环境会计第五章

1、 一、环境资产的定义一、环境资产的定义 （1 1）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组制定的）联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组制定的环境会计和报告的立场公告环境会计和报告的立场公告： 由于由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本符合资产的确认标准而被资本化的环境成本。环境成。环境成本是指为管理企业活动对环境造成的影响而采取的或被要求采本是指为管理企业活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其他成本。他成本。 （2 2）会计学者徐泓认为：环境资产是特定会计主体从已经）会计学者徐泓

2、认为：环境资产是特定会计主体从已经发生的事项中发生的事项中取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效应的环境资源效应的环境资源。这里的资源包括人类以土地、森林、草原、。这里的资源包括人类以土地、森林、草原、水域、矿藏等作为劳动对象的自然资源和由自然资源派生的生水域、矿藏等作为劳动对象的自然资源和由自然资源派生的生态资源。态资源。 （3）会计学者乔世震认为：环境资产有狭义和广义之分。）会计学者乔世震认为：环境资产有狭义和广义之分。 狭义的环境资产是指狭义的环境资产是指对企业生产经营活动和环境活动对企业生产经营活动和环境活动发挥有效发挥有效作用的企业环境

3、资产。作用的企业环境资产。 对狭义环境资产的界定应符合两个标准：一是环境资产的对狭义环境资产的界定应符合两个标准：一是环境资产的所有权或使用权所有权或使用权归企业所有归企业所有；二是环境资产的存在；二是环境资产的存在对企业是必对企业是必要的。要的。 广义的环境资产除包括对企业生产经营活动和环境活动发广义的环境资产除包括对企业生产经营活动和环境活动发挥有效作用的企业环境资产外，还包括挥有效作用的企业环境资产外，还包括对本企业不构成特别影对本企业不构成特别影响的其他环境优势，响的其他环境优势，如水资源供应优势、交通便利优势、空气如水资源供应优势、交通便利优势、空气质量优势、城市绿化优势等。质量优势

4、、城市绿化优势等。 第三种观点：将环境资产划分广义与狭义，即从国家与企业第三种观点：将环境资产划分广义与狭义，即从国家与企业两个层面作出界定，内容比较全面，符合国际上将环境会计划分两个层面作出界定，内容比较全面，符合国际上将环境会计划分为微观环境会计与宏观环境会计的分类思想，同时，对狭义环境为微观环境会计与宏观环境会计的分类思想，同时，对狭义环境资产界定为企业环境资产，具有合理性。资产界定为企业环境资产，具有合理性。但对企业环境资产的界但对企业环境资产的界定主要从权利归属、存在必要性及可发挥有效作用三个要点出发，定主要从权利归属、存在必要性及可发挥有效作用三个要点出发，体现会计学资产的核算标准

5、含义有所不够。体现会计学资产的核算标准含义有所不够。 归纳以上观点，我们认为：环境资产是指由过去交易事归纳以上观点，我们认为：环境资产是指由过去交易事项形成并由企业拥有或控制，预期能带来或保护企业未来经项形成并由企业拥有或控制，预期能带来或保护企业未来经济利益流入的资源。济利益流入的资源。 该定义强调了两点：该定义强调了两点： （1）它是出于）它是出于企业环境保护目的企业环境保护目的而获得或控制的资源。而获得或控制的资源。与一般经营性资产的获得目的不同，企业获得环境资产的目与一般经营性资产的获得目的不同，企业获得环境资产的目的的主要是用于环境污染的预防、治理及其他环境保护方面主要是用于环境污染

6、的预防、治理及其他环境保护方面，形成具有一定专属作用的专用性资产。形成具有一定专属作用的专用性资产。 （2）有些环境资产可以直接带来未来经济利益，如废弃）有些环境资产可以直接带来未来经济利益，如废弃物再生利用设备加工所带来的服务收入，而更多的环境资产物再生利用设备加工所带来的服务收入，而更多的环境资产则是则是出于保护企业未来经济利益流入的目的出于保护企业未来经济利益流入的目的持续保持。持续保持。 二、环境资产的内容二、环境资产的内容 1.1.环境流动资产：包括企业环境流动资产：包括企业出于环境保护目的出于环境保护目的而购入的原而购入的原材料、辅助材料、零部件、半成品、商品、应收债权及在途购材料

