会计准则4个问题的解读

1、1、综合收益的含义。结合第30号准则：财务报表列报-征求意见稿，谈谈对综合收益的认识。综合收益，是指企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动。综合收益的构成包括两部分：净利润和其他综合收益。其中，前者是企业已经实现并已确认的收益，后者是企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益。利润表中的“其他综合收益”反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，主要包括可供出售金融资产产生的利得（或损失）、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的权益、现金流量套期工具产生的利得（或损失）、外币财务报表折算差额等；“综合收益总

2、额”项目反映企业净利润与其他综合收益的合计金咨页°综合收益体现了会计报表确认思想上的“资产负债观”，只要能引起所有者权益变化（除所有者与企业交易外），都属于其核算范畴，它不仅包括经常项目还包括非经常项目，既可能来源于经营活动又可能来源于投资、筹资等活动，既反映已实现收益又反映未实现但按准则规定已确认的潜在收益。（一）属于其他综合收益的情况包括以下情况：一是可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他资本公积的增加或减少。也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额计入其他资本公积”的部分。以及将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计

3、量的金融资产的，对于原记入资本公积的相关金额进行摊销或于处置时转出导致的其他资本公积的减少。二是确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他资本公积的增加或减少。这里需区分两种情况：。（1）对合营联营企业投资，采用权益法核算确认的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，导致的其他资本公积的增加，不是资本交易，是持有利得。因此，不论是在投资单位的个别报表还是合并报表，均应归属于其他综合收益。（2）对子公司投资，在编制合并报表时，只有因子公司的其他综合收益而在合并报表中按权益法确认的其他资本公积和少数股东权益的变动才是其他综合收益，子公司因权益性交易导致的资本公积或留存

4、收益的变动使得合并报表按权益法相应确认的其他资本公积和少数股东权益的变动不是其他综合收益。三是计入其他资本公积的现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，以及其后续的转出。四是境外经营外币报表折算差额的增加或减少。五是与计入其他综合收益项目相关的所得税影响。针对不确认为当期损益而直接计入所有者权益的所得税影响。其他。如：（1）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额计入所有者权益导致的其他资本公积的增加，及处置时的转出。（2）计入其他资本公积的，满足运用套期会计方法条件的境外经营净投资套期产生的利得或损失中有效套期的部分，以及其后

5、续的转出。（二）不属于其他综合收益的情况：一是所有者资本投入导致的实收资本（或股本）与资本公积（资本溢价）的增加。包括控股股东捐赠视为资本投入而确认的资本公积（资本溢价）增加。二是当期实现净利润导致的所有者权益的增加，以及利润分配导致的所有者权益相关项目的减少。三是同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，调整资本公积或留存收益而导致的所有者权益的增减变动。四是在编制合并报表时按照权益法核算的子公司除净损益和其他综合收益以外所有者权益的其他变动导致投资单位相应确认的其他资本公积”的增减变动。如对子公司投资，在编制合并报表时，

6、采用权益法核算，对于子公司因权益性交易产生的资本公积或留存收益的变动而相应确认的其他资本公积”的变动。五是以权益结算的股份支付，在确认成本费用时相应增加其他资本公积”，以及在行权日减少其他资本公积”和确认的资本溢价”导致的资本公积的变动。六是减资导致的所有者权益的减少。包括：收购本公司股份、库存股的转让和注销而导致的所有者权益项目的增减变动。七是高危行业企业按照国家规定提取和使用安全生产费，导致所有者权益项目专项储备”的增加或减少。八是其他权益性交易导致的所有者权益的增减变动。如：（1）购买子公司少数股东拥有的对子公司的股权，母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照

7、新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整资本公积（资本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益，此处理导致的合并财务报表所有者权益的增减变动不属于其他综合收益。（2）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益的部分。（3）接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠（包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等），导致的资本公积（资本溢价）的增加。（4）上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金

