高级财务会计(第1章)企业合并

1、MPACC MPACC 高级财务会计高级财务会计Advanced Financial Accounting: Theory and Practice主讲教师：企业合并会计 Business Combination AccountinglIFRSlIASlFASBlAPBlAICPAlSEC2022-5-522022-5-53序言: 为什么公司要合并?Why to be combination？实现协同效应 成本节约 分散企业风险 快速进入新的市场更诱人的融资机会取得上市资格2022-5-54序言: 企业合并五次浪潮The five waves in business combinationl第

2、一次浪潮:1893-1904；横向；钢铁、石油、电讯、制造业领域l第二次浪潮：20世纪20年代；纵向兼并增加；汽车行业l第三次浪潮：20世纪60年代；混合兼并；多元化经营l第四次浪潮：20世纪80年代；混合兼并l第五次浪潮：20世纪90年代；规模大2022-5-55序言: 企业合并五次浪潮 The five waves in business combinationl第一次浪潮的特点垄断性合并（Merging of MonopolyGeorge Stigler)诞生的代表性巨型公司U.S. Steel (通过吞并785家钢铁企业而成，一度占美国钢铁生产能力的75%)Standard Oil (

3、85% market share) General Electric Eastman Kodak American Tobacco (90% market Share)垄断问题开始引起关注1890 Sherman Antitrust ActNew Jersey Holding Company Act of 1988New Jersey Holding Company Act of 1988 Standard Oil被肢解为Exxon, Mobil, Chevron, Amoco2022-5-56序言: 企业合并五次浪潮 The five waves in business combinatio

4、nl企业合并的第二次浪潮 (1916-1930) lMerging of Oligopoly (George Stigler)反垄断得到国会的高度重视，独家垄断过渡到寡头垄断1890 Sherman Antitrust Act1914 Clayton Act第二次浪潮诞生的代表性大型公司General Motors, IBM, John Deere, Union Carbide1926 1930, 共发生了4,600起并购案1919 -1930, 12,000家制造、采矿、公用事业和金融机构被吞并2022-5-57序言: 企业合并五次浪潮 The five waves in business

5、combinationl企业合并的第三次浪潮 (1965-1969)以小博大的“蛇吞象”司空见惯跨行业、跨国界的多元化经营日趋普遍管理科学和MBA的普及刺激了多元化企业集团的发展滥用权益结合法多元化的代价十分惨重2022-5-58序言: 企业合并五次浪潮 The five waves in business combinationl企业合并的第四次浪潮企业合并的第四次浪潮 (1981-1989)lHostile Takeover and Corporate Raider，PopularlInvestment Bankers日益激进lTakeover策略日益尖端lFinancial Levera

6、ge (i.e, Junk Bond)大量运用l政治法律策略日益增多l国际性接管日益明显 Year Total Dollar Value Paid ($ m) Number1980 44,345.7 1,8891981 82,617.6 2,3951982 53,754.5 2,3461983 73,080.5 2,5331984 122,223.7 2,5431985 179,767.5 3,0011986 173,136.9 3,3361987 173,136.9 2,0321988 246,875.1 2,2581989 221,085.1 2,3662022-5-59序言: 企业合并五

7、次浪潮 The five waves in business combinationl企业合并的第五次浪潮 (1990-2000)Year U.S. U.K.Germany FranceCanadaJapan1990 301.3 99.3 17.1 19.6 25.3 14.21991 205.7 67.5 18.6 26.4 13.7 6.61992 216.9 51.5 19.0 28.1 13.1 4.21993 347.7 42.6 15.6 23.3 18.1 6.51994 483.8 52.6 10.4 29.6 26.0 5.31995 734.6 157.7 17.3 23.

