高级财务会计合并财务报告归纳教学

1、1第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”编制调整分录的目的和

2、方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并报表的编制程序四、合并报表的编制程序3 （一）合并财务报表的概念（一）合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对

3、象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） （二）合并财务报表与投资的关系（二）合并财务报表与投资的关系4短期投资短期投资长期债权投资长期债权投资不需要编制合并财务报表不需要编制合并财务报表 5长期股权投资长期股权投资非

4、控制或共同控制非控制或共同控制或重大影响或重大影响重大影响重大影响共同控制共同控制控制控制编制合并财务报表编制合并财务报表（三）合并财务报表与企业合并方式的关系（三）合并财务报表与企业合并方式的关系合并财务报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法律结果有关。只有在控股合并控股合并情况下，合并方与被合并方仍各为独立的法律主体和会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的整体来说，为了反映其总体的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。67二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类合并日合并日合并报表合并报表 合并日后合并报表合并日后合并报表 合并

5、资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 两种分类标准两种分类标准8三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业是指纳入合并报表的企业范围范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的

6、意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下9（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资单位拥有被投资单位半数以上表决权（直接投资单位拥有被投资单位半数以上

7、表决权（直接拥有、间接拥有、直接和间接合计）拥有、间接拥有、直接和间接合计）投资方持有被投资单位半数或半数以下的股权，但满足某些条件投资方持有被投资单位半数或半数以下的股权，但满足某些条件 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式“潜在潜在”表决权表决权10（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围111、以个别报表为基础、以个别报表为基

8、础四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序（一）合并报表的编制原则（一）合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 2、一体性原则、一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3、重要性原则、重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可对合并财务报表项目可进行

9、适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销根据需要决定是否全部予以抵销。121、统一会计政策、统一会计政策2、统一会计期间、统一会计期间3、备齐相关资料、备齐相关资料（二）编制合并报表的基础工作（二）编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。 注意注意:13三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底

10、稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表14（四）关于调整处理（四）关于调整处理（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的将母公司对子公司长期股权投资的成

11、本法结果成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维15被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例】非同一控制下企业合并取得的子公司净资产按合并日非同一控制下企业合并取得的子公司净资产按合并日

12、公允价值为基础报告公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值16表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 52050020800+（600+2020）2017（五）关于抵销处理（五）关

13、于抵销处理抵销分录的类别主要抵销分录的类别主要有哪些？有哪些？为什么要编制抵销为什么要编制抵销分录？分录？18合并报表编制程序中抵消处理的目的：确定合并报合并报表编制程序中抵消处理的目的：确定合并报表数据。表数据。母公司应收账款余额母公司应收账款余额3000万元万元子公司应收账款余额子公司应收账款余额2 000万元万元母公司应收账款余额中有母公司应收账款余额中有900万元是万元是应向子公司收取的销货款应向子公司收取的销货款内部交易抵消内部交易抵消19抵销处理的类别：抵销处理的类别：（1）与内部股权投资有关的抵销处理）与内部股权投资有关的抵销处理（2）与内部债权、债务有关的抵销处理）与内部债权、

14、债务有关的抵销处理（3）与内部存货交易、固定资产交易、无）与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理。形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理。（4）与内部现金流动有关的抵销处理。）与内部现金流动有关的抵销处理。20第二节第二节 与内部股权投资有关的抵销处理与内部股权投资有关的抵销处理一、基本原理一、基本原理二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理主要知识点主要知识点同一控制下企业合并的相关抵销处理同一控制下企业合并的相关

15、抵销处理非同一控制下企业合并的相关抵销处非同一控制下企业合并的相关抵销处理理21一、基本原理一、基本原理投资后被投资方向投资方宣派股利投资后被投资方向投资方宣派股利投资方对被投资方进行股权投资投资方对被投资方进行股权投资内部股权投资业务内部股权投资业务22（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理1、需要进行必要的调整处理、需要进行必要的调整处理2、一般只需要进行与内部股权投资有关的抵销处理、一般只需要进行与内部股权投资有关的抵销处理3、在进行与内部股权投资有关的抵销处理时，一般只涉、在进行与内部股权投资有关的抵销处理时，一般只涉及将投资方的长期股权投资与