7、、辅助材料、零部件、半成品、商品、应收债权及在途购货款，如环境污染治理车间使用的消毒剂、安装在锅炉上的备货款，如环境污染治理车间使用的消毒剂、安装在锅炉上的备用除尘器等。用除尘器等。 2.2.环境固定资产：包括环境固定资产：包括环境保护和污染治理设备环境保护和污染治理设备，它是指，它是指企业用于控制污染物发生的专用设备和治理环境污染的特殊设企业用于控制污染物发生的专用设备和治理环境污染的特殊设备，如污水净化设备、废气排放设备、噪音清除设备、对有害备，如污水净化设备、废气排放设备、噪音清除设备、对有害物质进行无害化处理的设备，环境质量监测设备等。物质进行无害化处理的设备，环境质量监测设备等。 3

8、.环境无形资产：包括环境无形资产：包括环境污染治理专利技术及非专利技环境污染治理专利技术及非专利技术术。它们可按照一定程序对其购买成本或开发成本进行资本化。它们可按照一定程序对其购买成本或开发成本进行资本化。 环境许可证也是环境无形资产的一种，最为典型的是排污环境许可证也是环境无形资产的一种，最为典型的是排污许可证。排污许可证也称排污权，是指政府有关机构根据某一许可证。排污许可证也称排污权，是指政府有关机构根据某一地区最大的污染物容纳量划分若干个排污单位，以排污权的形地区最大的污染物容纳量划分若干个排污单位，以排污权的形式公开出售。企业购买的排污许可证还可以在市场上转让。这式公开出售。企业购买

9、的排污许可证还可以在市场上转让。这种由企业购买的排污许可证所支出的成本可以进行会计上的种由企业购买的排污许可证所支出的成本可以进行会计上的资资本化处理。本化处理。 4.环境递延资产：指企业环境递延资产：指企业预付、收益期超过一年或正常营预付、收益期超过一年或正常营业周期的环境支出业周期的环境支出，如预付委托专业机构处理或企业处理自身，如预付委托专业机构处理或企业处理自身废弃物的费用支出等。废弃物的费用支出等。 冶金部提出四项原则性标准冶金部提出四项原则性标准:凡凡防尘污染、保护环境防尘污染、保护环境所需的设备装置所需的设备装置和工程设施，均属环保设施；和工程设施，均属环保设施；工艺生产所需又为

10、环保服务的设施，其中主要为生产工艺生产所需又为环保服务的设施，其中主要为生产服务的属于生产设施，主要服务的属于生产设施，主要为环保服务为环保服务的属于环保设施；的属于环保设施；为达到保护环境所为达到保护环境所采取采取“三废三废”综合利用的设施综合利用的设施属于环保设施；属于环保设施；钢铁企业中的建筑材料和其他化学工业等钢铁企业中的建筑材料和其他化学工业等工厂、车间环保设施的划分，可参照上述三原则处理。工厂、车间环保设施的划分，可参照上述三原则处理。 航天工业总公司也规定航天工业总公司也规定,凡属于凡属于污染治理和环境保护污染治理和环境保护所需的装所需的装置、设备、监测手段和工程设施均属环境保护

11、设施。置、设备、监测手段和工程设施均属环境保护设施。 原机械工业部规定的环保设施则更为详细：原机械工业部规定的环保设施则更为详细：废气除尘设施；废气除尘设施；各各种废水、废液、废油处理设备，废渣处理及综合利用设备；种废水、废液、废油处理设备，废渣处理及综合利用设备；噪音防治设备；噪音防治设备；环境环境保护科研、环境监测及绿化专用设施；保护科研、环境监测及绿化专用设施；厂房及设备烟尘净化设施。厂房及设备烟尘净化设施。 原中国有色金属工业总公司也在颁布的原中国有色金属工业总公司也在颁布的有色金属工业环境有色金属工业环境保护设施范围暂行条例保护设施范围暂行条例中对环境设施的范围作出了类似的规定。中对