8、6 36.1 40.41996 930.8 133.9 14.9 59.3 49.9 12.019971,248.1 178.0 62.8 87.1 63.4 20.119982,009.2 214.2 68.5 103.8 94.6 25.719992,149.9 434.0 339.2 313.4 97.5 202.119992,073.2 473.7 174.8 88.7 230.2 108.82022-5-510序言: 企业合并五次浪潮 The five waves in business combinationl第五次浪潮的特点 高科技企业的并购居多并购溢价倍数惊人换股合并司空见惯股

9、票期权刺激作用明显战略合并驱动型为主跨国兼并十分盛行l横向跨国并购、纵向跨国并购、混合跨国并购横向跨国并购、纵向跨国并购、混合跨国并购横向跨国并购：横向跨国并购：两个以上国家生产或销售相同或相似产品的企业之间的并购。纵向跨国并购：纵向跨国并购：两个以上国家处于生产同一或相似产品但又处于不同生产阶段的企业之间的并购。混合跨国并购：混合跨国并购：两个以上国家处于不同行业的企业之间的并购l直接并购和间接并购直接并购和间接并购l直接并购：直接并购：并购企业根据自己的战略规划直接向目标企业提出所有权要求，或目标企业向并购企业主动提出转让所有权。间接并购：间接并购：并购企业在没有向目标企业发出并购请求的情

10、况下，通过在证券市场收购目标企业的股票取得对目标企业的控制权。2022-5-512序言: 企业合并五次浪潮 The five waves in business combinationl1995年全球范围内企业合并的成交额大约为10000亿美元;l1997年提高到16000亿美元;l1998年，26000起企业合并，成交额为24000亿美元。比1997年提高了50;l五年间对欧盟市场有影响的合并增长了近5倍;l德国从1995年到1998年进行的企业合并共计2200件，年平均增长速度15 2022-5-513序言: 企业合并五次浪潮 The five waves in business comb

11、inationWorldcom）和MCI（微波通信）的合并资产超过了370亿美元；金融业的Travelers Group和Citicorp-Bank的合并规模超过了2家通讯公司合并额的一倍；英国石油公司BP和Amoco的合并超过了1000亿美元；埃克森石油公司（Exxon）和莫比尔公司（Mobil）合并后共同资产超过2200亿美元；德意志银行和美国信孚银行（Bankers Trust）的合并；德国戴姆勒奔驰公司（Daimler-Benz）和美国克莱斯勒公司（Chrysler）；福特公司（Ford）和瑞典沃尔沃公司（Volvo）的合并；医药界巨头阿斯特拉（Astra） 和策讷卡（Zeneca）合

12、并。 2022-5-514l企业合并会计规范浩如烟海企业合并会计规范浩如烟海2个个APB意见书意见书41个个AICPA解释公告解释公告3个个FASB解释公告解释公告1个个FASB技术公告技术公告50个个EITF（Emerging Issues Task Force ）公告公告13个个SEC职员会计文告职员会计文告4个会计系列文告个会计系列文告SEC对企业合并会计怨声载道：抱怨他们花费了近一半的时间在企业合并会计l10. Statement No. 10：Extension of Grandfather Provisions for Business Combinationsan amendme

13、nt of APB Opinion No. 16SFAS 10对企业合并“不追溯”条款的扩展对APB意见书第16号的修正1975.10l79. Statement No. 79：Elimination of Certain Disclosures for Business Combinations by Nonpublic Enterprisesan amendment of APB Opinion No. 16SFAS 79非公开上市企业在企业合并中的某些披露的取消对APB意见书第16号的修正1984.2l141. Statement No. 141：Business Combination

14、sSFAS 141企业合并2001.6l141. Statement No. 141 (revised 2007) ：Business CombinationsSFAS 141企业合并2007.12（修订）l142. Statement No. 142：Goodwill and Other Intangible AssetsSFAS 142商誉与其他无形资产2001.6l160. Statement No. 160：Noncontrolling Interests in Consolidated Financial Statementsan amendment of ARB No. 51SFA

15、S 160合并报表中的非控制权益对ARB51的修正2007.122022-5-516本章目标与内容本章目标与内容l了解企业合并的基本模式以及由此所产生的会计报表的合并问题；l编制合并会计报表的基本方法及主要特点。l具体内容企业合并的含义、分类企业合并的含义、分类企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理企业合并的信息披露企业合并的信息披露2022-5-517第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and ClassificationConcepts