16、被投资方的股东权益相抵及将投资方的长期股权投资与被投资方的股东权益相抵销（有时还会涉及少数股东权益的确认），而不会涉及销（有时还会涉及少数股东权益的确认），而不会涉及股权投资收益有关的抵销处理股权投资收益有关的抵销处理。23（二）合并日后的抵销处理（二）合并日后的抵销处理1、将母公司对子公司的长期股权投资余额、将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益相抵销；权益相抵销；2、母公司来自于子公司的股权投资收益与、母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司应享有的子公司的股利分配中归属于母公司应享有的部分

17、进行抵销。部分进行抵销。24（三）少数股东权益（三）少数股东权益少数股东损益是子公司少数股东损益是子公司当年实现净损益中少数当年实现净损益中少数股东应享有的份额股东应享有的份额少数股东权益是指子公少数股东权益是指子公司股东权益中非属母公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权司所拥有的那部分股权作为合并股东权益的组作为合并股东权益的组成部分，在成部分，在合并资产负合并资产负债表中债表中的股东权益部分的股东权益部分单项列报单项列报 作为作为合并利润表合并利润表中合并中合并净利润的组成部分，在净利润的组成部分，在“净利润净利润”项下单独列项下单独列报。报。 二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵

18、销处理二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理同一控制同一控制非同一控制非同一控制合并资产负债表、合并利润表、合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表合并现金流量表合并资产负债表合并资产负债表账面价值账面价值公允价值公允价值合并日合并利润表应当包括参与合并各方合并日合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。费用和利润。26（一）同一控制下企业合并（一）同一控制下企业合并合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点被合并方的有关资产、负债，应以其被合并方的有关资产、负债，应

19、以其原原账面价值账面价值并入合并资产负债表。并入合并资产负债表。视同合并后形成的报告主体在合并日视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间及以前期间一直存在一直存在，在合并资产负债，在合并资产负债表中，对被合并方在企业合并前实现的表中，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的合并方的资本公积转入留存收益资本公积转入留存收益。1、合并资产负债表的编制要点、合并资产负债表的编制要点合并方在编制合并日合并利润表时，合并方在编制合并日合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日所实现的收入、

20、费用、和利初至合并日所实现的收入、费用、和利润。润。合并方与被合并方在合并前发生的内合并方与被合并方在合并前发生的内部交易所产生的未实现损益应进行抵销。部交易所产生的未实现损益应进行抵销。单列单列“被合并方在合并前实现的净利被合并方在合并前实现的净利润润”2、合并利润表的编制要点、合并利润表的编制要点3、账务处理、账务处理（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资【母公司对该子公司长期股权投资报告价值母公司对该子公司长期股权投资报告价值】 少数股东权

21、益少数股东权益【子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积】【子公司账面价值子公司账面价值】（2）调整留存收益）调整留存收益借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润30【例例】A公司与甲公司是同一控制下的两个企业。公司与甲公司是同一控制下的两个企业。2012年年1月月1日日A公司合并甲公司。公司合并甲公司。A公司支付的合并公司支付的合并对价为一项原价对价为一项原价6000万元，未计提减值准备、已摊万元，未计提减值准备、已摊销销800万元、公允价值万元、公允价值5 500万元的无形资产，以及万元的无形资产，以及4 500万元的银行

22、存款。经评估甲公司万元的银行存款。经评估甲公司2012年年1月月1日日的固定资产公允价值比账面价值高的固定资产公允价值比账面价值高250万元，其他资万元，其他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流动资产流动资产5 000万元，固定资产等非流动资产万元，固定资产等非流动资产10 000万元，负债万元，负债6000万元，所有者权益为万元，所有者权益为9 000万元，其万元，其中，股本为中，股本为7 000万元，资本公积万元，资本公积800万元，留存收万元