12、环境设施的范围作出了类似的规定。 一、环境资产的确认一、环境资产的确认 企业除了通过接受捐赠、上级拨入或与其他企业进行非货币企业除了通过接受捐赠、上级拨入或与其他企业进行非货币性交易或债务重组等方式取得环境资产外，其大部分环境资产还性交易或债务重组等方式取得环境资产外，其大部分环境资产还是主要来源于企业是主要来源于企业环境成本的资本化环境成本的资本化处理。处理。 1.环境成本环境成本资本化处理资本化处理形成资产应根据其形成资产应根据其与未来经济利益取得与未来经济利益取得的直接或间的直接或间接关系确认接关系确认 联合国国际会计和报告标准：环境成本和负债的会计与财务报告联合国国际会计和报告标准：环

13、境成本和负债的会计与财务报告指出：指出：假如环境成本与企业今后将要以下列方式取得的经济利益有着直接或间接的联假如环境成本与企业今后将要以下列方式取得的经济利益有着直接或间接的联系，应予以资本化：系，应予以资本化： （1）提高企业拥有的其他资产的能力，或者改进其完全状况或提高其效率；）提高企业拥有的其他资产的能力，或者改进其完全状况或提高其效率； （2）减少或防止可能由今后的经营活动产生的环境污染；）减少或防止可能由今后的经营活动产生的环境污染； （3）保护环境。）保护环境。 上述规定表明：环境成本资本化的确认必须面向企业未来上述规定表明：环境成本资本化的确认必须面向企业未来经济利益的长期取得，

14、这种未来经济利益可以通过经济利益的长期取得，这种未来经济利益可以通过提高其他资提高其他资产能力或改进其安全状况或提高效率产能力或改进其安全状况或提高效率、减少或防止今后可能产减少或防止今后可能产生的环境污染生的环境污染、保护环境保护环境三种方式取得。三种方式取得。 这三种方式与未来经济利益的取得存在直接或间接的联系，这三种方式与未来经济利益的取得存在直接或间接的联系，主要体现在以下方面：主要体现在以下方面： （1 1）被资本化处理的环境成本发生）被资本化处理的环境成本发生可以延长可以延长企业资产的实企业资产的实际使用年限，或提高其他资产生产能力，或改善资产安全性，际使用年限，或提高其他资产生产

15、能力，或改善资产安全性，或提高生产效率，均可增加产品产量或节约安全事故成本。或提高生产效率，均可增加产品产量或节约安全事故成本。 （2 2）它能够）它能够预防预防目前尚未发生，但有可能因未来经营活动目前尚未发生，但有可能因未来经营活动或其他活动而产生的环境污染，或者对已发生的环境污染产生或其他活动而产生的环境污染，或者对已发生的环境污染产生减少或降低作用。该方式可节约企业未来的环境惩罚成本。减少或降低作用。该方式可节约企业未来的环境惩罚成本。 （3 3）它有利于）它有利于保护保护今后的环境，同样，也可长期节约未来今后的环境，同样，也可长期节约未来的环境罚款或赔偿费用。的环境罚款或赔偿费用。 2

16、.环境成本资本化处理形成的资产应能环境成本资本化处理形成的资产应能产生特定或单独产生特定或单独的未来利益的未来利益，否则，则不应单独确认环境资产，否则，则不应单独确认环境资产 当一项可以确认为资产的环境资产当一项可以确认为资产的环境资产与另一项资产有关与另一项资产有关，它应当它应当作为其他资产的组成部分作为其他资产的组成部分而不单独确定。而不单独确定。 例如：清除建筑物中的石棉，这项工作本身并不产生未例如：清除建筑物中的石棉，这项工作本身并不产生未来经济利益或环境收益，受益的是建筑物，因而，石棉清除来经济利益或环境收益，受益的是建筑物，因而，石棉清除成本被确认为一项独立的资产是不合适的；一台能