8、，按权益性交易原则处理导致的资本公积（资本溢价）的增加。（5）企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业按照权益性交易的原则进行处理导致的合并报表资本公积（资本溢价）的增减变动。（6）上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员（该项行为的实质是股权激励），上市公司按照股份支付的相关要求进行会计处理。按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，而导致的资本公积的增加。或者，上市公司的股东将其持有的上市公司的股份赠予（或低价转让给）激励对象。根据要求应视为股东先将股份赠予（或转让）上市公司，上市公司以零价格（或特定价格）向这

9、部分股东定向回购股份。然后，按照经证监会备案无异议的股权激励计划，由上市公司将股份授予激励对象。上市公司接受股份赠予参照接受大股东捐赠的处理原则，即按权益性交易原则确认资本公积（资本溢价）的增加。九是与上述事项相关的所得税的影响，针对直接计入所有者权益的部分。除利润表和合并利润表的列报需要做上述调整以外，企业还应当在财务报表附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。在利润表中引人了综合收益后，可考虑以综合收益总额作为企业业绩的又一重要评价指标。首先，综合收益能全面反映企业的财务状况和经营成果，企业作为经济社会主体，其所取得的收益是一个整体

10、，不论是营业收入还是营业外收入，也不论是已实现损益还是未实现损益，都会影响到股东财富的变化，因此以综合收益指标衡量企业经营业绩更加全面合理。其次，净资产收益率的分母是净资产，分子是净利润，净资产体现股东价值；净利润只是收入与费用的差额，并不完全包括引起股东净资产变化的所有损益。因此，以综合收益总额作为该指标的分子更加符合配比原则。再次，当财务报表分析考虑了综合收益之后，其他综合收益受到报表使用者更多的关注，将对企业在该方面的盈余管理行为起到一定的抑制作用，也有助于更全面地分析企业经营业绩可能存在的问题。对财务报表列报的改革，其主要目的是对财务报告中有关其他综合收益和综合收益的相关内容进行完善和

11、规范。这为我国社会主义市场经济的持续发展与我国企业会计准则体系不断完善发挥了重要贡献，使得我国企业财务报表披露的信息质量和信息透明度有了一定程度上的提高，财务报告使用者能够更全面地了解企业的经营业绩状况，从而对管理层操纵利润起到一定的制衡作用，同时也为财务报表使用者通过利用企业综合收益的信息作出合理科学的决策提供了数据支持。在我国当前经济环境下，其他综合收益各构成项目是否真的具有提高财务报表信息质量的作用，其他综合收益各构成项目所提供的信息是否充分地考虑利益相关者的信息需求等问题都仍需进一步验证。2、结合中国会计准则和国际财务报告准则，持续趋同路线图，谈谈你对会计准则趋同于等效的认识。会计准则

12、国际趋同是一个国家经济发展和适应经济全球化的必然选择。中国企业会计准则已于2005年实现了与国际财务报告准则的趋同。并自2007年起逐步在上市公司和其他大中型企业得到持续平稳有效实施。在中国会计准则实施五年多的时间里，中国企业会计准则的实施对于规范企业会计行为、提升会计信息质量、促进资本市场完善、维护社会公众利益发挥了十分重要的作用，为我国金融创新和经济可持续发展奠定了良好基础。得到了国内外广泛认可。2010年4月2日，财政部发布了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图（以下简称路线图）。路线图的发布是在总结我国多年会计改革成就与经验的基础上，结合最近国际国内形势发展的需要，为进一步

13、深化会计改革，推动我国企业会计准则建设及其持续国际趋同而做出的重要规划和部署，意义重大，影响深远。路线图再次表明中国支持国际会计准则理事会制定全球统一的高质量会计准则，承诺中国企业会计准则的修订与制定将与国际财务报告准则项目保持同步。（一）发布路线图有助于提升我国会计信息透明度，承担全球公共受托责任。会计信息是公共产品，会计信息质量及其透明度的高低，不仅影响到整个金融市场的稳定与发展，更影响到千千万万投资者、债权人和社会公众的决策与利益分配，涉及到国际资本的有效流动、国际贸易的健康发展和社会公共利益的维护。（二）发布路线图有助于及时向IASB反映我国特殊会计问题，提升国际财务报告准则公认性、权