23、，留存收益益1 200万元。合并前万元。合并前A公司的资本公积（股本溢价）公司的资本公积（股本溢价）为为4000万元。万元。（1）假定此项合并属于）假定此项合并属于吸收合并吸收合并。编制。编制A公司合并公司合并日确认企业合并事项的有关分录。日确认企业合并事项的有关分录。（2）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并控股合并。编制。编制A公公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（3）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并控股合并。编制。编制A公公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。 （4）假

24、定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并控股合并。编制。编制A公司公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（5）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并控股合并。编制。编制A公司公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。32要求：要求：（1）假定此项合并属于吸收合并。编制）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司合并日公司合并日确认企业合并事项的有关分录。确认企业合并事项的有关分录。借：有关资产 15 000 累计摊销 800 资本公积 700 贷：有关负债 6 000 无形资产 6 000 银行存

25、款 4 500借：资本公积 1200 贷：留存收益 120033（2）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并。编制控股合并。编制A公司合公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。并日确认企业合并事项的有关会计分录。借：长期股权投资 9 000 累计摊销 800 资本公积 700 贷：无形资产 6 000 银行存款 4 500 34（3）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并。编制控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。借：股本 7 000 资本公积 800 留存收益 1200 贷：长期股权投资 9 000借：资本公

26、积 1200 贷：留存收益 120035借：长期股权投资借：长期股权投资 7 200 累计摊销累计摊销 800 资本公积资本公积 2 500 贷：无形资产贷：无形资产 6 000 银行存款银行存款 4 500（4）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并。编制控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。36借：股本借：股本 7 000 资本公积资本公积 800 留存收益留存收益 1200 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 7 200 少数股东权益少数股东权益 1 800借：资本公积借：资本公积 960 贷：留存收益贷：留存收益 9

27、60（5）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并。编制控股合并。编制A公司合公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。37（二）非同一控制下企业合并（二）非同一控制下企业合并1.合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点对被购买方各项可辨认净资产以对被购买方各项可辨认净资产以公允价值公允价值调整调整合并成本合并成本大于大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉确认为商誉合并成本合并成本小于小于子公司可辨认净资产公允价值份额子公司可辨认净资产公允价值份额计入留存收益计入留存收益为什么对被购买方

28、各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？额计入留存收益？重重点点思思考考38合并日合并方与合并资产负债表有关的调整与抵销分录：合并日合并方与合并资产负债表有关的调整与抵销分录：（1）调整分录）调整分录借：有关资产借：有关资产 【子公司有关资产公允价值与账面价值之差子公司有关资产公允价值与账面价值之差】 贷：资本公积贷：资本公积（2）抵销分录）抵销分录借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 【B大于大于A

29、母公司持股比例的差额母公司持股比例的差额】 贷：长期股权投资贷：长期股权投资【母公司对该子公司长期股权投资报告价值母公司对该子公司长期股权投资报告价值】 少数股东权益少数股东权益【A少数股东持股比例少数股东持股比例】 未分配利润未分配利润 【B小于小于A母公司持股比例的差额母公司持股比例的差额】【子公司调整后价值子公司调整后价值】如果编制合并利润表，这个差额需要调整营业外收入项目，如果编制合并利润表，这个差额需要调整营业外收入项目，从而会资产负债表的留存收益产生影响；由于合并日不编从而会资产负债表的留存收益产生影响；由于合并日不编制合并利润表，所以直接调整留存收益。制合并利润表，所以直接调整留

30、存收益。39被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值40合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、

31、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 10410441被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值42合并报表

32、工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益001643【例例2-3】母公司的合并成本大于取得的子公司可母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额100%控股的情况。控股

