第五章 企业所得税税收筹划方法(2016)(1)

1、第五章企业所得税税收筹划方法 第一节企业所得税的基本规定 第二节纳税人的税收筹划 一、纳税人身份的筹划 注册地与实际管理机构双重标准 实际操作：避免成为居民纳税人 新税法规定，居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限非居民企业承担有限纳税义务，仅就其来源于境内的所得纳税，并采纳税义务，仅就其来源于境内的所得纳税，并采用注册地和实际管理机构所在地相结合的双重标用注册地和实际管理机构所在地相结合的双重标准来判断居民企业和非居民企业。准来判断居民企业和非居民企业。注册地标准较易确定，因此税收筹划的关键是实际管理机构所在地。实际管理机构一般以股东大会的场所、董事会及行使指挥

2、监督权力的场所等来综合判断。外国企业要想避免成为我国居民企业，就要注意不仅要在国外注册，而且还要把实际管理机构设在国外，如股东大会、董事会会议在外国举行，在国外设立重大决策机构等。 二、纳税人组织形式的筹划 （一）公司企业与合伙企业的选择 2012年张先生经营一家公司，年盈利20万元，请问以何种形式组建公司可得最大税收收益？（假定税后利润全部作为红利分给张先生） 方案一：成立有限责任公司 企业所得税2025%5（万元） 个人所得税（205）20%3（万元） 税后收益205312（万元） 方案二：成立个人独资企业 个人所得税2035%1.4755.525（万元） 税后收益205.52514.47

3、5（万元） 应选择方案二。 注意公司企业虽然存在双重征税，税负重，但只承担有限责任，有利于公司扩张，而合伙企业或个人独资企业虽具有纳税上的好处，但要承担无限责任。 第三节收入确认的税收筹划 一、企业所得税应税收入的确认 权责发生制：企业应当按照取得收入的权利和承担费用的责任来确认各项收入和费用的归属期 。 收付实现制：以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用 。 1.销售货物收入。是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。 2.劳务收入。是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务

4、、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 3.转让财产收入。是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。 4.股息、红利等权益性投资收益。是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性技资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被技资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 （准收付实现制）（准收付实现制）5.利息收入。是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的

5、日期确认收入的实现。（收付实现制） 6.租金收入。是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（接近收付实现制，国税函201079号 出台后，则为权责发生制） 2009年，一全国知名的区域性大型综合批发市场改扩建后开始营业，为了快速收回建设成本，对新摊位一次性收取十至十五年的租金。如按实施条例十九条处理，十年的租金一次性确认确认收入，将出现所得额3亿，纳税人不堪重负。而且会造成以后年度多年亏损。2010年形成的亏损很有可能无法弥补。 根据实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的

6、租金收入收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可可对上述已确认确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。国税函国税函201079号号 出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。 7.特许权使用费收入。是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 （接近收付实现制）8.接受

7、捐赠收入。是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。（收付实现制） 企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。的应纳税所得额。国税函国税函2008264号号 9.其他收入。是指企业取得的除以上

8、收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、己作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 某居民企业（增值税一般纳税人）接受捐赠一批材料，取得捐赠方按市场价格开具的增值税专用发票上注明价款10万元，增值税1.7万元，受赠方委托某运输公司（增值税一般纳税人）将该批材料运回企业，取得运输公司开具增值税专用发票，注明运费金额0.3万元（企业所得税税率为25%）。 1、接受捐赠收入金额是多少？ 2、该批材料可抵扣的进项税是多少？ 3、该批材料的账面成本是多少？2022-4-20财政税务学院11 1、接受捐赠收入金额10

9、1.711.7（万元） 应纳企业所得税11.725%2.93（万元） 2、该批材料可抵扣的进项税1.70.311%1.73（万元） 3、该批材料的账面成本100.310.3（万元）分录分录2022-4-20财政税务学院12 案例：某企业采购货物，从两个单位获取了违约金收入，A单位由于推迟供货支付违约金，B单位由于取消合同支付违约金。这两笔违约金在税收待遇上各有什么不同？ 该企业收取A单位的违约金属于返利或折让，要作进项税转出，同时涉及所得税问题。而收取B单位违约金只是一个营业外收入。（该企业与A单位存在购销关系，与B单位已无购销关系）二、应税收入确认的税收筹划（一）缩小应税收入的税收筹划关注不

10、征税收入与免税收入关注不征税收入与免税收入增值税增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。软件生产企业实行增值税即征即退政策所的部分实行即征即退政策。软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款是不征税收入吗？退还的税款是不征税收入吗？根据财税根据财税【2012】27号文件第五条、符合条件的软件企业按照号文件第五条、符合条件的软件企业按照财政部国家税务总局财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知关于软件产品增值税政策的通知（财