17、清除大气成本被确认为一项独立的资产是不合适的；一台能清除大气或水污染的机器，它是能够产生特定或单独的未来利益的，或水污染的机器，它是能够产生特定或单独的未来利益的，因此可以将其作为资产单独确认。因此可以将其作为资产单独确认。 3. 3.企业购入的环保设备和安全设备及厂房等资产，可确认企业购入的环保设备和安全设备及厂房等资产，可确认为为环境固定资产环境固定资产，但其确认应以这些资产与相关资产的，但其确认应以这些资产与相关资产的账面金账面金额不超过这两类资产总的可收回金额额不超过这两类资产总的可收回金额为限。为限。 购置这些资产虽然购置这些资产虽然不能直接增加不能直接增加任何现有的不动产、厂场任何

18、现有的不动产、厂场和设备项目的和设备项目的未来经济利益未来经济利益，但对于企业，但对于企业从其他资产获得未来从其他资产获得未来经济利益经济利益却是必要的。因此具有确认为资产的资格。却是必要的。因此具有确认为资产的资格。 例如：为了遵守关于危险化学品的生产和储存的有关环保例如：为了遵守关于危险化学品的生产和储存的有关环保规定，化学品制造商要求安装某种新的化学处置装置，相关厂规定，化学品制造商要求安装某种新的化学处置装置，相关厂房的价值增加应被确认为资产，确认金额以其可收回金额为限，房的价值增加应被确认为资产，确认金额以其可收回金额为限，因为，没有它们，企业便不能生产和销售化学品。因为，没有它们，

19、企业便不能生产和销售化学品。 美国美国FASBFASB在其在其环境污染清理成本的资本化环境污染清理成本的资本化公告中认为，公告中认为，如果符合以下三个标准中的任何一个标准且其成本是可以回收如果符合以下三个标准中的任何一个标准且其成本是可以回收的，那么环境成本可以资本化：的，那么环境成本可以资本化： （1 1）对于企业拥有的资产，该项成本）对于企业拥有的资产，该项成本可以延长可以延长其实际使用其实际使用年限，提高其生产能力、安全性或效率。年限，提高其生产能力、安全性或效率。 （2 2）该项成本）该项成本可以减缓或防止可以减缓或防止可能发生且由未来的经营活可能发生且由未来的经营活动引起的环境污染。

20、而且，与该资产初建或日后取得时的状况动引起的环境污染。而且，与该资产初建或日后取得时的状况相比，该项成本发生后的资产状况有所改善。相比，该项成本发生后的资产状况有所改善。 （3 3）该项成本的发生是）该项成本的发生是以资产的出售为目的的以资产的出售为目的的，发生在当，发生在当前持有待售的资产的销售准备过程中。前持有待售的资产的销售准备过程中。 4.环境资产应执行减值核算规则环境资产应执行减值核算规则 资产减值损失是指某项资产在未来产生的资产减值损失是指某项资产在未来产生的经济利益减少和消经济利益减少和消失失事实明确的情况下，必须事实明确的情况下，必须确认为损失确认为损失。按照国际会计准则的有。

21、按照国际会计准则的有关规定，在财务报表列示的关规定，在财务报表列示的资产数额不应高于其可收回金额资产数额不应高于其可收回金额，因，因此，就必须对资产的可收回金额和资产减值损失进行确认和计量。此，就必须对资产的可收回金额和资产减值损失进行确认和计量。 ISAR提出建议：提出建议：“当一项环境成本作为另一资产的价值的当一项环境成本作为另一资产的价值的一部分，应对这一资产进行评估，看其有无减值，如已减值，则一部分，应对这一资产进行评估，看其有无减值，如已减值，则应将其减计至可回收价值。应将其减计至可回收价值。” 环境资产减值确认原则一般采用准备金核算方式。环境环境资产减值确认原则一般采用准备金核算方