33、的情况。【例例2-4】母公司的合并成本大于取得的子公司可母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额非非100%控股的情况。控股的情况。【例例2-5】母公司的合并成本小于取得的子公司可母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额100%控股的情况。控股的情况。【例例2-6】母公司的合并成本小于取得的子公司可母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额辨认净资产公允价值份额非非100%控股的情况。控股的情况。44【例例】A公司与甲公司是非同一控制下的两个企业。公司与甲公司是非同一控制下的两个企业。2012年年1月月1

34、日日A公司合并甲公司。公司合并甲公司。A公司支付的合公司支付的合并对价为一项原价并对价为一项原价6000万元，未计提减值准备、已万元，未计提减值准备、已摊销摊销800万元、公允价值万元、公允价值5 500万元的无形资产，以万元的无形资产，以及及4 500万元的银行存款。经评估甲公司万元的银行存款。经评估甲公司2012年年1月月1日的固定资产公允价值比账面价值高日的固定资产公允价值比账面价值高250万元，其万元，其他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流

35、动资产如下：流动资产5 000万元，固定资产等非流动资产万元，固定资产等非流动资产10 000万元，负债万元，负债6000万元，所有者权益为万元，所有者权益为9 000万元，其中，股本为万元，其中，股本为7 000万元，资本公积万元，资本公积800万元，万元，留存收益留存收益1 200万元。合并前万元。合并前A公司的资本公积（股公司的资本公积（股本溢价）为本溢价）为4000万元。万元。（1）假定此项合并属于）假定此项合并属于吸收合并吸收合并。编制。编制A公司公司合并日确认企业合并事项的有关分录。合并日确认企业合并事项的有关分录。（2）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并控股合并。

36、编制。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。录。（3）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并控股合并。编制。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。 （4）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并控股合并。编制。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（5）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并控股合并。编制。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。分录。46要求：要求：

37、（1）假定此项合并属于吸收合并。编制）假定此项合并属于吸收合并。编制A公公司合并日确认企业合并事项的有关分录。司合并日确认企业合并事项的有关分录。借：有关流动资产借：有关流动资产 5 000 固定资产固定资产 10 250 累计摊销累计摊销 800 商誉商誉 750 贷：有关负债贷：有关负债 6 000 无形资产无形资产 6 000 营业外收入营业外收入 300 银行存款银行存款 4 50047（2）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并。编制控股合并。编制A公司合公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。并日确认企业合并事项的有关会计分录。借：长期股权投资 10 000 累计摊销

38、 800 贷：无形资产 6 000 营业外收入 300 银行存款 4 500 48（3）假定此项合并属于）假定此项合并属于100%控股合并。编制控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。借：股本借：股本 7 000 资本公积资本公积 800 留存收益留存收益 1200 固定资产固定资产 250 商誉商誉 750 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 10 00049借：长期股权投资借：长期股权投资 10 000 累计摊销累计摊销 800贷：无形资产贷：无形资产 6 000 营业外收入营业外收入 300 银行存款银行存款 4 500（4）假定此项

39、合并属于）假定此项合并属于80%控股合并。编制控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。50借：股本借：股本 7 000 资本公积资本公积 800 留存收益留存收益 1200 固定资产固定资产 250 商誉商誉 2 600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 10 000 少数股东权益少数股东权益 1 850（5）假定此项合并属于）假定此项合并属于80%控股合并。编制控股合并。编制A公司公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。51【例例】P公司通过发行公司通过发行1 000万股普通股（每股万

40、股普通股（每股面值面值1元，市场价格为元，市场价格为8.75元），取得元），取得S公司公司70%的股权，假定的股权，假定P公司和公司和S公司在合并前不存公司在合并前不存在任何关联方关系，即该合并为非同一控制的在任何关联方关系，即该合并为非同一控制的企业合并。合并日企业合并。合并日P公司、公司、S公司的资产负债表公司的资产负债表如下：单位：万元如下：单位：万元52项目项目P公司公司S公司公司账面价值账面价值公允价值货币资金4 312.50450450存货6 200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503 800固定资产7 0003 0005 500无形