16、and Classificationl一、企业合并概念（一、企业合并概念（ConceptsConcepts）lIAS 22（1993 revised）：企业合并是指通过一个企业与另一个企业的联合或获得对另一个企业净资产的控制和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。lIFRS No.3：将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。几乎所有的企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个和多个其他企业（即被购买方）的控制权。如果一个主体获得对一个或多个其他非企业主体的控制权，则这种主体之间的集合不属于企业合并。l（2004.3.31 supersedes IAS 22）2022-5-518lCAS

17、 No.20-企业合并企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification以下合并不包括在内：以下合并不包括在内：两方或者两方以上形成合营企业的企业合并； 仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。既是独立的法人主体也既是独立的法人主体也是独立的报告主体是独立的报告主体经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主体，可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公

18、允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值2022-5-519l企业合并概念的特点l中国会计准则20号:合并目的是为了获得控制权或净资产；企业合并可以是一个企业对另一企业，也可以一个企业对多个企业；企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；被合并企业可以保留法人资格，也可以不保留法人资格。第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-520l二、企业合并分类（二、企业合并分类（Classification）l1. 企业合并按控制对象的划分同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并企业合并第一节第一节 企

19、业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-521l同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。属于同一控制下企业合并的情形：同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并；同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的购并,需要根据实质重于形式的原则，综合判断。 第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-522l同一

20、方：同一方：对参与合并的企业在合并前后均实施控制的投资者。l相同的多方：相同的多方：通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。l控制：控制：指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-523控制的情形直接或间接拥有另一企业半数以上表决权拥有另一企业表决权不足半数，但通过其他方式达到控制，其他方式包括：通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决

21、权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。控制并非暂时性：控制并非暂时性：指参与合并的各方在合并前后较长的时间内（一年或一年以上）受同一方或相同的多方最终控制。第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-524l同一控制下的企业合并的特点：（1）从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；（2）由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，若以双方议定的价格

22、作为核算基础，很容易产生利润操纵；（3）以账面价值作为核算基础。第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-525l非同一控制下的企业合并：指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。非控制下企业合并的特点：（1）是非关联的企业之间进行的合并；（2）以市价为基础，交易对价相对公平合理。第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-526l2.企业合并按法律形式

23、的划分：企业合并吸收合并创立合并控股合并第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-527吸收合并（Merger）：吸收合并使被吸收的企业丧失法人资格。新设合并（Consolidation，或创立合并）：新设合并使参与合并的原企业解散，成立新的企业。控股合并（Acquisition）：控股合并，指一家企业持有另一家企业半数以上有投票表决权的股份。l 第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-528吸收合并（Merger）：吸收合并使被吸收的企业丧

24、失法人资格。新设合并（Consolidation，或创立合并）：新设合并使参与合并的原企业解散，成立新的企业。控股合并（Acquisition）：控股合并，指一家企业持有另一家企业半数以上有投票表决权的股份。l 第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-529中华人民共和国公司法（2005）第一百七十三条：公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。 3. 企业合并按涉及行业的划分横向合并（horizontal integration）：水平式合并。同行业或接近行业企业之间的合并。纵向合并（vertical integrat

25、ion）：垂直式合并。不同行业之间或上下游企业间的合并。混合合并（conglomeration）：分散风险的合并。产品、工艺或劳务无内在联系企业间的合并。第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-530企业合并合并投资联营吸收合并新设合并控 股参 股合资联营合伙联营协作联营狭义企业合并衍生企业合并扩展企业合并企业清算会计评估与建账合并报表成本法或权益法权益法或比例合并成本法第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-531第一节第一节 企业合并概