22、式。环境污染对相邻资产所产生的污染对相邻资产所产生的“减值减值”影响，也应考虑纳入环境会影响，也应考虑纳入环境会计核算，主要包括三个方面：计核算，主要包括三个方面： （1 1）因某些资产已遭受环境污染，为使这些资产以后恢复）因某些资产已遭受环境污染，为使这些资产以后恢复其使用价值，企业通常需对它其使用价值，企业通常需对它进行污染清除和环境质量恢复进行污染清除和环境质量恢复，导致其价值降低。导致其价值降低。 （2 2）因某些资产使用会产生较多的污染物，进而导致较多）因某些资产使用会产生较多的污染物，进而导致较多污染治理支出或罚款，而新出现的同类性质污染治理支出或罚款，而新出现的同类性质新资产的使

23、用可大新资产的使用可大幅度降低污染产生量，或没有污染，幅度降低污染产生量，或没有污染，使得原有资产价值减值。使得原有资产价值减值。 （3 3）因某些资产与）因某些资产与环境污染问题相关联环境污染问题相关联而使其价值降低。而使其价值降低。 举例：某公司在某国开矿，该国法律要求矿产的业主必须在完成开采后举例：某公司在某国开矿，该国法律要求矿产的业主必须在完成开采后将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层复原的费用，因为它在矿山开将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层复原的费用，因为它在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，就应确认一笔表土覆盖层复原准备。发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，就应确

24、认一笔表土覆盖层复原准备。该准备计入矿山成本，并在矿山使用寿命内提取折旧。为恢复费用所提取的该准备计入矿山成本，并在矿山使用寿命内提取折旧。为恢复费用所提取的准备金额为准备金额为500元，等于恢复费用的现值。元，等于恢复费用的现值。 企业正在对矿山进行减值测试。矿山的现金产出单元是整座矿山。企业企业正在对矿山进行减值测试。矿山的现金产出单元是整座矿山。企业已收到愿以约已收到愿以约800元的价格购买该矿山的出价，该价格已考虑了复原表土覆盖元的价格购买该矿山的出价，该价格已考虑了复原表土覆盖层成本。矿山的处置费用可略而不计。矿山使用价值约为层成本。矿山的处置费用可略而不计。矿山使用价值约为1200

25、元，不包括恢元，不包括恢复费用。矿山账面金额为复费用。矿山账面金额为1000元。元。 现金产出单元销售净价为现金产出单元销售净价为800元。该价格考虑了恢复费用。现金产出单元元。该价格考虑了恢复费用。现金产出单元的使用价值在考虑恢复费用后估计为的使用价值在考虑恢复费用后估计为700元（元（1200500）。现金产出单元的）。现金产出单元的账面价值金额为账面价值金额为500元，即矿山的账面价值（元，即矿山的账面价值（1000元）减去复原准备（元）减去复原准备（500元）。元）。 此例告诉我们，因环境问题而产生的恢复费用此例告诉我们，因环境问题而产生的恢复费用500元构成原元构成原矿山价值的减值准

26、备，也说明了该部分环境成本资本化后的减值矿山价值的减值准备，也说明了该部分环境成本资本化后的减值处理被处理被包含在相邻资产减值核算包含在相邻资产减值核算中。其次，对于包含在其他资产中。其次，对于包含在其他资产中的环境长期费用（如例中的恢复费用），尤其是像矿山一类的中的环境长期费用（如例中的恢复费用），尤其是像矿山一类的固定资产，固定资产，应当采用现金产出单位方式应当采用现金产出单位方式作为其可收回金额的一个作为其可收回金额的一个评价标准。评价标准。 所谓资产计量，是指以货币计量单位反映资产的数量及其所谓资产计量，是指以货币计量单位反映资产的数量及其变化。现行会计制度主要是从投入价值基础、产出价

27、值基础两变化。现行会计制度主要是从投入价值基础、产出价值基础两方面确定资产计量的五种方法：方面确定资产计量的五种方法： （1 1）历史成本法）历史成本法, ,又称原始成本法，是以使资产达到可使用状态前所发又称原始成本法，是以使资产达到可使用状态前所发生的全部实际支出作为资产的价值。生的全部实际支出作为资产的价值。 （2 2）现行成本法，是以获得某一相同资产所需支出的现时成本作为资产）现行成本法，是以获得某一相同资产所需支出的现时成本作为资产的价值。的价值。 （3 3）现行市价法，是以按现行市场价格重新购置某项资产所需支付的价）现行市价法，是以按现行市场价格重新购置某项资产所需支付的价格作为资产