11、税（财税2011100号）规定取得的即征即退增值税款，由号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。应纳税所得额时从收入总额中减除。企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应

12、纳税所得额时扣除。因此，该文件说得很明确，即征即退的增值税因此，该文件说得很明确，即征即退的增值税“可以作为不征税收入可以作为不征税收入”。也就是说，。也就是说，若企业作为不征税收入，则其相应的支出也不能扣除。若企业作为不征税收入，则其相应的支出也不能扣除。如果将其用于研发费，还不如果将其用于研发费，还不能享受加计扣除了能享受加计扣除了 。相关链接：根据相关链接：根据实施条例实施条例第二十七条、第二十八条第二十七条、第二十八条的规定，的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的国家税务

13、总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知通知国税函国税函201079号号 （二）合理调整收入入账时间的税收筹划 1、推迟销售收入实现 2、推迟分期收款销售 3、推迟长期工程收入实现特别提示：注意会计与税法差异，增值税特别提示：注意会计与税法差异，增值税处理与所得税处理差异。比如收入确认，处理与所得税处理差异。比如收入确认，比如视同销售上的不同规定。税法教材比如视同销售上的不同规定。税法教材P63与与P236 注：企业销售商品时如同时满足以下5个条件，即可以确认为收入： 1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬全部转移给购买方。 2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已

14、售出商品实施控制。 3、收入的金额能够可靠地计量 。 4、相关的经济利益很可能流入企业 。 5、相关已发生或将发生成本能够可靠的计量。 关于预收账款： 销售方为购货方进行量身定制。销售方收款往往是三步曲： 1、购货方支付定金或预收款，比如10%的价款 借：银行存款 贷：预收账款不需反映收入不需反映收入 2、生产完成，货发给对方，再收80%的价款，购货方进行调试和检验。（此时应确认收入交增值税并确认计算企业所得税的应税收入） 3、最后支付剩余10%的价款。 但在实践操作中，有些企业不知对方会不会支付剩余的10%，所以对于这10%没有确认收入，不开票也不报税。（此时已属于偷税）此为其一。此为其一。

15、 其二其二，货发出，销售实现，销售方开票，但不给购方，购货方何时验收完成，付剩余的10%的尾款再给。票已开出，压在抽屉里，压的时间长了可能超过抵扣时间，购货方已无法抵扣。 特别关注：销售收入的实现不是以开不开票特别关注：销售收入的实现不是以开不开票为标志，此处是以货物发出为标志。即使未开票，为标志，此处是以货物发出为标志。即使未开票，也要在规定时间申报纳税。也要在规定时间申报纳税。 第四节费用核算的税收筹划第四节费用核算的税收筹划 一、工资薪金扣除项目税收筹划 （一）工资薪金的合理、合法 1、规范的工资薪金制度 2、符合行业与地区水平 3、工资薪金相对固定且有序调整 4、已依法代扣代缴个人所得

16、税 5、工资薪金安排不以逃避税款为目的 6、国有性质企业工资薪金不得超过限定数额 进一步的思考： 企业员工同时也是企业股东，那么企业更愿意多发放工资替代发放股息，企业所得税与个人所得税均存在少交的可能。其关键在于工资水平不得超过当地同行业水平过多。 因为发放股息涉及重复征税问题，而发放工资，一方面可在计算企业所得税应纳税所得额时扣除，另一方面工资薪金按7级超额累进税率，可按月扣3500，并存在速算扣除数，个人所得税可能也会少交，因为股息的个人所得税税率为20%，且无扣除。 关于福利费 税法规定基本医疗保险可以税前扣除，可计入管理费用，就不用再占用福利费的比例了。 计提职工福利在工资总额的14%

17、以内部分可扣除，减少企业所得税，同时高福利单位，职工工资可低一些，减少个人所得税的缴纳。 未来的改革方向是： 1、降低福利费占职工总收入的比重 2、市场化途径解决职工福利 3、逐步将职工福利纳入工资总额管理 可采取以下措施： (1)适当提高职工工资标准，超支福利以工资形式发放。新企业所得税法取了消计税工资的规定,这对内资企业是一个较大的利好,但企业一定要注意合理性,注意同行的工资水平。否则,税务机关对不合理支出可进行纳税调整。 (2)加大教育投入，增加职工教育、培训的机会，努力提高职工素质;(3)兼任企业董事或监事职务的内部职工，可将其报酬计入工资薪金;(4)持有本企业股票的内部职工，可将其应

