无形资产会计与税法差异

1、无形资产会计与税法差异【中华财税网北京10/21/2002信息】一、无形资产计价的差异及税务筹划（一）税收法规规定的税前扣除原则国家税务总局制定发布的企业所得税税前扣除办法（以下简称扣除办法）首次明确了企业所得税税前扣除的费用必须具有真实性和合法性的前提，在此前提下，税前费用扣除必须遵循以下五项原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则和合理性原则。对包括无形资产在内的资产计价，明确了历史成本原则；对费用支由，要求必须严格划分经营性支由与资本性支由，而无形资产的开发与受让支由，当属资本性支由，因此，必须按税收法规规定分期摊销。上述各项计税原则，有的虽然与会计一般原则名称相同，但两者

2、的目标却不同（一是为计税，一是为向财务会计报告使用者提供决策有用信息），口径也不同（如应计制原则、配比原则、相关性原则，会计中的收入、费用按会计准则、制度确认、计量，而计税中的收入则是应税收入，费用则是税前可扣除的费用）。当企业财务会计的确认、计量、记录和报告原则与税收法规规定不一致时，则需要按税法规定进行纳税调整。（二）无形资产计价的差异及税务筹划对外购和自行研究开发的无形资产，企业会计准则以下简称准则与扣除办法规定基本相同，但税法还规定，企业当年实际支付的技术开发费用比上年增长超过10（含）时，其实际发生的研发费用不仅可以全部据实列支，而且在年终经主管税务机关审核批准后，还可在其当年应税所

3、得额中（但不得超过应税所得额）再直接抵扣50%。这项加扣规定与企业会计制度以下简称制度关于永久性差异的四种类型中的第四种情况（“按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减”）相符。因此，企业为了计税的需要，必须在“管理费用”账户下设置“研究开发费”明细账户，以便税务机关审核是否可以加扣及加扣多少。会计处理则不能将加扣的开发费用记入“无形资产”价值，只需调整应纳税所得额即可。在无形资产会计处理中，不论通过何种渠道增加的无形资产，其入账价格必须根据真实、合法的会计凭证确认、计量。只有在企业合并、分立或改组时，才能根据相关的评估报告对无形资产价值确认并入账。由于无形资产的

4、特殊性，企业账面上的无形资产种类和余额，一般并不反映企业实际存在的无形资产种类和价值。从税务筹划的角度看无形资产的确认、计价（计量），则不是账簿中无形资产的种类越多、入账价值越大就对企业越有利。因此,企业自行研发的无形资产，只需按其依法申请时发生的注册费、律师费等费用入账；购入无形资产时，其相关的费用支由，如果能够作为期间费用而不计入无形资产价值（不予资本化），从税务筹划的角度看，则对企业更为有利。如果在购入无形资产的同时，也同时购进有形资产（固定资产），其相关费用的分摊是具有弹性的，纳税人应事先测算、正确判断，寻求税收利益。如扣除办法规定：“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应

5、并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理”。在购买计算机硬件时，其所附带的软件，是单独计价、还是合并计价，这要从作为固定资产的折旧年限与作为无形资产的摊销年限孰长、孰短考虑，还要考虑固定资产折旧要预计残值，而无形资产价值摊销一般则是摊完为止，企业应该事先测算，然后再作曲决策。二、无形资产捐赠与受捐的差异及税务筹划（一）无形资产捐赠的差异及税务筹划无形资产与固定资产、原材料、库存商品、低值易耗品，虽然同属非现金资产，但在捐赠的涉税处理上，则有差异。在流转税法中，企业如果捐赠货物，则应视同销售，需缴纳增值税，若属于消费税的纳税范围，同时还需要缴纳消费税；如果捐赠不动产，则

