高级财务会计——企业合并2

1、高级财务会计2013.1月第一章第一章 企业合并企业合并l第一节 企业合并概述一、企业合并含义二、企业合并分类1.按是否受 “控制”分2.按合并后法律主体分3.按涉及的行业不同分一、企业合并含义一、企业合并含义l两方 单独 一个 及以上 企业 报告主体注意区分： 企业性质： 法律主体 = 报告主体 报告主体 法律主体合并性质： 事项？ 交易？二、企业合并的类型二、企业合并的类型1、按是否受控制分l同一控制下的企业合并l非同一控制下的企业合并重点理解1.控制与最终控制2.同一方与相同多方3. 控制并非暂时重点理解重点理解l控制与最终控制1.控制的前提: 母公司对其进行股权投资2.控制的特征: 拥

2、有决策权/获益权3.控制的原则: 实质重于形式(1)半数以上表决权资本 50%直接拥有间接拥有 例直接与间接拥有重点理解：最终控制重点理解：最终控制l A A100% 80% 100% B C B 80% C A将所持有的股份全部受让给B公司，A对C仍具有最终控制权。 重点理解：同一方与相同多方重点理解：同一方与相同多方同一方： 相同多方： A A M B C B C A M N B C （不同方）重点理解：控制并非暂时重点理解：控制并非暂时l前一年：客观和刚性条件l后一年：主观和软条件 例总结：同一控制企业合并的判断总结：同一控制企业合并的判断l界定l是否属于同一控制（一方或相同的多方）l是

3、否符合时间限制要求同受国家控制的企业之间发生的合并，不能作为同一控制下的企业合并两类合并的比较同一控制下合并非同一控制合并合并实质事项交易参与方称谓合并方被合并方购买方被购买方控制权转移日称谓 (附1） 合并日购买日合并对价计量（附2）账面价计量公允价计量合并处理基本方法权益结合法购买法附1 ：合并日或购买日的确定v1.什么是合并日和购买日？v2.什么情况认为实现了控制权转移？v3.非同一控制下交易日与购买日的界定？附2 合并对价计量例：用库存商品成本800万，计税价1000万，取得B公司100%股权同一控制下合并合并对价账面价计量（控股合并）非同一控制合并合并对价公允价计量（控股合并）借：长

4、期股权投资 贷：库存商品 800 应交税费销项税 170借：长期股权投资 贷：主营业务收入 1000 应交税费销项税 170二、企业合并的类型二、企业合并的类型2.按合并后主体的法律形式不同吸收合并：兼并新设合并：创立合并控股合并 例两种分类关系按前后最终控制分类同一控制非同一控制合并后的法律主体分不形成母子公司关系吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关系控股合并控股合并v企业合并与长期股权投资关系 打算 近期出售 交易性金融资产 出售 远期出售 可供出售金融资产权益性投资 不出售 长期股权投资 控制企业合并 共同控制 重大影响 非合并 以下长期股权投资企业合并控股第二节第二节 企业合

5、并会计处理基本方法企业合并会计处理基本方法l合并需要解决的基本问题l合并会计处理方法合并需要解决的基本问题吸收合并、新设合并控股合并同一控制下非同一控制同一控制下 非同一控制借：有关资产有关资产 贷：有关负债贷：有关负债 取得净资产取得净资产 银行存款银行存款 库存商品库存商品 支付合并对价支付合并对价 股本等股本等 银行存款银行存款 支付合并费用支付合并费用 差？差？借：长期股权投资长期股权投资 取得的股权取得的股权 贷：银行存款贷：银行存款 库存商品库存商品 支付合并对价支付合并对价 股本等股本等 银行存款银行存款 支付合并费用支付合并费用 差？差？第三节 同一控制下的企业合并v一、权益结

6、合法特点v（一）合并性质：事项而非交易v（二）处理的基本原理合并方处理一、权益结合法特点（二）处理的基本原理合并方处理1.1.取得的净资产或股权投资取得的净资产或股权投资按账面价入账按账面价入账2.2.合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价按账面价转账按账面价转账3.3.差额调整差额调整调整资本公积，不足调留存收益调整资本公积，不足调留存收益4.4.合并费用合并费用计入当期损益（管理费用）计入当期损益（管理费用）吸收合并、新创合并吸收合并、新创合并控股合并控股合并借：B的资产 取得B净资产 贷：B的负债 （账面价入账） A库存商品等 合并对价 资本公积 差（借或贷） 银行存款 合并费用借：长

7、期股权投(账面价入账) 贷：A库存商品等 合并对价 资本公积 银行存款1.净资产：所有者权益=资产-负债2.合并对价：为合并对方支付的代价3.差额调整（1）？与？的差额（2）调整有顺序资本公积（资本溢价），有借有贷留存收益？4.合并费用（谁受益谁承担）直接费用：评估费、审计费、咨询费间接费用：发行债券承担的手续费、佣金：债券有关入账价值发行权益性证券的手续费、佣金：股东权益调整例1-5 P12发行股票方式吸收合并例1-6 P14发行股票方式控股合并例1-7 P14支付资产方式吸收合并、100%控股合并例1-8 P15支付资产方式控股80%股份例1-9 吸收合并时合并费用处理例1-10 控股合并