26、念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classificationl三、其他概念三、其他概念l合并日与购买日合并日与购买日l 企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。合并日或购买日是指被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期合并日或购买日的界定：同一控制下的企业合并方实际取得对被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日期，为“合并日”；非同一控制下的企业合并的购买方实际取得被购买方的净资产或生产经营决策的控制权的日期，为“购买日”。企业合并涉及一次以上交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，2022-5-532l同时满足以下条件

27、的，可以认定为实现了控制权转移：企业合并协议已获股东大会等内部权利机构通过；企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关部门的批准；参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般为超过50%），并有能力支付剩余款项；合并方或购买方已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类Concepts and Classification2022-5-533lA企业于2009年6月20日取得B公司10的股份，于2009年12月20日取得B公司10的股权并有重大影响，于2010年

28、12月30日又取得B公司40的股权，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则企业合并的购买日为（ ）。A2009年6月20日B2009年12月20日C2010年12月30日D2011年1月1日实例实例2022-5-534实例实例lM公司2010年11月25日取得N公司26%的股份，对N公司的影响程度达到了重大影响，又于2010年12月16日取得了N公司40%的股份，并基于其拥有的股份达到了对N公司的控制权，则企业合并购买日为（ ）。A.2010年11月25日B.2010年年末C.2010年12月16日D.2010年11月30日2022-5-535第一节第一节 企业合并概念与分类企业合并概念与分类

29、Concepts and Classificationl企业合并的支付方式：（1）支付现金；（2）转让非现金资产；（3）承担债务；（4）发行权益证券。l一、企业合并会计的主要内容 1、合并日（或购买日）合并方（或购买方）如、合并日（或购买日）合并方（或购买方）如何对企业合并交易（或事项）进行确认、计量何对企业合并交易（或事项）进行确认、计量 2、合并日（或购买日）是否需要以及如何编制、合并日（或购买日）是否需要以及如何编制合并报表合并报表2022-5-536第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法l企业合并会计的主要内容2022-5-537l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认

30、与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借： 贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品库存商品 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 借：借： 贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品库存商品 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 2022-5-538l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资

31、产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？2022-5-539l二、购买法与权益结合法的基本内容二、购买法与权益结合法的基本内容l1、购买法（Purchase method）lIAS 22：购买（Purchase or Acquisition）：通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-540l 购买法的特

32、点：（1 1）购买方认定（）购买方认定（identification for purchaseridentification for purchaser）：）：假定一方能够被认定为购买方是该方法的应用前提。购买方（purchaser）：是指企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。在实际操作中，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式的原则予以确认。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-541l1、参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买方；l2、通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权股份的，

33、支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方为购买方；l3、通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证券的一方为购买方；l4、参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并能够实施主导作用的一方为购买方。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法例1、假定E 公司与F公司签订企业合并协议，条款如下（1)合并后新设成立G公司；（2）E公司原股东拥有G公司60%的股份,F公司原股东拥有G公司40%的股份；（3)在新成立的G公司中，E公司的总经理和财务总监继续担任相应的职务；（4)E公司净资产的公允价值为1亿元，而F公司的净资产公允价值为8000万元。例2、H公司（上

34、市公司）与I公司均签订企业合并协议，条款如下：（1）H公司取得了I公司全部的股份（全部净资产）；（2）I公司原股东以其拥有的股份（净资产）获得了H公司新发的股份，占H公司总股份的75%；（3）I公司的总经理和财务总监担任了H公司相应的职位；（4）H公司净资产的公允价值为1亿元，I公司的净资产公允价值为3亿元。 2022-5-5422022-5-543l（2 2）合并的实质（）合并的实质（essence of acquisitionessence of acquisition）：）：视为一项交易。购买法下企业合并的交易性质决定了被合并企业净资产公允价值的确定是实施购买的前提，是确定交易价格的基础

35、l（3 3）合并成本（入账价值确定）合并成本（入账价值确定）：按购买成本（purchase cost）作为合并成本；购买成本：取决于购买日购买方支付的现金或放弃的其他代价的公允价值；合并方按公允价值记录所收到的资产和承担的债务；取得被合并方的成本要按与其它经济业务相同的方法加以确定，即将合并成本按合并日各自的公允价值（Fair value）分配到所取得和所承担的可辨认资产和债务。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-544l（4 4）合并费用（）合并费用（acquisition expensesacquisition expenses）：）：购买方为企业合并发生的