41、资产4 5005001 500资产总计30 012.508 35513 700负债6 6252 8502 850股本7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所有者权益合计30 012.58 35553（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资 8 750 贷：股本 1 000 资本公积 7 750（2）计算确定商誉：合并商誉=合并成本被购买方可辨认净资产公允价值份额 =8 75010 85070%=1 155（万元）54（3）编制调整分录）编制调整分录借：存货借：存货

42、195 长期股权投资长期股权投资 1 650 固定资产固定资产 2 500 无形资产无形资产 1 000 贷：资本公积贷：资本公积 5345（4）编制抵销分录）编制抵销分录借：股本借：股本 2 500 资本公积资本公积 6 845 盈余公积盈余公积 500 未分配利润未分配利润 1 005 商誉商誉 1 155 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 750 少数股东权益少数股东权益 3 2552.多次投资分步实现的非同一控制下控股合并多次投资分步实现的非同一控制下控股合并（1）合并日之前持有的股权投资：公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。（2）合并成本（3）合并商誉OR当期损益（4）其他

43、综合收益转为当期投资收益56三、三、合并日后合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理（一）初步分析（一）初步分析第一，母公司对子公司的股权投资收益如何抵销第一，母公司对子公司的股权投资收益如何抵销?第二，子公司实现的净利润对少数股东损益、少数股东第二，子公司实现的净利润对少数股东损益、少数股东权益的影响如何确认？权益的影响如何确认？第三，子公司的对内股利分配如何抵销？第三，子公司的对内股利分配如何抵销？第四，以前期间的上述抵销处理对本期期初未分配利润第四，以前期间的上述抵销处理对本期期初未分配利润的影响如何处理？的影响如何处理？第五，内部长期股权投资的减

44、值准备应如何抵销？第五，内部长期股权投资的减值准备应如何抵销？第六，在进行相关抵销处理之前，母公司对子公司的投第六，在进行相关抵销处理之前，母公司对子公司的投资是否需要由成本法调整到权益法；调整与不调整两种资是否需要由成本法调整到权益法；调整与不调整两种情况下的抵销处理有什么区别。情况下的抵销处理有什么区别。57先回答第六个问题：先回答第六个问题：我国长期股权投资准则规定：我国长期股权投资准则规定：“投资企业对子投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则的成本公司的长期股权投资，应当采用本准则的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。调整。

45、”合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表，但是所生成的合并报表应当符合合并并报表，但是所生成的合并报表应当符合合并报表的规定。报表的规定。下面举例说明：下面举例说明：58【例】2011年12月31日，A公司投资100万元成立全资子公司乙公司，2012年乙公司实现净利润20万元。2011年12月31日（合并日）的抵销分录：借：股本 100 贷：长期股权投资 1002011年抵销分录：成本法编制合并报表成本法编制合并报表借：股本 100 贷：长期股权投资 100成本法调整

46、权益法编制合并报表：成本法调整权益法编制合并报表：（1）成本法调成权益法借：长期股权投资 20 贷：投资收益 20（2）抵销长期股权投资借：股本 100 未分配利润 20 贷：长期股权投资 120（3）抵销投资收益借：投资收益 20 贷：未分配利润 2059（二）同一控制下企业合并（二）同一控制下企业合并1、将对子公司的长期股权投资调整为权益法、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（1）应享有子公司当期实现净损益的份额）应享有子公司当期实现净损益的份额借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益或相反会计分录或相反会计分录（2）当收到子公司分派的现金股利）当收到子公司分派的现金股

47、利借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（3）子公司出净损益以外的所有者权益的其他变动）子公司出净损益以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积或相反会计分录或相反会计分录（4）连续编制合并报表时）连续编制合并报表时借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 资本公积资本公积或相反会计分录或相反会计分录602、将母公司对子公司的股权投资余额与子公司的股东权益相抵销、将母公司对子公司的股权投资余额与子公司的股东权益相抵销（直接涉及合并资产负债表项目）（直接涉及合并资产负债表项目）借：股本借：股本 资本公积资

