第十一章 企业合并报表(下)

1、 第十一章第十一章 企业合并报表（下）企业合并报表（下）第一节第一节 内部商品交易的合并处理内部商品交易的合并处理第二节第二节 内部债权债务的合并处理内部债权债务的合并处理第三节第三节 内部固定资产交易的合并处理内部固定资产交易的合并处理第一节第一节 内部商品交易的合并处理内部商品交易的合并处理一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消抵消【例例1】甲公司系甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有利润表的营业收入中有2 000万元，系向万元，系向A公司销售公司销售商品实现的收入，其商品成本为商品

2、实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售万元，销售毛利率为毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为售损益为600万元。万元。抵消分录：抵消分录：借：营业收入借：营业收入 2 000 贷：营业成本贷：营业成本 1 400 存货存货 600借：未分配利润借：未分配利润年初（年初（年初存货中包含的未实年初存货中包含的未实 现内部销售利润现内部销售利润） 营业收入（营业收入（本期内部商

3、品销售产生的收入本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本贷：营业成本 存货（存货（期末存货中未实现内部销售利润期末存货中未实现内部销售利润） 上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵消分录分为：针对考试，将上述抵消分录分为：1.将年初存货中未实现内部销售利润抵消将年初存货中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销年初（年初存货中未实现内部销售利润。售利润。因为上年所包含

4、的未实现利润，会使企业集团上因为上年所包含的未实现利润，会使企业集团上一年的利润高估，从而使上年末即本年初的留存收益高估一年的利润高估，从而使上年末即本年初的留存收益高估） 贷：营业成本贷：营业成本（因为购货企业在向外界出售存货时已将期因为购货企业在向外界出售存货时已将期初存货结转至营业成本中，从整个集团来看，期初存货包含初存货结转至营业成本中，从整个集团来看，期初存货包含了未实现的利润会使营业成本高估了未实现的利润会使营业成本高估）2.将本期内部商品销售收入抵消将本期内部商品销售收入抵消借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本贷：营业

5、成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵消将期末存货中未实现内部销售利润抵消借：营业成本借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）二、存货跌价准备的抵消二、存货跌价准备的抵消首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为： 借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：消分录为：借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备 最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额

6、的差最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。售利润为限。借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 或做相反分录。或做相反分录。三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（一）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产（一）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初或作相反分录。或作相反分录。注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额注：合并财务报表中

7、期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。额。（二）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末（二）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）余额（即列报金额） 递延所得税资产的期末余额递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率所得税税率 合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与

8、可变现净值孰低的结果（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。 合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。方期末结存存货的成本。（三）调整合并财务报表中本期递延所得税资产（三）调整合并财务报表中本期递延所得税资产 本期递延所得税资产的调整金额本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中合并财务报表中递延所得税资产的期末余额递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整期初递延所得税资产调整金额。金额。借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所

9、得税费用贷：所得税费用 或作相反分录。或作相反分录。【例例2】甲公司本期个别利润表的营业收入有甲公司本期个别利润表的营业收入有5 000万万元，系向元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为销售成本为3 500万元，销售毛利率为万元，销售毛利率为30%。A公公司在本期将该批内部购进商品的司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其实现销售，其销售收入为销售收入为3 750万元，销售成本为万元，销售成本为3 000万元，销万元，销售毛利率为售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外商品的另外40%则形成则

10、形成A公司期末存货，即期末存公司期末存货，即期末存货为货为2 000万元，列示于万元，列示于A公司的个别资产负债表公司的个别资产负债表中。中。在编制合并财务报表时，其抵消分录如下：在编制合并财务报表时，其抵消分录如下：借：营业收入借：营业收入 5 000 贷：营业成本贷：营业成本 5 000期末存货中未实现内部销售利润期末存货中未实现内部销售利润=（5 000-3 500）40%=600（万元）（万元）借：营业成本借：营业成本 600 贷：存货贷：存货 600本期合并报表中确认营业收入本期合并报表中确认营业收入3 750万元万元本期合并报表中确认营业成本本期合并报表中确认营业成本=3 5006