36、审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用（相关的手续费，佣金），应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-545l（5 5）合并商誉（）合并商誉（acquisition goodwillacquisition goodwill）：）：购买企业支付的购买成本超过所取得的被并企业净资产公允价值的差额。吸收合并与新设合并方式下：理论上,合并商誉需在合并时作以下处理：资本化为一项永久性资产入帐，不摊销，除非有证据表明其价值发生下跌（

37、减值）计提减值准备；资本化为一项可摊销资产入帐，在规定年限内分摊，记入各期损益。合并时立即注销，作为购买企业留存收益的减项（冲减所有者权益）。负商誉是指企业购并时购并方所支付的价款小于被购并方净资产公允市价的差额。负商誉的确认和计量，有三种： 1负商誉冲减所购非流动资产价值（有价证券投资除外）。 2负商誉直接计入资本公积。 3负商誉发生时全部确认为损益（国际会计准则、美国会计准则和我国会计准则目前都是做法）在控股合并方式下：企业合并的合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以“商誉”项目列示第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法

38、2022-5-546l（6 6）合并企业当年净损益）合并企业当年净损益（ net income in current year net income in current year under combination firmsunder combination firms） ：合并企业的损益即包括合并方当年自身实现的损益，还包括合并日后被并购企业所实现的损益。合并当年净收益=合并方当年净收益+被合并方自合并日起当年净收益中归属合并方的份额合并企业的留存利润有可能因合并而减少，但不能增加；被并企业的留存利润也不能转入合并企业。l购买法的理论依据：被并企业的非持续经营假设。购买法的理论依据：被并

39、企业的非持续经营假设。 第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-547l购买法下资产负债项目公允价值的确定购买法下资产负债项目公允价值的确定l 1可随时上市的有价证券：按其可变现净值计价。 2非有价证券：按估计价值计价。 3. 应收账款，按将来可望收取的数额，以当时的实际利率贴现的现值，减去可能发生的坏账损失确定。l 第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-548l4存货，视不同情况而定：（1）产成品和库存商品，按估计的售价减去变现费用和合理的毛利后的余额（公允价值）计价；（2）在产品，按相同或近似产品的估计售价减去至完工时尚需发生的生产

40、成本、变现费用和合理毛利后的余额（公允价值）计价。（3）原材料，以现行重置成本作为公允价值计价。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-549l 4固定资产，也分别情况处理（1）对已使用的固定资产，按相似生产能力的固定资产现行重置成本的计价，除非可预计将来能够以较低的成本取得该项资产；（2）将要出售或在将来售出而不是自用的固定资产，按可变现净值计：（3）短期使用的固定资产，按可变现净值减去预计使用期的折旧费用计价。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-550l5可辨认的无形资产，包括专利权、商标权、专营权、土地使用权、租赁权、供销关系等

41、，需要评估后确定。l6包括自然资源，不能上市的有价证券等在内的其它资产，在评估后确定。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-551l7应付账款、应付票据、长期应付债券及其它负债：按其将来应付的数额以当时的实际利率贴现的现值计价。l8应付预提项目：如产品质量担保负债、可能支付的退休费等，按预计支付的数额以当时的实际利率贴现的现值计价。l9或有事项和约定义务：如不利的租赁协议所引起的付款、合同对企业的约束以及行将发生的固定资产清理费用等，都应加以充分的估计，并按预计支付的数额以当时的实际利率贴现的现值计价。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法例：20