28、价值。格作为资产价值。 （4 4）可实现净值法，是以资产的售价减去销售费用作为资产的价值。）可实现净值法，是以资产的售价减去销售费用作为资产的价值。 （5 5）现值与公允价值法，市价是公允价值中最基本的一种计量属性。）现值与公允价值法，市价是公允价值中最基本的一种计量属性。 环境资产计量对象和特点与传统会计不同，具体使用哪种环境资产计量对象和特点与传统会计不同，具体使用哪种方法，应视不同的资产项目而定。方法，应视不同的资产项目而定。 1.1.企业拥有或控制的专门用于环境保护的物资、设备、技术、企业拥有或控制的专门用于环境保护的物资、设备、技术、债权等人工环境资产的计量债权等人工环境资产的计量

29、（1 1）环境流动资产）环境流动资产 对购入的环保物资等，按照对购入的环保物资等，按照购买价格加购买价格加运输费、装卸费、保运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费和相险费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费和相关税费等作为其计价成本；对自制的环保产品等，按制造过程中关税费等作为其计价成本；对自制的环保产品等，按制造过程中的各项的各项实际支出实际支出作为其计价成本。对应收环保款，应当按照其作为其计价成本。对应收环保款，应当按照其实实际发生额际发生额进行计价。进行计价。 （2）环境固定资产）环境固定资产 传统会计对固定资产计价采用传统会计对固定资产计价采

30、用历史成本法历史成本法，而对于环境保，而对于环境保护和治理设备中同时具有环境保护和治理功能及其他功能的设备护和治理设备中同时具有环境保护和治理功能及其他功能的设备计价，可以采用差额计量的方法，即按照计价，可以采用差额计量的方法，即按照支出总额减去没有环保支出总额减去没有环保功能部分的支出的差额功能部分的支出的差额作为对属于环境保护和治理功能部分的计作为对属于环境保护和治理功能部分的计价。价。 例如，企业购买了一批环保型的汽车，支付的成本为例如，企业购买了一批环保型的汽车，支付的成本为300万元。因为该万元。因为该批汽车同时兼有行驶和环保功能，如将这批汽车同时兼有行驶和环保功能，如将这300万元

31、全部作为环境成本投资显然万元全部作为环境成本投资显然不妥当，因此，需要将两种功能负担的成本进行划分，仅对环境功能部分确不妥当，因此，需要将两种功能负担的成本进行划分，仅对环境功能部分确认环境成本。假设没有环保功能的其他普通车（行驶功能相同）的购买成本认环境成本。假设没有环保功能的其他普通车（行驶功能相同）的购买成本为为250万元，则环境成本应采用差额万元，则环境成本应采用差额50万元计量，并据此在折旧年限内分期作万元计量，并据此在折旧年限内分期作为环境资产成本的折旧费用。为环境资产成本的折旧费用。 （3 3）环境无形资产）环境无形资产 环境污染治理专利技术及非专利技术可根据其环境污染治理专利技

32、术及非专利技术可根据其取得方式来计价取得方式来计价。购买。购买的环境污染治理技术的价值，可直接根据的环境污染治理技术的价值，可直接根据购买成本购买成本作为资产的价值。企业自作为资产的价值。企业自我研发并研发成功的环境污染治理技术，其价值按照研发过程中我研发并研发成功的环境污染治理技术，其价值按照研发过程中实际发生的实际发生的成本成本计算。其中，属于专利技术的，还应计算。其中，属于专利技术的，还应加上与申请专利权加上与申请专利权有关的其他成本。有关的其他成本。 环境许可证、资源开采和使用权均按环境许可证、资源开采和使用权均按取得时支出的全部成本取得时支出的全部成本作为其价作为其价值，并在受益期间

