及其环境评估重大了解被审计单位及其环境评估重大错报分析错报分析2用作用作实质性程序实质性程序比细节测试能更有效地将认定层次比细节测试能更有效地将认定层次的

60、检查风险降至可接受的水平的检查风险降至可接受的水平3审计结束或临近结束审计结束或临近结束对财务报表进行总体复核对财务报表进行总体复核48第四节第四节 分析程序分析程序二、用作风险评估程序的分析程序二、用作风险评估程序的分析程序 （一）用作风险评估程序的分析程序的目的（一）用作风险评估程序的分析程序的目的注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是其目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。 （二）用作风险评估程序的分析程序的具体要求（二）用作风险评估程序的分析程序的具体要求1将分析程序