拆迁补偿费的税务处理及思考

1、拆迁补偿费的税务处理及思考案例：某工业企业 2010年购置土地的成本 1000万元，车间建造成本 500万元，2017年某房地产开发公司看中了该车间的位置，拟在这块土地上进行房地产项目的开发，经协商支付给该工业企业现金800万元，另外置换房屋20套，面积2000平米，市场价 1200万元。房地产企业和工业企业分别应交什么税？税额是多少？如果 被拆迁方是个人，又该交什么税？一、房地产企业（一）增值税及附加营业税改征增值税试点实施办法（财税（2016）36号）第十四条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：1、单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以 社会公众

2、为对象的除外。2、）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。3、财政部和国家税务总局规定的其他情形。房地产企业进行房地产项目开发，支付拆迁补偿费是其一项开发成本，按理不产生增 值税的纳税义务。但在开发过程中置换了房屋，不是用于公益事业或者以社会公众为 对象，故置换的房屋需做视同销售处理，应计算的销项税=1200十（1 + 11%） X 11%=118.92万元，当然在开发过程中取得的进项税，也可凭增值税专用发票进行抵扣。这里需要注意的是，支付给工业企业的现金，是拆迁支出，不是安置房（或回迁房） 的收入，不应作为计算销项税的基数。计算出

3、来实交的增值税后，在依据适用税率计 算城建税及教育费附加。在确定城建税的适用税率时，应根据属地原则，预交的增值税对应的城建税应按项目 所在地的税率，申报的增值税对应的城建税应按房地产企业所在地的税率。由于我国 没有税收基本法，缺乏税务处理的基本原则，随着经济的发展和税制改革的推进，不 同税种之间政策不统一的冋题越来越突出。城建税是1984年工商税制全面改革中设置的一个税种，附加于增值税（当时叫产品税）、消费税和营业税之上。上世纪八十 年代，住房都是国家分配，不存在房地产开发业务，更不存在异地房地产开发，也不 存在预交营业税和增值税的情形。现在异地房地产开发很普遍，一个在省城注册的房 地产公司，

4、很有可能去一个县城开发房地产项目，计算缴纳城建税时，是适用7%还是5%的税率？这个时候，就要适用属地原则了。在县城预交增值税时，不可能适用7%的税率，在省城申报补缴增值税时，也不可能适用5%的税率。当然，按照房地产开发企业的惯例， 一般都是在项目开发地设立项目公司，也就不存在适用税率的问题，但建安企业在外地的工程仍然存在这个问题。（二）城镇土地使用税城镇土地使用税暂行条例规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税 ）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。房地产企业的开发项目土地基本都是坐落在城市、县城、建制镇、工矿区范围内的建设用

5、地，在项目开发期间，当然要按照实际占用的土地面积缴纳城 镇土地使用税。按照财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由 受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地 时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。对应签订了合同或达到 合同约定交付土地时间，由于拆迁未完成未及时拿到土地的，如果不进行税务筹划， 照样缴纳城镇土地使用税。根据国家税务局关于检发关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定的通知（1988 ）国税地字第 15号）规定，个人所有的居住房屋及院落用地，

6、由省、自治 区、直辖市税务局确定。房地产企业开发项目完成之后，要把房子卖给业主，此时房 地产企业的纳税义务终止，改由业主承担，是否征收由省、自治区、直辖市税务局确 定，不过一般都是免税的。这里面的问题是房地产企业从何时终止纳税义务，签订预 售合同时？交房时？还是办理完毕小产证时？开发项目完成之后，项目公司注销，交 由物业公司提供物业服务，开发小区的绿化用地、公配设施用地、道路用地的城镇土 地使用税是找业主、开发商还是物业公司征收？这些都没有明确的规定。既然没有明 确的规定，那么就有很大的沟通协调空间，或者说税务筹划空间。（三）企业所得税根据国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办

7、法的通知（国 税发200931号）第7条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖 励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货 币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益 权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：1、按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；2、由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；3、按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。房地产企业通过安置房或回迁房取得的土地使用权，应该属于将开发产品用于非货币性资

8、产，做视同销售处理。收入应该是房屋20套的市场价 1200万元，对应的计税成本=已实现销售的可售面积2000 X可售面积单位工程成本。可售面积单位工程成本=成本对象总成本十成本对象总可售面积，支付的800万元的现金拆迁补偿费和置换房屋的建造费用，已经包括在了可售面积单位工程成本之中。（四）土地增值税国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220 号）第6条规疋，1、 房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理， 按国 家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发 2006187 号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房

9、地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支 付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。2、开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税 发2006187 号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置 的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。3、货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187 号）第3条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外 投资、分配给股东或投资人、抵

10、偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发 生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：（1 ）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。根据上述规定，房地产企业为工业企业置换的回迁房，应按市价2000万元确定为土地增值税的应税收入。可以税前扣除的项目包括地价款、开发成本、加计扣除额和计算出来的开发费用。对应的800万元的现金拆迁补偿费和置换房屋的建造费用均可税 前扣除。（五）契税契税暂行条例（国务院令第224号）第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税