33、内值，并在受益期间内分期摊销分期摊销。 2. 2.企业拥有或控制的能够带来未来经济利益的自然环境资源企业拥有或控制的能够带来未来经济利益的自然环境资源的计量的计量 资源资产为国家所有，企业不能直接拥有资源资产的所有权，资源资产为国家所有，企业不能直接拥有资源资产的所有权，但可以在政府机构的批准、许可或市场交易下，拥有资源资产的但可以在政府机构的批准、许可或市场交易下，拥有资源资产的勘探权或开采权。资源资产的计价应当根据不同的取得方式来确勘探权或开采权。资源资产的计价应当根据不同的取得方式来确认其价值：认其价值： （1 1）由人工投入形成的资源资产，应当以）由人工投入形成的资源资产，应当以累计的

34、历史成本累计的历史成本作为其计价的作为其计价的依据。对无法取得历史成本资料的，可以以依据。对无法取得历史成本资料的，可以以近几年的实际成本近几年的实际成本进行估价。进行估价。 （2 2）由于产权变更而购入的资源资产，应当以）由于产权变更而购入的资源资产，应当以购入价格或者评估价格购入价格或者评估价格计计价。价。 （3 3）依法认定的资源资产，应当以）依法认定的资源资产，应当以评估的价值作评估的价值作为其计价入账的依据。为其计价入账的依据。 （4 4）已入账资源资产发生后期投入时，应当按其）已入账资源资产发生后期投入时，应当按其实际成本实际成本计价。计价。 排污许可证资产核算问题排污许可证资产核

35、算问题 1.排污许可证交易制度排污许可证交易制度 排污权交易的基本内容：实行排污许可证制度，政府向厂商排污权交易的基本内容：实行排污许可证制度，政府向厂商发放排污许可证发放排污许可证，厂商则根据排污许可证向特定地点排放特定数，厂商则根据排污许可证向特定地点排放特定数量的污染物；厂商还可以根据自己的情况，在市场上量的污染物；厂商还可以根据自己的情况，在市场上买进或卖出买进或卖出排污权排污权。其特点是在实行污染总量控制的前提下充分利用市场机。其特点是在实行污染总量控制的前提下充分利用市场机制的调节作用，进而优化社会环境成本的结构和提高其效益。制的调节作用，进而优化社会环境成本的结构和提高其效益。

36、实务操作具体内容：实务操作具体内容： （1）排污许可证是由政府或政府机构预先制定排污标准（即上线），并）排污许可证是由政府或政府机构预先制定排污标准（即上线），并将许可证分配给相关企业和机构。许可证可免费分配，也可收取一定的费用。将许可证分配给相关企业和机构。许可证可免费分配，也可收取一定的费用。 （2）排污执行具有明确遵守的期限（通常为一年），在期限末将对实际）排污执行具有明确遵守的期限（通常为一年），在期限末将对实际排污量进行核查。排污量进行核查。 （3）参与者可以自由地买卖许可证，具有四项权力：）参与者可以自由地买卖许可证，具有四项权力：可使用最初分配到可使用最初分配到的许可证的的许可证

37、的全部额度全部额度排放污染物；排放污染物；可使用许可证中的可使用许可证中的一部分额度一部分额度排放污染物，允许排放污染物，允许企业将企业将剩余的部分出售或递延到以后使用剩余的部分出售或递延到以后使用；可购买可购买超额排放部分的附加许可证超额排放部分的附加许可证，或，或支付一定的罚金以排放超过初始分得许可证规定的污染额度；支付一定的罚金以排放超过初始分得许可证规定的污染额度；可预期在可预期在未来购买未来购买与与实际发生的排放量所对应的许可证，从而实际发生的排放量所对应的许可证，从而出售现有部分或全部许可证出售现有部分或全部许可证。 （4）在规定时期内，参与者需要交还与实际排污相一致的许可证，如果