42、11年1月1日，乙公司被甲公司吸收合并，丧失法人资格，甲公司继续存在。两家公司在资产、负债、收入、费用等方面的会计处理均采用相同的原则，当时甲公司发行了2000000股每股面值1元的股份（每股市价2元），换取乙公司股东持有的每股面值1元的1200000股股份（换取比率为0.6:1，即甲公司每1股换取乙公司0.6股）。在合并之前，乙公司经确认的资产负债表如下： 资产负债表 单位：元此外，甲公司还发生了相关费用227000元。依照规定，乙公司聘请2022-5-552 资资 产产 权益权益银行存款 160000应收账款（净） 420000存货 720000长期股权投资 600000固定资产（净） 3

43、000000无形资产 200000 短期借款 320000应付账款 454000长期借款 1280000股本 1200000资本公积 1500000盈余公积 300000未分配利润 46000资产合计 5100000权益合计 510000了独立的资产评估机构，对上述净资产加以评估，经评估确认的各项资产和负债的公允价值如下表. 经评估确认的各项资产和负债的公允价值 单位：元再进一步假定乙公司不存在或有事项。根据上述资料编制相应的会计分录。2022-5-553 项目项目 公允价值公允价值 银行存款 应收账款（净） 存货 长期股权投资 固定资产（净） 无形资产 短期借款 应付账款 长期借款 净资产

44、160000 400000 825000 705000 3200000 180000 （320000） （454000） （1096000） 36000002022-5-554l2、权益结合法（Pooling of interest method）(1). 概念：概念：IAS 22：权益结合法是指“参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并”。IFRS3 ：权益结合法适用于“真实兼并”或“权益结合”形式的企业合并。(2). 基本要求基本要求参与合并企业的有表决权的普通股应至少是绝大部 分参与交换和合并；一个企业的公允价值不能与另一个

45、企业的公允价值相差很远；合并后各企业的股东在合并主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-555l(3). 权益结合法的特点权益结合法的特点1）合并的实质：是股权联合，而非资产交易（资产交换）；2）合并成本（或入账价值）：按账面价值，而非公允价值；按被合并企业净资产的账面价值作为股权投资的入账价值，没有购买成本；3）合并费用：合并时发生的直接费用和间接费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用），应当于发生时计入当期损益。 第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-5564）合并商

46、誉：按账面价值入账，不形成合并商誉。5）资本公积与留存收益调整：权益结合法要求按被并企业净资产账面总额合并投入资本，故以换出股票作为合并对价时，在主并企业的账上，换入的被并企业净资产按账面价值入账（借记），换出的股份则按被并企业所有者权益总额予以记录（贷方）。通常记入的投入资本应当等于被并企业的投入资本，留存收益也等于被并企业的留存收益。若换出股份的面值低于换入股份的面值，则差额增加资本公积；若换出股份的面值高于换入股份的面值，则差额减记资本公积，甚至冲减主并企业的资本公积；若主并企业的资本公积还不足以抵偿差额 ，先减记并入企业的留存收益，若仍不足，则冲销主并企业的留存收益。6）参与合并方当年

47、净收益：参与合并各方当年净收益全部计入合并主体的当年净收益，视同自从一开始各方的损益就已经联合在一起。l权益结合法的理论依据：历史成本计价和被并企业的持续经营假权益结合法的理论依据：历史成本计价和被并企业的持续经营假设。设。第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法例、甲公司和乙公司2009年12月31日合并前的资产负债表（简表）见下表。 2009年12月31日合并前的资产负债表 单位：万元 甲公司2010年1月初发行每股面值为10元的普通股给乙公司的股东，将乙公司吸收合并，假设所换出普通股的股数分别为60000股、63000股、72000股、95000股、101000股。甲公司对

48、吸收合并乙公司的业务应如何进行确认与计量？2022-5-557 会计要素 合并前 甲公司 乙公司资 产负 债股东权益其中： 股 本 资本公积（股本溢价) 留存收益 488 260 228 160 5 63 300 200 100 60 10 302022-5-558l3、购买法与权益结合法的比较l(1).主要差异：对并入的净资产是按账面价值入账还是公允价值入账？是否要在账面上确认合并业务所含有的商誉？损益从何时起合并？留存利润要否合并？是否要对合并以前年度的财务报表加以重编？第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-559特点特点理论依据理论依据购买法购买法非持续经营