11、0%=2 100（万（万元）元）本期期末合并报表中列示的存货本期期末合并报表中列示的存货=3 50040%=1 400（万元）万元）合并报表中存货未实现内部销售利润为合并报表中存货未实现内部销售利润为600万元，应确认万元，应确认递延所得税资产余额递延所得税资产余额=60025%=150（万元）（万元）借：递延所得税资产借：递延所得税资产 150 贷：所得税费用贷：所得税费用 150【例例3】上期甲公司与上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销公司内部购销资料、内部销售的抵消处理见售的抵消处理见【例例2 】 。本期甲公司个别财务。本期甲公司个别财务报表中向报表中向A公司销售商品取得销售收入公司销

12、售商品取得销售收入6 000万元万元，销售成本为，销售成本为4 200万元，甲公司销售毛利率与上万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销万元，销售成本为售成本为4 500万元，销售毛利率为万元，销售毛利率为20%；期末内；期末内部购进形成的存货为部购进形成的存货为3 500万元（期初存货万元（期初存货2 000万万元元+本期购进存货本期购进存货6 000万元万元-本期销售成本本期销售成本4 500万万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为元），存

13、货价值中包含的未实现内部销售损益为1050万元。此时，编制合并财务报表时应进行如万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：下合并处理：（1）调整）调整期初期初未分配利润的数额：未分配利润的数额：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 600 贷：营业成本贷：营业成本 600（2）抵消）抵消本期本期内部销售收入：内部销售收入： 借：营业收入借：营业收入 6 000 贷：营业成本贷：营业成本 6 000（3）抵消）抵消期末期末存货中包含的未实现内部销售损益：存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本借：营业成本 1 050 贷：存货贷：存货 1 050（3 50030%）合并报表中存货未实

14、现内部销售利润为合并报表中存货未实现内部销售利润为1 050万元，应确认万元，应确认递延所得税资产余额递延所得税资产余额=1 05025%=262.5（万元）（万元）借：递延所得税资产借：递延所得税资产 150 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 150借：递延所得税资产借：递延所得税资产 112.5（262.5-150） 贷：所得税费用贷：所得税费用 112.5【例例4】甲公司系甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品公司销售商品2 000万元，其销售成本为万元，其销售成本为1 400万万元；元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售公司购进的该商品当

15、期全部未实现对外销售而形成期末存货。而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌公司期末对该存货计提存货跌价准备价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。万元，并在其个别财务报表中列示。 在本例中，该存货的可变现净值降至在本例中，该存货的可变现净值降至1 840万元，万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额（高于抵消未实现内部销售损益后的金额（1 400万万元）。元）。 此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下此时，在编

16、制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：合并处理：（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：）将内部销售收入与内部销售成本抵消：借：营业收入借：营业收入 2 000 贷：营业成本贷：营业成本 2 000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：借：营业成本借：营业成本 600 贷：存货贷：存货 600（3）将）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：公司本期计提的存货跌价准备抵消：借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 160 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 160合并报表中存货成本为合并报表中存货成本为1 400万

17、元，可变现净值为万元，可变现净值为1 840万元，账面价值为万元，账面价值为1 400万元。万元。计税基础为计税基础为2 000万元万元应确认递延所得税资产余额应确认递延所得税资产余额=（2 000-1 400）25%=150（万元）（万元）因个别报表中已确认递延所得税资产因个别报表中已确认递延所得税资产=16025%=40（万元），合并报表中调整（万元），合并报表中调整分录如下：分录如下：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 110 贷：所得税费用贷：所得税费用 110【例例5】甲公司为甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向公司的母公司。甲公司本期向A公公司销售商品司销售商品2 000万元，其

18、销售成本为万元，其销售成本为1 400万元，万元，并以此在其个别利润表中列示。并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至变现净值降至1 320万元。为此，万元。为此，A公司期末对该存公司期末对该存货计提存货跌价准备货计提存货跌价准备680万元。万元。 在本例中，该存货的可变现净值降至在本例中，该存货的可变现净值降至1 320万元，低于万元，低于抵消未实现内部销售损益后的金额（抵消未实现内部

19、销售损益后的金额（1 400万元）。在万元）。在A公司公司本期计提的存货跌价准备本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的万元中，其中的600万元是相对万元是相对于于A公司取得成本（公司取得成本（2 000万元）高于甲公司销售该商品的取万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（得成本（1 400万元）部分计提的，另外万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（公司销售该商品的取得成本（1 400万元）高于其可变现净值万元）高于其可变现净值（1 320万元）的部分计提的。万元）的部分计提的。 此时，此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现公司对计提存

20、货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为商品的取得成本为1 400万元，在可变现净值高于这一金额的万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；而对于另外的而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。 在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理