38、）在规定时期内，参与者需要交还与实际排污相一致的许可证，如果排污超过许可证限定，将受到处罚。其形式包括支付现金、减少以后期间的排污超过许可证限定，将受到处罚。其形式包括支付现金、减少以后期间的许可证额度、限制权利的使用等。许可证额度、限制权利的使用等。 （5）未用的使用权可递延到本期后阶段或以后期间以抵消未来的排污。）未用的使用权可递延到本期后阶段或以后期间以抵消未来的排污。 （6）允许经纪人或其他中介机构存在，它们本身并不分得许可证，但在）允许经纪人或其他中介机构存在，它们本身并不分得许可证，但在制度安排允许范围内可买卖参与者的许可证，使许可证具有可以流通的市场。制度安排允许范围内可买卖参与

39、者的许可证，使许可证具有可以流通的市场。 二、排污许可证资产的核算二、排污许可证资产的核算 1.1.排污许可证资产的性质排污许可证资产的性质 无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。可或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。 可辨认无形资产：专利、非专利技术、商标权、著作权、土可辨认无形资产：专利、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。地使用权等；不可辨认无

40、形资产是指商誉。 从排污许可证的性质看，从排污许可证的性质看，排污许可证排污许可证是指企业为获得污染物是指企业为获得污染物排放权利而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，归属于排放权利而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，归属于可辨认无形资产可辨认无形资产。 2.排污许可证资产的确认与计量排污许可证资产的确认与计量 分析排污许可证事项或交易过程，分析排污许可证事项或交易过程，IFRIC提出一些建议：提出一些建议： （1）公司应对政府发放排污许可证进行披露。排污许可证是一项资产，）公司应对政府发放排污许可证进行披露。排污许可证是一项资产，以初始的公允价值入账，并在财务报表中披露。以初始的公

41、允价值入账，并在财务报表中披露。 （2）政府分配排污许可证给参与者时，如果收费低于许可证的公允价值，）政府分配排污许可证给参与者时，如果收费低于许可证的公允价值，参与公司应将其差异确认为政府补贴。参与公司应将其差异确认为政府补贴。 （3）当参与者进行污染排放时，应计提未来交还许可证这项义务的准备，）当参与者进行污染排放时，应计提未来交还许可证这项义务的准备，未来支付的相应处罚，根据未来支付的相应处罚，根据IAS37有关准备金、或有负债和或有资产的规定有关准备金、或有负债和或有资产的规定进行会计处理。这项准备通常按履行这项义务所需许可证的市场价值计量。进行会计处理。这项准备通常按履行这项义务所需

42、许可证的市场价值计量。 根据上述建议，分析排污许可证事项或交易的具体过程，根据上述建议，分析排污许可证事项或交易的具体过程，可得出以下操作规则：可得出以下操作规则： （1 1）许可证作为资产以初始公允价值入账，无论许可证是分得还是购）许可证作为资产以初始公允价值入账，无论许可证是分得还是购得，均应确认，使资产负债表真实反映所有可控资源。得，均应确认，使资产负债表真实反映所有可控资源。 （2 2）IFRICIFRIC认为许可证的剩余价值应与成本一致，即不予摊销。这就要认为许可证的剩余价值应与成本一致，即不予摊销。这就要求排污权以公允价值列示时，成本（账面价值）应与公允价值涨落一致，求排污权以公允

43、价值列示时，成本（账面价值）应与公允价值涨落一致，即按照公允价值上涨时，确认权益，而当许可证市值低于成本时，资产应即按照公允价值上涨时，确认权益，而当许可证市值低于成本时，资产应予减值，同时先冲销原确认的权益，超过确认的权益部分列示在利润表中，予减值，同时先冲销原确认的权益，超过确认的权益部分列示在利润表中，确认为损失。确认为损失。 （3 3）实际排污发生时，应计提负债。计量负债时应估计出资产负债表）实际排污发生时，应计提负债。计量负债时应估计出资产负债表日需要履行现时义务所需支出。日需要履行现时义务所需支出。 （4 4）企业从政府分得的许可证低于它市场价值的部分形成了政府补贴。）企业从政府分得的许可证低于它市场价值的部分形成了政府补贴。会计上应于许可证最初获得时确认为一项递延收入，并在许可证有效期间会计上应于许可证最初获得时确认为一项递延收入，并在许可证有