6、应缴纳营业税。如果捐赠除不动产外的固定资产，具备免税条件的可以不缴增值税，不具备免税条件的，则需要按简易办法缴纳增值税。而捐赠无形资产，因为不属于有偿转让，则不应缴纳营业税。在所得税上，我国现行税收法规对两种形式的捐赠有明确规定，对符合税法规定条件的公益、救济性捐赠可按纳税人应纳税所得额的3%（金融保险企业为1.5%）在税前扣除，超过部分不得在税前扣除，非公益、救济性捐赠则一律不得在税前扣除。在会计核算中，企业捐赠无形资产，只需借记“营业外支由（捐赠支由）”,贷记“无形资产”；如果被捐无形资产已提减值准备，则还应借记“无形资产减值准备”，将其差额借记“营业外支生”O如果捐由无形资产符合公益、救

7、济性捐赠条件，应按税法规定，以纳税人当年应纳税所得额的3%（或1.5%）为上限在税前扣除，超过限额部分要进行所得税纳税调整。如果捐由无形资产不符合公益、救济性捐赠条件或是非公益、救济性捐赠，在年终所得税汇算清缴时，该项捐赠支由要作为永久性差异在当期进行纳税调整。可见，同样是捐赠无形资产，若符合税法规定的公益、救济性捐赠条件，纳税人就可以获得税收收益。（二）无形资产受捐的差异及税务策划准则明确规定，接受捐赠的无形资产，应按捐由方提供的会计凭证上标明的金额加上相关税费作为人账价值；如果没有提供有关凭证，则按（1）同类或类似无形资产活跃市场的市场价格估计金额加上相关税费确定；（2）不存在活跃市场时，

8、按该受捐无形资产的预计未来现金流量现值确定。企业接受捐赠时，按应确定的实际成本借记“无形资产”，按将来应交所得税金额贷记“递延税款”，按两者差额贷记“资本公积-接受捐赠非现金资产准备”，并贷记“银行存款”、“应交税金”（支付的相关税费）O在企业转让（由售）该项受捐无形资产或企业年终清算涉及受捐无形资产时，应进行企业所得税的税务处理：若转让或清算价格低于接受捐赠无形资产时的入账价值，应以接受捐赠时的入账价值作为应税所得或清算所得；若转让或清算价格高于接受捐赠时的入账价值，应以转让收入扣除相关税费后的余额作为应税所得或清算所得。企业再按税法确认的应税所得或清算所得，计算缴纳企业所得税，借记“递延税

9、款”、“所得税”（转让或清算价格高于入账价值的差额乘以所得税税率）,贷记“应交税金-应交所得税”。如果企业不转让或不发生清算，则可以不交所得税，日后只需将“递延税款”转入“资本公积”即可。如何经营接受捐赠无形资产，企业事先应该予以筹划。外资企业接受无形资产捐赠时，应根据有关凭证或参照同类无形资产的市场价格合理估价再加上发生的相关费用，借记“无形资产”，贷记“待转资产价值”、“银行存款”等。税法规定，外资企业不论接受货币捐赠、还是非货币捐赠，都要作为当年收益，前者应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税，后者可以先用于弥补以前年度亏损，弥补有余时，要计算缴纳企业所得税。因此，企业在年终时，应

10、按“待转资产价值”的账面余额，借记该账户，按接受捐赠无形资产应交的所得税或用以弥补亏损后的差额计算应交的所得税，贷记“应交税金-应交所得税”，按接受捐赠的无形资产扣除应交所得税后的差额，贷记“资本公积-其他资本公积”。如果企业接受捐赠的无形资产在弥补亏损后的数额较大，一次性纳税有困难，经企业申请，税务机关批准后，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。企业应在年终按当年转入应纳税所得额的价值，借记“待转资产价值”，按转入应纳税所得额计算的应交所得税，贷记“应交税金-应交所得税”，按当年转入的应纳税所得顿扣除本期应缴所得税的差额，贷记“资本公积-其他资本公积”。三、无形资产价值摊销的差异