14、威性和实务可操作性。国际财务报告准则要成为全球统一的高质量会计准则，应当全球公认、质量较高，应当充分考虑世界各国尤其是主要经济体的实际情况。（三）发布路线图有助于加强我国政府会计监管，维护经济金融稳定与发展。中国企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同后，中国财政部全面启动了与其他国家或地区会计准则等效的相关工作，并取得了积极进展，为促进中国企业“走出去”创造了条件，促进了中国注册会计师行业的加快发展，会计准则国际趋同的成效不断显现。中国香港从2005年开始采用国际财务报告准则。在中国内地会计准则实现国际趋同并有效实施后，2007年12月6日，中国内地与香港签署了会计准则等效联合声明，确认两地会

15、计准则等效互认。在两地会计准则实现三年时间等效后，中国内地大型会计师事务所于2010年12月获准可以采用内地审计准则为内地在港上市公司（H股企业）提供审计服务，H股“双重审计”政策被取消，进一步深化了内地与香港会计交流与合作，降低了内地企业到香港上市的成本。欧盟从2005年开始在上市公司采用国际财务报告准则。欧盟委员会在对中国会计准则国际趋同和有效实施情况评估后，于2008年12月12日就第三国会计准则等效问题发布规则，确认中国企业会计准则与欧盟所采用的国际财务报告准则等效，决定自2009年起至2011年底的过渡期内，允许中国企业进入欧盟资本市场时直接采用按中国企业会计准则编制的财务报告。与此

16、同时，2012年9月，中国财政部发布公告，宣布自2012年1月1日起，欧盟上市公司合并财务报表层面所采用的国际财务报告准则与中国企业会计准则等效。中欧会计准则实现最终等效意义重大，将有利于中欧双方企业到对方资本市场上市或进行其他融资活动时减少因调节财务报表而产生的资金成本，促进中欧双方的经贸往来和资本流动。中国沿海地区一些欧盟市场的企业已经从企业会计准则得到欧盟等效认可中直接受益。作为新兴市场经济国家，中国实施与国际会计准则趋同的新准则，是经济发展的内在要求，是提升对外开放水平和促进会计行业国际化发展的重要战略任务。会计准则的国际趋同与等效不仅是会计政策和审计技术的变化，也是对中国企业的公司治

17、理结构、管理理念、业务流程、会计信息系统、内部控制、会计及审计人员知识与能力的挑战。会计准则等效也不单纯是一个会计专业技术标准的融合问题，还受到各国之间政治法律体系、文化背景、经济发展水平等诸多方面的影响。我国会计准则实现了国际趋同，但要完成与世界主要国家和地区会计准则的等效，还需要较长时间的努力。我们认为，国际财务报告准则在制定过程中必须充分考虑发展中国家尤其是新兴市场经济国家的实际情况，只有这样，国际财务报告准则才能真正实现其高质量、权威性和全球公认性。与此同时，中国也需要全方位地积极参与国际财务报告准则的制定过程，提升我国在国际准则制定中的话语权和影响力。3、权益性交易与损益性交易主要差

18、异如何。并对出售子公司股权（丧失控制权和未丧失控制权）交易进行分析。损益性交易：影响权益的资产或负债的变动-综合收益：收入、利得、费用、损失。必须确认损益。权益性交易：不影响资产、负债的权益的变动-与所有者之间交易导致的权益变动：所有者投资、所有者交易。不得确认损益。差异比较：1、交易主体方面的差异：损益性交易的双方是会计主体（个别主体或合并主体）与除所有者以外的其他主体；权益性交易的双方可能是会计主体（个别主体或合并主体）与其所有者，也可能是合并主体中的母公司股东与少数股东。2、交易客体：损益性交易对象是资产、负债或二者兼而有之；权益性交易的对象本质上是资本或权益，包括资本交易和权益交易。3