21、：在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理：（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：）将内部销售收入与内部销售成本抵消：借：营业收入借：营业收入 2 000 贷：营业成本贷：营业成本 2 000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：借：营业成本借：营业成本 600 贷：存货贷：存货 600（3）将）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消：润的部分抵消：借：存货借：存货 600 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 600合并报表中存货成本

22、为合并报表中存货成本为1 400万元，可变现净值为万元，可变现净值为1 320万元，账面万元，账面价值为价值为1 320万元。万元。计税基础为计税基础为2 000万元万元应确认递延所得税资产余额应确认递延所得税资产余额=（2 000-1 320）25%=170（万元）（万元）因个别报表中已确认递延所得税资产因个别报表中已确认递延所得税资产=68025%=170（万元），合（万元），合并报表中无调整分录。并报表中无调整分录。【例例6】接接【例例4】，甲公司与，甲公司与A公司之间内部销售公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理见情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理见【例例4】。A公

23、司与甲公司之间本期未发生内部销售公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为变现净值为1 200万元，万元，A公司期末存货跌价准备公司期末存货跌价准备余额为余额为800万元。万元。 本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期末的末的1 840万元降至万元降至1 200万元，既低于万元，既低于A公司从甲公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现内部公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现

24、内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本1 400万元）。万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵消，从而影响到本期的损失相抵消，从而影响到本期的“未分配利润未分配利润年初年初

25、”项目。项目。 为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整需要调整“未分配利润未分配利润-年初年初”项目的数额。而项目的数额。而对于本期计提的对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。

26、从整个企业集团来说，前者应当予以抵消；的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵消；后者则是属于应当计提的。后者则是属于应当计提的。甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：（1）借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 160 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 160（2）借：未分配利润借：未分配利润年初年初 600 贷：存货贷：存货 600【提示提示】上述的（上述的（2）可以拆成大家熟悉的两笔分录：）可以拆成大家熟悉的两笔分录：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 600 贷：营业成本贷：营业成本 600借：营业成本借：营业成本

27、 600 贷：存货贷：存货 600（3）借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 440 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 440 合并报表中存货成本为合并报表中存货成本为1 400万元，可变现净万元，可变现净值为值为1 200万元，账面价值为万元，账面价值为1 200万元。计税基万元。计税基础为础为2 000万元万元 应确认递延所得税资产余额应确认递延所得税资产余额=（2 000-1 200）25%=200（万元），因个别报表中已确认递延（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产所得税资产=80025%=200（万元），合并报表（万元），合并报表中调整分录如下：中调整分录如下：借：递延所得税

28、资产借：递延所得税资产 110 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 110借：所得税费用借：所得税费用 110 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 110【例例7】接接【例例4】，甲公司上期向，甲公司上期向A公司销售商品公司销售商品2 000万元，其销售成本为万元，其销售成本为1 400万元；万元；A公司购进的该商品公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至变现净值降至1 840万元，万元，A公司期末对该存货计提存公司期末对

29、该存货计提存货跌价准备货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵消，其抵消处理见将该存货跌价准备予以抵消，其抵消处理见【例例4】。甲公司本期向甲公司本期向A公司销售商品公司销售商品3 000万元，甲公司销售万元，甲公司销售该商品的销售成本为该商品的销售成本为2 100万元。万元。 A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为入为4 000万元，销售成本为万元，销售成本为3 200万元，其中上期从万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2

30、500万元万元，销售成本为，销售成本为2 000万元；本期从甲公司购进商品销售万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为，销售收入为1 500万元，销售成本为万元，销售成本为1 200万元万元。另。另60%形成期末存货，其取得成本为形成期末存货，其取得成本为1 800万元，期万元，期末其可变现净值为末其可变现净值为1 620万元，万元，A公司本期期末对该内公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。万元。（1）借：营业成本借：营业成本 160 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 160可以分开编制如下两笔分录：可以分开编制如下两笔分录：

31、首先，抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：首先，抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 160 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 160然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：消分录为：借：营业成本借：营业成本 160 贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备 160（2）借：未分配利润借：未分配利润年初年初 600 贷：营业成本贷：营业成本 600（3）借：营业收入借：营业收入 3 000 贷：营业成本贷：营业成本 3 000（4）借：营业成本借：营业成本 540 贷：存货贷：存货 540（3