11、的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。契税暂行条例细则（财法字199752号）第六条规定，条例所称土地使用权转让，是指土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为。土地使用权出售，是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，取得货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。第九条规定，条例所称成交价格，是指土 地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者 其他经济利益。第十条规定，土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多 交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免 征契税。土地使用权与房屋所有权

12、之间相互交换，按照前款征税。土地使用权转让和房屋交换适用不同的计税方法，本例中到底是应该按土地使用权转让征收契税，还是按厂房换商品房处理？由于经历了房屋的开发过程且交换不同步， 不能按房屋交换处理。契税的计税依据为房地产开发商获取土地支付的利益总额，即 800万元的货币和 2000万元的置换房的售价。对于工业企业来说，房地产企业将置 换房屋交付时，也需要缴纳契税，计税依据为2000万元。（六）印花税财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知（财税2006162号）第三条规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。第四条规定，对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花

13、税。土地拆迁协议的双方 当时人应按万分之五缴纳印花税。交付安置房时如果签有协议，也应该按万分之五缴 纳印花税。二、被拆迁企业（工业企业）（一）增值税及附加营改增之后，拆迁补偿收入是否缴纳增值税存在很大的争议。一种观点认为要交，即企业拿到拆迁补偿款之后，把土地及土地上的房屋交付给了房地产企业，拆迁补偿款也就相当于卖地的地价款，况且不符合财税（2016 ）号文件中免征增值税的规定，也不符合不应视同销售的规定。对这个问题，湖北省国税局的解 答是，纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的建筑物、构筑物 和机器设备的补偿收入征收增值税，取得的其他补偿收入免征增值税；北京是国税局 的解答是，

14、取得的拆迁补偿款（现金补偿和房屋补偿）按照转让不动产缴纳增值税。取得的补偿房屋若可以取得增值税专用发票，是可以抵扣进项税额的。认为交税观点基于以下 3点理由：第一、政府的征收补偿行为具有商业性质，企业与政府之间补偿协议属于平等民事主体之间合同行为。第二、企业取得合理对价的补偿，属于有偿放 弃所有权行为。第三：取得具有交易性质的补偿，对于资产所有权人来说与销售没有 本质区别，与转让所有权没有根本区别，湖北和北京国税局的答复代表的是官方意见，具有一定的代表性。另一种观点认为不交。增值税属于流转税，就流转额征税的一个税种。流转额是指在商品交换过程中发生买卖商品行为而形成的货币金额通常包括商品销售收入

15、额、商品 购销额、产品增值额和贸易成交额，简单说就是商品买卖交易金额。在拆迁补偿中， 企业没有愿意与不愿意的选择，必须服从和配合，特别是政策性搬迁企业更要服从配 合，企业取得拆迁补偿和正常销售行为具有本质差异，故不在征税范围之内。其次，营业税改征增值税试点实施办法第十条销售服务、无形资产或者不动产，是指有 偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。“销售服务、无形资产、不动产注释” 解释“销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。”从该文件规定，销售不动 产是有偿转让不动产的所有权。拆迁补偿属于房屋不动产所有权的消灭，并非转让！ 最后，税收征管法第三条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税

16、、补税， 依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执 行。”基于税收法定主义，税目没有明确规定则属于不征税领域。在国家没有开征之 前，税务机关及其他部门不得随意扩大征税范围，河北国税与北京国税相关解答涉嫌 违反上位法，违反税收征管法第三条规定。上述两种观点，都有站得住脚的地方。正是由于有不同观点的存在，才为税务筹划创 造了空间。依据准确纳税原则笔者认为，如果是拆迁属于政策性搬迁，企业必须服从 和配合，不能认定为企业的经营行为，则不应缴纳增值税及附加，如果不属于政策性 搬迁，企业可以根据自己的意愿决定是否接受房地产企业开出的条件，则是企业的一 项经营和营利行为，应

17、按转让无形资产或不动产缴纳增值税及附加。（二）企业所得税国家税务总局关于发布企业政策性搬迁所得税管理办法的公告（国家税务总局公 告2012年第40号）规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不 计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。企 业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。企业政策 性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：1. 国防和外交的需要；2. 由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；3. 由政府组织实施的科

18、技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；4. 由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；5. 由政府依照中华人民共和国城乡规划法有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；6. 法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。企业自行搬迁或商业性搬迁不属于政策搬迁，不能适用本公告的规定。工业企业拆迁 收入2000万元，成本 1500元，有搬迁所得，如果不属于政策性搬迁，需要交纳企 业所得税。（三）土地增值税土地增值税暂行条例（国务院令第138号）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值 税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。第八条规定,有下列情形之一的，免征土地增值税：1. 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；2. 因国家建设需要依法征用、收回的房地产。中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则规定：条例第八条（二）项所称的 因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而 被政府批准征