19、、交易结果：损益性交易的结果影响全体所有者的权益总额，而不同所有者所占的权益比例则不受影响；权益性交易中，对于资本交易，会计主体（个别主体或合并主体）应将资本的投入、返还及收益的分配直接计入权益，会计主体的权益总额随之变动，而不同所有者的权益比例则视具体情况而定，可能变动也可能不变；而对于权益交易，合并主体的权益总额不受影响，但不同所有者所占的权益比例发生变动。损益性交易与权益性交易是从特定主体而言的两类不同性质的交易，对于同一笔交易，从不同主体角度分析，有可能得出完全不同的结论：就个别主体而言的损益性交易有可能从合并主题角度则为权益性交易。同时，即使同为损益性交易，个别主体的损益观念与合并主

20、体的损益观念也存在差异。不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资。就个人主体（母公司）而言应为损益性交易；而合并主体（企业集团）视为权益性交易（即所有者之间的交易）。具体的会计处理原则是既不确认损益也不确认新的商誉。具体的会计处理是：在母公司的个别财务报表中，应当作为长期股权投资处置，确认相关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表；合并报表中，处置长期股权投资取得的价款与处置长期股权投资相对应享有的子公司净资产的差额计入所有者权益（资本公积-资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足冲减的，应当调整留

21、存收益。这类交易反映的仅是控股股东与非控股股东之间相对权益的变化，而不涉及合并与处置问题，不影响资产和负债的计量，应当按照内部权益性交易进行会计处理，不得确认利得或损失。企业因处置部分股权投资丧失了对原有子公司控制权的情况下，无论是个别主体还是合并主体均应视为损益性交易，但个别主体的损益仅为出售部分股权的损益，而合并主体的损益则为出售整个子公司的损益。区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照长期股权投资的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制

22、或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。4、投资性房地产两种计量模式对财务报表有何不同影响。对07-10年的上市公司调查报告显示，大多数具有投资性房地产业

23、务的公司采用成本模式而非公允价值计量模式，对此现象进行分析。根据企业会计准则一一投资性房地产的规定，投资性房地产的后续计量可采用成本模式和公允价值模式。这两种模式在适用条件、具体核算方法、利润调节、纳税调整以及信息披露等方面都存在较大的差异。采用不同的计量模式必然会对企业带来不同的影响。通过对这些差异进行分析，可揭示采用不同的计量模式对企业财务报表有不同的影响。采用成本模式，应对投资性房地产计提折旧或进行摊销。企业按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销。而采用公允价值计量模式，不需对投资性房地产计提折旧或进行摊销；而在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资

24、性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。采用成本模式，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。采用成本模式，企业的投资性房地产账面余额保持不变，因需要对其计提折旧或摊销，甚至可能计提跌价准备，使

25、得资产账面价值减少，费用增加，进而使当期利润减少。而采用公允价值计量模式，不必对投资性房地产计提折旧或摊销，使得当期费用减少，相应增加了当期利润。因近年来房地产大幅增值，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，一方面会使资产账面价值增加，同时因将重估增值计人当期收益，此项收益虽无实际的现金流支撑，但却构成企业利润的一部分，因而大大提升了公司的盈利数额。总体上看，在房地产大幅增值的背景下，采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量能够对财务报表产生有利的影响。根据企业会计准则一一投资性房地产的规定，投资性房地产的后续计量可采用成本模式和公允价值模式。大部分上市企业不采用公允价值计价模式，有两方面原因，一是客观因素的制约，限制了部分企业不能采用公允价值模式对其拥有的投资性房地产计价；二是管理层主观选择的影响，即企业管理层的主观偏好影响了其在计价模式上的选择决策。一、采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。根