32、 000-2 100）60%（5）借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 180 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 180 合并报表中存货成本合并报表中存货成本=2 10060%=1260（万（万元），可变现净值为元），可变现净值为1 620万元，账面价值为万元，账面价值为1 260万元。计税基础为万元。计税基础为1 800万元。万元。 应确认递延所得税资产余额应确认递延所得税资产余额=（1 800-1 260）25%= 135（万元），因个别报表中已确认递延（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产所得税资产=18025%=45（万元），应调整递（万元），应调整递延所得税资产余额延所得税资

33、产余额=135-45=90（万元），合并报（万元），合并报表中调整分录如下：表中调整分录如下：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 110 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 110借：所得税费用借：所得税费用 20 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 20第二节第二节 内部债权债务的合并处理内部债权债务的合并处理一、内部债权债务项目本身的抵消一、内部债权债务项目本身的抵消 在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：（的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与）应收账款与应付账款；（应付账款；（2）应收票据与应付票据；（）

34、应收票据与应付票据；（3）预）预付账款与预收账款；（付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（券；（5）应收股利与应付股利；（）应收股利与应付股利；（6）其他应收）其他应收款与其他应付款。款与其他应付款。抵消分录为：抵消分录为： 借：债务类项目借：债务类项目 贷：债权类项目贷：债权类项目二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消 企业集团内部母公

35、司与子公司、子公司相互企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵消。应编制的抵消投资收益（利息收入）相互抵消。应编制的抵消分录为：分录为：借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用（在建工程等）贷：财务费用（在建工程等）三、内部应收账款计提坏账准

36、备的抵消三、内部应收账款计提坏账准备的抵消 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也需将内部应收账部应收账款的抵消，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵消。其抵消程序如下：款计提的坏账准备抵消。其抵消程序如下：首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：

37、未分配利润年初年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵消，抵消然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵消，抵消分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款即：借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失或：借：资产减值损失或：借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 具体做法是：具体做法是：先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理首先抵消期初坏账准备对递延所得税的影响首先抵消期

38、初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润借：未分配利润年初（期初坏账准备余额年初（期初坏账准备余额所得税所得税税率）税率）贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额期末坏账准备余额所得税所得税税率税率若坏账准备期末余额大于期初余额若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额借：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率）所得税税率） 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所

39、得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用（坏账准备减少额贷：所得税费用（坏账准备减少额所得税税率）所得税税率）【例题例题5】P公司公司2012年年12月月31日个别资产负债表中日个别资产负债表中的内部应收账款为的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为万元，坏账准备余额为25万万元。假定元。假定P公司公司2012年系首次编制合并财务报表。年系首次编制合并财务报表。【答案答案】抵消分录为：抵消分录为：借：应付账款借：应付账款 500 贷：应收账款贷：应收账款 500 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 25借：所得税费用借：所得税费用 6.25 贷

40、：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6.25连续编制合并财务报表情况：连续编制合并财务报表情况：（1）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中的日个别资产负债表中的内部应收账款仍为内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为万元，坏账准备余额仍为25万元。万元。 抵消分录为：抵消分录为：借：应付账款借：应付账款 500 贷：应收账款贷：应收账款 500 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 25借：未分配利润借：未分配利润年初年初 6.25 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6.25 （2）若）若P公司公司2013年年12月

41、月31日个别资产负债表中的内日个别资产负债表中的内部应收账款为部应收账款为570万元，坏账准备余额为万元，坏账准备余额为30万元。万元。 借：应付账款借：应付账款 600 贷：应收账款贷：应收账款 600 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 25 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 5应抵消递延所得税资产余额应抵消递延所得税资产余额=3025%=7.5（万元）（万元）借：未分配利润借：未分配利润年初年初 6.25 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6.25借：所得税费用借：所得税费用 1.25 贷

42、：递延所得税资产贷：递延所得税资产 1.25（3）若）若P公司公司2013年年12月月31日个别资产负债表中的内日个别资产负债表中的内部应收账款项目为部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额万元，坏账准备账户期末余额为为20万元。万元。 借：应付账款借：应付账款 400 贷：应收账款贷：应收账款 400 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 25 借：资产减值损失借：资产减值损失 5 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 5应抵消递延所得税资产余额应抵消递延所得税资产余额=2025%=5（万元）（万元）借：未分配利润借：未分配利润年初年初 6.25 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 6.25借：递延所得税资产借：递延所得税资产 1.25