49、假设非持续经营假设权益结合法权益结合法历史成本历史成本/持续经营假设持续经营假设所并入净资产的所并入净资产的计价基础计价基础公允价值公允价值原始账面价值原始账面价值是否确认商誉是否确认商誉在合并资产负债表上确认，在合并资产负债表上确认，并在一定的期限内摊销（或并在一定的期限内摊销（或减值测试，计提减值准备）减值测试，计提减值准备）不确认不确认合并当年所并入的被购合并当年所并入的被购并企业会计收益的起始并企业会计收益的起始时点时点以合并日为始点，不包括合以合并日为始点，不包括合并日前的会计收益并日前的会计收益期初为起始时点，包括期初为起始时点，包括了整个会计年度的会计了整个会计年度的会计收益收益

50、被并入企业的资本公积被并入企业的资本公积和留存收益和留存收益在编制合并资产负债表时予在编制合并资产负债表时予以冲销以冲销转入母公司资产负债表转入母公司资产负债表的所有者权益项目中去的所有者权益项目中去合并费用的处理合并费用的处理计入当期损益计入当期损益发行权益性证券或债券的，发行权益性证券或债券的，计入权益性证券、债务性证计入权益性证券、债务性证券的初始确认金额（购买成券的初始确认金额（购买成本）本）与合并事项有关的直接与合并事项有关的直接费用计入当期费用费用计入当期费用2022-5-560l (2). 购买法和权益结合法的经济影响购买法和权益结合法的经济影响l 1）对合并当年的影响在物价上涨

51、条件下，购买法对净资产的计价比权益结合法要高；在非年初合并的情况下，合并当年权益结合法确认的收益比购买法确认的收益要高。 第二节第二节 企业合并会计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-561l 2）对合并后年度的影响对合并后年度的影响由于：权益结合法按原来的账面价值记录并入的资产和负债，而且不确认商誉。购买法则相反，要按并入资产、负债的公允价值记账，而且要确认商誉。因此：在公允价值高于账面价值的条件下，在合并以后各年按公允价值确定的资产转移价值显然要比按账面价值确定的资产转移价值要高，即在合并以后年度，按权益结合法所得的成本核算，费用要较购买法小，相反利润则要大，第二节第二节 企业合并会

52、计处理方法企业合并会计处理方法2022-5-562l一确认与计量的基本要点一确认与计量的基本要点l采用类似权益结合法的处理方法 （1）概念）概念合并方：同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方；被合并方：参与合并的其他企业为被合并方；合并日：指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 第三节第三节 同一控制下企业合并会计处理同一控制下企业合并会计处理2022-5-563l（2）总体原则：）总体原则：对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整；合并方支付的合并对价，也按账面价值结转，不确认转让损益；合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益

53、项目。合并中不形成商誉。第三节第三节 同一控制下企业合并会计处理同一控制下企业合并会计处理2022-5-564l（3）合并成本）合并成本合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。形成母子公司关系的，合并方取得资产和负债的价值是指母公司编制合并日合并财务报表时应列示的金额。同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的会计报表相关项目进行调整。第三节第三节 同一控制下企

54、业合并会计处理同一控制下企业合并会计处理2022-5-565l（4）合并费用）合并费用合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。 为企业合并发行的证券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；（原：应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益）。 第三节第三节 同一控制下企业合并会计处理同一控制下企业合并会计处理2022-5-566合并费用-审计-评估-法律其它当期损益第三节第三节 同一控制下企业合并会计处理同一控制下企业合并会计处理合并中的其他费用发

55、行证券或承担债务的手续费等计入初始计量金额（成本）合并费用处理原则合并费用处理原则高级财务会计课程组67放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较68放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于

56、B的差额的差额* C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并69发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并

57、方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利

58、息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并70发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万

59、元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；甲公万元的净资产；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并71放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记

60、如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并72发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款