48、本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资【母公司对子公司股权按权益法调整后价值母公司对子公司股权按权益法调整后价值】 少数股东权益少数股东权益【 子公司股东权益报告价值子公司股东权益报告价值少数股东持股少数股东持股 比例比例】【子公司期末报告价值子公司期末报告价值】613、将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵、将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销（直接涉及合并利润表和所有者权益变动表项目）销（直接涉及合并利润表和所有者权益变动表项目）借：投资收益借：投资收益【子公司当年净利润子公司当年净利润母公司持股比例母公司持股比例】 少数股

49、东损益少数股东损益【子公司当年净利润子公司当年净利润少数股东持股比例少数股东持股比例】 未分配利润（期初）未分配利润（期初）【子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润】 贷：应付普通股股利贷：应付普通股股利【子公司当年分配数子公司当年分配数】 提取盈余公积提取盈余公积【子公司当年提取数子公司当年提取数】 未分配利润（期末）未分配利润（期末）【子公司期末未分配利润子公司期末未分配利润】 62【例2-9】全资的情形【例2-10】非全资的情形【例2-11】连续编制合并报表【例2-12】不按权益法对母公司股权投资进行调整63（三）非同一控制下企业合并（三）非同一控制下企业合并1、要点：、要点：（1）子

50、公司各项可辨认净资产需按其在合并日的）子公司各项可辨认净资产需按其在合并日的公允价值为基础进行调整公允价值为基础进行调整（2）少数股东权益也要根据子公司股东权益以合）少数股东权益也要根据子公司股东权益以合并日公允价值为基础延续计算的公允价值的一定并日公允价值为基础延续计算的公允价值的一定份额进行计算份额进行计算（3）可能需要确定合并商誉）可能需要确定合并商誉642、将母公司对子公司股权投资由成本法调整为权益法之后，有、将母公司对子公司股权投资由成本法调整为权益法之后，有关调整与抵销分录：关调整与抵销分录：（1）对子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整：（以固定资产为例，假设固定资产公

51、允价值大于账面价值）投资当年：投资当年：借：固定资产原价 【调整固定资产价值】 贷：资本公积借：管理费用 【当年按公允价值应补提折旧】 贷：固定资产累计折旧连续编制合并报表：连续编制合并报表：借：固定资产原价 【调整固定资产价值】 贷：资本公积借：未分配利润年初【以前年度累计补提折旧】 贷：固定资产累计折旧借：管理费用 【当年补提折旧】 贷：固定资产累计折旧（2）将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益抵销，并确认少数股东权益借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 【B大于A母公司持股比例的差额】 贷：长期股权投资【母公司对子公司股权投资调整后价值B】 少数股东权益【A少数股东

52、持股比例】 未分配利润（期初）【B小于A母公司持股比例的差额】663、将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司的股利相抵、将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司的股利相抵销，并确认少数股东享有的收益：销，并确认少数股东享有的收益：借：投资收益借：投资收益【子公司调整后当年净利润子公司调整后当年净利润母公司持股比例母公司持股比例】 少数股东损益少数股东损益【子公司调整后当年净利润子公司调整后当年净利润少数股东持少数股东持 股比例股比例】 未分配利润（期初）未分配利润（期初）【子公司调整后期初未分配利润子公司调整后期初未分配利润】 贷：应付普通股股利贷：应付普通股股利 【子公司当年分配数子公司当

53、年分配数】 提取盈余公积提取盈余公积 【子公司当年分配数子公司当年分配数】 未分配利润（期末）未分配利润（期末）【子公司调整后期末报告价值子公司调整后期末报告价值】 由于固定资产等评估增值，通过每年的折旧会由于固定资产等评估增值，通过每年的折旧会导致管理费用的增加，就会最终对净利润产生导致管理费用的增加，就会最终对净利润产生影响，所以需要对子公司的净利润进行调整。影响，所以需要对子公司的净利润进行调整。67（四）内部长期股权投资减值准备的抵销（四）内部长期股权投资减值准备的抵销长期股权投资减值准备的计提：长期股权投资减值准备的计提：一方面，减少了资产负债表中长期股权投资项一方面，减少了资产负债