11、及税务筹划由于内、外资企业接受无形资产捐赠的税法规定和会计处理不同，因此，接受捐赠的无形资产价值摊销的税法规定也不相同。扣除办法规定，内资企业接受捐赠的无形资产不得进行价值摊销（即其摊销额不得在税前扣除）；而（准则、制度规定，对受捐无形资产入账后，要进行价值摊销，这就形成一项永久性差异，年终应进行所得税纳税调整。外资企业不论接受无形资产捐赠、还是接受固定资产捐赠或其他非货币性资产捐赠，都可以照常进行价值摊销、计提折旧或结转成本，税法与会计规定口径一致，如果两者金额不等，其差额为时间性差异。扣除办法规定：“纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地由让金应作为无形资产管理，并在不短于合同

12、规定的使用期间内平均摊销”。土地使用权作为企业的一项无形资产，其价值应按纳税人支付给国家或其他单位的由让金确认，但其价值摊销额则受合同规定的使用期限制约。纳税人当然希望摊销期短而使用期长，即摊销期短于使用期，但税法规定其不得短于使用期，因此，纳税人只有按合同规定的使用期平均摊销。企业所得税暂行条例实施细则规定，法律、合同或企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年；而会计准则、制度则规定对合同没有规定受益年限、法律也没有规定有效年限的无形资产，摊销年限不应超过10年。可见，税法与会计对这类情况都以10年为界，不过一个是下限，一个是上限。如果所得税会计采用纳税影

13、响会计法，则可以选择与财务会计的摊销年限不同而进行税务筹划。对于商誉，扣除办法规定，企业不论外购商誉、还是自创商誉，均不得进行价值摊销。也就是说，即使财务会计进行了价值摊销，计税时，其摊销额也不得在税前扣除，而要作为一项永久性差异在当期进行纳税调整。根据我国现行税法的规定，从税务筹划考虑，笔者认为在财务会计中，自创商誉还是不予确认为好；至于外购（合并）商誉也不宜高估。商誉本来是诸多因素长期影响、综合影响的结果，其“无形性”更强，如果将其划归（或分解）到其他无形资产中，对纳税人不是更为有利吗四、无形资产投资与转让的差异及税务筹划（一）无形资产投资的差异及税务筹划根据（扣除办法）规定“纳税人对外投

14、资的成本不得折旧或推销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算转让所得或损失”。因此，企业以无形资产对外投资，由无形资产转化为长期投资后，在投资期间不得对该项无形资产进行价值摊销。企业以无形资产对外投资时，按投由无形资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。如果涉及补价，收到补价的，按投由资产的账面价值加上应确认的收益和支付的相关税费，减去补价后的余额，作为初始投资成本；支付补价的，按投由资产的账面价值加上支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。如果企业以未入账的无形资产对外投资，应先确认为一项无形资产后，再按上述要求进

15、行相应的会计处理。这里有两种情况：一是因当初的研究开发费用已记入当期损益，没有作为一项无形资产予以确认，现在要将其作为一项无形资产（如专有技术、秘方等）对外投资，企业要先确认其入账价值，然后按确认价值，借记“无形资产”，贷记“管理费用”。当初的研发费用究竟是多少，由于已随时记入各该期损益，现在很难准确确认，是高估些、还是低估些，从纳税利益考虑，企业自当作由正确判断。因为它的入账价值高低，与对外投资时进行价值评估没有必然联系。二是若以当初按划拨方式取得的土地使用权对外投资，按国家有关规定，企业应先补交土地由让金，当然应该按实际支付额入账，这种情况，基本不存在税务筹划的问题。（二）无形资产转让的差异及税务筹划无形资产转让有两种方式：一是转让使用权，二是转让所有权。在转让过程中，除了按转让合同金额双方计缴印花税外，转让方还要按转让金额计算缴纳营业税、城建税。当只转让无形资产的使用权时，按转让额借记“银行存款”等，按转让额计算的应交营业税，贷记“应交税金-应交营业税”，其差额贷记“营业外收入-由售无形资产收益”。当转让所有权时，按被转让无形资产的转让额，借记“银行存款”，按已提减值准备，借记“无形资产减值准备”，按其摊余价值，贷记“无形资产”，对支付的相关费用和应交营业税，分别贷记“银行存款”、“应交税金-应交营业税”，而对转让净损益贷记”营业外收入-由售无形资产