18、获股利改为以绩效工资或年终奖金形式予以发放。 二、捐赠的筹划 新的企业所得税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。超过部分，不得在企业所得税前扣除。公益性捐赠做了界定:公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。 1、认清捐赠对象和捐赠中介，即企业应通过税法规定的社会团体和机关实施捐赠。 2、注意限额。企业可根据自身的经济实力和发展战略，决定公益性捐赠的额度，从节税角度考虑，一般不宜超过税前允许扣除的比例（年度利润总额的12

19、%）。如果因为一些特殊原因，需要超过，也可以“先认捐、后支出”，即将超支部分的公益性捐赠支出安排到下一年度，力争税前扣除。 3、如果是在年度中期捐赠，也可预估会计利润，然后按12%以内的部分捐赠。如果捐赠当年度亏损或者盈利不足于冲减捐赠额度，则该部分捐赠扣除额不能在税前扣除，会增加未来的企业所得税负担 。 注意：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 捐赠应该是通过政府部门或慈善机构来完成的，其支出如能取得相关票据，可以在税前直接列支，但存在的问题是，款项有可能被中途截留或抽取管理费，真正能到受灾群众手中的不知

20、道会有多少。 有时直接参与灾后重建，拿不到合法入帐的票据而无法在企业所得税前列支的问题。现实中，有很多企业和个人，由于各种各样的原因，不愿意通过政府部门或慈善机构，而采取直接捐赠方式，导致其公益善举不能在所得税前扣除，增加了捐赠企业的税收负担。 因此，可以考虑自行建设，待房屋建好后再通过政府相关部门或慈善机构“定向捐赠”，中间有专人负责落实与监督，则有可能解决信息不透明所带来的其他问题，同时也可以解决税前入帐问题，降低企业税负，提高捐款的热情和积极性。 案例：某企业会计分录为： 借：营业外支出 贷：银行存款或现金 这张原始凭证后附一张普通发票，记账凭证摘要里写道：捐赠一批羊毛毯给某敬老院。 税

21、务人员检查说：这是一个直接捐赠的行为。（以非货币性资产直接对外捐赠） 在增值税是视同销售行为，需按组成计税价格计税，补记销项税额。企业没有意识到赠送羊毛毯是购销行为，还要在购进时索取增值税专用发票，以用来作进项抵扣。而且直接直接对外捐赠，作为营业外支出不得在税前扣除。 具体分录： 借：营业外支出 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 由此，该企业增值税按计提的销项税额计算，而且营业外支出又不得在税前扣除。无论增值税还是企业所得税都要交，税负加重。 如果该企业在购进羊毛毯时索取增值税专用发票，销项与进项之差不会很高。通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门进行捐赠，则营业外支出

22、只要在会计利润的12%以内则可以全额扣除。 相关链接：关于视同销售收入。 税法规定：企业以汇算清缴为界限，应计未计、应扣未扣的成本费用不可以补扣。因此造成企业许多视同销售未确认收入，隔年税务机关检查出来，视同销售收入被调增，而视同销售收入被调增，而视同销售成本不让扣。视同销售成本不让扣。 问：企业作自查审计时发现以前年度有一笔费用支出未在企业所得税前扣除，现在还能否作税前扣除？ 答：根据国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局公告2012年第15号）规定，根据中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除

23、而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。 企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。 三、利息费用的筹划 利息支出税前扣除的合法凭证问题 按照国家税务总局关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知（国税发2009114号）第六条规定，未按规

24、定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。企业向自然人借款支出应真实、合法、有效，借出方个人应按规定缴纳相关税费，并开具相应的发票，支出利息方应取得该发票才可以在税前扣除。 实际操作中一般都按税法代扣代缴营业税（5）以及个税（20 ）。 四、业务招待费的筹划（计提的基数是营业收入） 考虑到商业招待和个人消费之间难以区分，为加强管理，同时借鉴国际经验，实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售(营业）收入的5。超过列支标准部分，应于税后开支。事实上，企业为顺利开展工作，业务招待费超支是正常的现象。对于这种情况，企业应于申报前自行计算。若超过

25、限额，企业应自行调整减除，将开支的招待费转移至其他科目税前扣除。例如企业赠送客户礼金、礼券等费用，可考虑以佣金费用列支，达到节税效果。此外，企业还可以把招待费作为会议经费，通过“管理费用”科目在所得税前列支，同样可以达到以上效果。 （1）全年直接销售彩电取得销售收入8000万元（不含换取原材料的部分）。（2）2月，企业将自产的一批彩电换取A公司原材料，市场价值为200万元，成本为130万元，企业已做销售账务处理，换取的原材料价值200万元，双方均开具了专用发票。（3）企业接受捐赠原材料一批，价值100万元并取得捐赠方开具的增值税专用发票，进项税额17万元，该项捐赠收入企业已计入营业外收入核算。