8、时合并费用处理A公司于2012年7月1日以账面价值7000万元、公允价值9000万元的资产交换甲公司对B公司100的股权，使B成为A的全资子公司，另发生直接相关税费40万元，合并日B公司所有者权益账面价值为8000万元。假如合并各方同属一集团公司，A公司合并成本和“长期股权投资”的初始确认为( A )万元。A7000，8000 B9000，8000C9040，8000 D7000，8040T公司以一项原价1 000万元、累计折旧400万元的设备和一项原价为600万元、累计摊销为150万元的专利权作为对价取得同一集团内另一家全资企业H公司100的股权，合并日 H公司所有者权益总量为1 300万元

9、，T公司在确认对H公司的长期股权投资时，对资本公积的处理是( A )。A贷记250万元 B借记250万元C不做调整 D贷记300万元第四节 非同一控制下企业合并的会计处理一、购买法的特点v（一）合并性质：是一项交易v（二）处理的基本原理购买法处理1.取得的净资产或股权投资入账价值确定2.购买方支付的合并对价按公允价转账3.所产生差额的调整4.合并费用的处理（二）处理的基本原理购买法处理v1.取得的净资产或股权投资v（1 ）取得被购买方可辨认净资产按其公允价价值入账v（2）取得长期股权投资按确定的合并成本入账（二）处理的基本原理购买法处理v2.购买方支付的合并对价按公允价转账资产账面价值公允价值

10、B净资产/长期股权 投资 （合并成） 差额 （转让损益） （二）处理的基本原理购买法处理v3.差额调整合并商誉，不同合并方式区别对待v4.合并费用计入当期损益（管理费用）（三）吸收合并、新设合并处理【例1-15】A公司合并对价公司合并对价B公司可辨认净资产公司可辨认净资产账面价公允价账面价公允价库存商品 500580原材料等 200200货币资金 300300固定资产 9001000应付账款 400400可辨认净资产700800 吸收合并： 借：原材料等 1200 （公允价值入账 商誉 80 贷：应付账款 400 主营业务收入 580 (公允价值转账) 银行存款 300 借：主营业务成本 50

11、0 贷：库存商品 500吸收合并、新设合并注意的问题：1.合并对价有账面价与公允价，之差为转让损益，不同的资产，转让损益处理不同2.非同一控制下，以公允价计量，但有两公允价 合并对价的公允价 取得B可辨认净资产公允价，之 差 合并商誉合并商誉处理 合并对价的公允价取得B可辨认净资产公允价 分录中体现商誉 合并对价的公允价取得B可辨认净资产公允价 分录中体现营业外收入 商誉后续计量：不摊销，每年考虑减值关于递延所得税的处理确认的合并商誉，计税基础为零，产生应纳税暂时性差异，但不确认递延所得税负债取得的净资产按公允价计量，税法按原账面价计量，产生的暂时性差异应予以确认并调整合并商誉A公司合并对价公

12、司合并对价B公司可辨认净资产公司可辨认净资产账面价公允价账面价公允价库存商品 500580原材料等 200200货币资金 300300固定资产 9001000应付账款 400400可辨认净资产700800 A合并对价公允价880 B可辨认净资产公允价800 会计：商誉80税法计税基础0应纳税暂时性差异 借：商誉 8025%=10 贷：递延所得税负债 10 结果： 商誉90税法计税基础0 应纳税暂时性差异 所以：不确认递延所得税负债 A合并对价：（固定资产）公允价值1000万元账面价值900 应纳税暂时性差异 借：商誉 10025%=25 贷：递延所得税负债 25思考 思考一：用原价1000万元

13、，已经计提折旧140万元的房屋，吸收合并（营业税率5%） 思考二：发行面值8元的股票100万股，发行价10每股的股票吸收合并B企业 思考三：发行面值5元的股票100万股，发行价6每股的股票吸收合并B企业思考题一答案：A用原价1000万元，已经计提折旧140万元的房屋，公允价值810万的固定资产吸收合并（营业税率5%） 借：固定资产清理借：固定资产清理 860 860 借：原材料等借：原材料等 12001200 累计折旧累计折旧 140 140 商誉商誉 1010 贷：固定资产贷：固定资产 1000 1000 营业外支出营业外支出 90.5 90.5 贷：应付账款贷：应付账款 400 400 借

14、：固定资产清理借：固定资产清理 40.5 40.5 固定资产清理固定资产清理 900.5900.5 贷：应交税费贷：应交税费 40.5 40.5 （8108105%=40.55%=40.5） 思考二 答案:A发行面值9元的股票100万股，发行价10每股的股票吸收合并B企业借：原材料等借：原材料等 12001200 商誉商誉 200200 贷：应付账款贷：应付账款 400400 股本股本 900900 资本公积资本公积 100100思考三答案：A发行面值5.5元的股票100万股，发行价6每股的股票吸收合并B企业 借：原材料等借：原材料等 12001200 贷：应付账款贷：应付账款 400400 股本股本 550550 资本公积资本公积 5050 营业外收入营业外收入 200200合并日处理合并日处理(企业合并企业合并)合并日合并合并日合并报表编制报表编制非非合合并并日日合合并并报报表表编编制制控控股股合合并并控控股