54、表中长期股权投资项目的报告价值；目的报告价值；另一方面，增加了利润表中的资产减值损失，另一方面，增加了利润表中的资产减值损失，并对以后期间的期初未分配项目带来影响。并对以后期间的期初未分配项目带来影响。68抵销分录：抵销分录：（1）计提减值准备当年）计提减值准备当年借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资产减值损失贷：资产减值损失（2）连续编制合并报表）连续编制合并报表借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初69第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵销处理与内部债权、债务有关的抵销处理一、内部债权、债务的抵销一、内部债权、债务的抵销二、与内部债权、债务有关的利息收

55、益、利息费二、与内部债权、债务有关的利息收益、利息费 用的抵销用的抵销三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减 值准备的抵销值准备的抵销70一、内部债权、债务的抵销一、内部债权、债务的抵销（1）内部应收账款、应付账款的抵销）内部应收账款、应付账款的抵销借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款（2）内部应收票据、应付票据的抵销）内部应收票据、应付票据的抵销借：应付票据借：应付票据 贷：应收票据贷：应收票据（3）内部预付账款、预收账款的抵销）内部预付账款、预收账款的抵销借：预收账款借：预收账款 贷：预付账款贷：预付账款（4）内部应收股利、应付股

56、利的抵销）内部应收股利、应付股利的抵销借：应付股利借：应付股利 贷：应收股利贷：应收股利（5）内部其他应收款、其他应付款的抵销）内部其他应收款、其他应付款的抵销借：其他应付款借：其他应付款 贷：其他应收款贷：其他应收款71（6）内部债券投资、应付债券账面余额的抵销）内部债券投资、应付债券账面余额的抵销借：应付债券借：应付债券 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种

57、情况下，持有至到期投资中上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：差额，应分别进行处理：（1）如果债券投资的余额）如果债券投资的余额大于大于应付债券的余额，其差额应作应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的为投资损失计入合并利润表的财务费用财务费用项目；项目；（2）如果债券投资的余额）如果债券投资的余额小于小于应付债券的余额，其差额应作应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的为利息收入计入合并利润表的投资收益投资收益项目。项目。如果债券

58、为分期付息债券，则已计未付利息的抵销分录为：如果债券为分期付息债券，则已计未付利息的抵销分录为：借：应付利息借：应付利息 贷：应收利息贷：应收利息72二、与内部债权债务有关的利息收益、利息费用二、与内部债权债务有关的利息收益、利息费用的抵销的抵销如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年的利息费用金额相等，则本期利息收益与利当年的利息费用金额相等，则本期利息收益与利息费用的抵销分录为：息费用的抵销分录为：借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用如果债券投资方的当年利息收益与债券发行如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额

59、不相等，按两者方的当年利息费用金额不相等，按两者孰低额孰低额进行抵销进行抵销73三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销1、期末内部应收账款、期末内部应收账款=期初内部应收账款期初内部应收账款借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备【内部应收账款计提的坏账准备期初内部应收账款计提的坏账准备期初数数】 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初2、期末内部应收账款、期末内部应收账款期初内部应收账款期初内部应收账款借：应收账款借：应收账款【内部应收账款计提的坏账准备期初数内部应收账款计提的坏账准备期初数】 贷：未分配利润贷：未分配利润年

60、初年初借：应收账款借：应收账款【本期补提数本期补提数】 贷：资产减值损失贷：资产减值损失3、期末内部应收账款、期末内部应收账款期初内部应收账款期初内部应收账款借：应收账款借：应收账款【内部应收账款计提的坏账准备期初数内部应收账款计提的坏账准备期初数】 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款【本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数】74【例例2-20】2010年的抵销分录：年的抵销分录：借：应付账款借：应付账款 30 00030 000 贷：应收账款贷：应收账款 30 00030 000借：应收账款借：