26、（4）1月1日，企业将闲置的办公室出租给B公司，全年收取租金120万元。（5）企业全年发生的销售费用为1800万元（其中广告费为1500万元），管理费用为800万元（其中业务招待费为90万元）；（6）对外转让彩电的先进生产技术所有权，取得收入700万元，相配比的成本、费用为100万元（收入、成本、费用均独立核算）。要求：计算业务招待费纳税调整金额。2022-4-20财政税务学院32 业务招待费扣除限额的计算基数80002001208320（万元），招待费扣除限额8320541.6（万元），实际发生额的60%9060%54（万元），二者取其低数，税前允许扣除招待费41.6万元，应该调增所得额48

27、.4万元（9041.6）。 2022-4-20财政税务学院33 （一）临界点 设销售收入为M，业务招待费为N， N60%M5，N/M8.3， 结论： 1、业务招待费大于销售收入的8.3时，增加的业务招待费金额，将全部调增应纳税所得额。 2、业务招待费小于销售收入的8.3时，增加的业务招待费，只调增业务招待费金额的40%。所以尽可能控制在销售收入的8.3以内，可以充分利用60%的限额。 （二）业务招待费的转换 业务招待费、会议费、广告费与业务宣传费相互转换，以充分抵税。 由于广告费与业务宣传费按营业收入的15%来抵扣，可以充分利用这一限额。 （三）通过设立销售公司分摊费用 再设立一个独立核算的销

28、售公司，其原理是增加一道营业收入，整个利益集团利润总额不变。可以增加费用扣除。（见例7.9） 维思集团2016年度实现产品销售收入8000万元，“管理费用”中列支业务招待费150万元，“营业费用”中列支广告费、业务宣传费合计1250万元，税前会计利润总额为100万元。试计算企业应纳所得税额并拟进行纳税筹划。 业务招待费若按发生额150万的60扣除，则超过了税法规定的销售收入的5，根据孰低原则，只能扣除40万元（8000万元5）。企业发生的广告费和业务宣传费合计共1250万元，超过当年销售收入的15，两者取其低故只能扣除1200万元。该企业总计应纳税所得额为260万元（100万元+110万元+5

29、0万元）。企业应纳所得税65万元（260万元25）。 若维思集团将其下设的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品以 7500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以8000万元的价格对外销售，维思集团与销售公司发生的业务招待费分别为90万元和60万元，广告费和业务宣传费分别为900万元、350万元。假设维思集团的税前利润为40万元，销售公司的税前利润为60万元。两企业分别缴纳企业所得税： 维思集团当年业务招待费可扣除37.5万元（7500万元5）；广告费和业务宣传费合计发生900万元，未超过销售收入的15。则维思集团合计应纳税所得额为92.5万元（40万元+90万元37.5万元），应纳企

30、业所得税 23.125万元（92.5万元25）。 销售公司当年业务招待费可扣除36万元，未超过销售收入的5；广告费和业务宣传费合计发生350万元，未超过销售收入的15。则销售公司合计应纳税所得额为84万元（60万元+24万元），应纳企业所得税21万元（84万元25）。 因此，则整个利益集团总共应纳企业所得税为44.125万元（23.125万元+21万元），相较与纳税筹划前节省所得税20.875万元（65万元一44.125万元）。 五、存货计价的税收筹划 1、价格变动因素 2、税率变动因素 一般情况下，增加前期成本扣除，前期少缴企业所得税，获得延期纳税的好处。 如果前期有减免税优惠，则减少前期成

31、本扣除，增加前期利润。 存货计价方法的筹划 例如：某企业2010年购进原材料三批（5月1万吨，价1000元/吨、7月2万吨，价1200元/吨；12月1万吨，价1400元/吨），本年领用材料为1万吨，加工后出售每吨2000元，支付其他费用每吨500元，适用税率为25%。其一，采用先进先出法：企业利润=20001000500500（万元）应纳税额=50025%125（万元） 其二，采用后进先出法：企业利润=20001400500100（万元）应纳税额=10025%25（万元）其三，采用加权平均法： 材料单价=（1000+2400+1400）41200（万元）企业利润=2000-1200-50030

32、0（万元）应纳税额=30025%75（万元） 从理论上说，采用后进先出法好（这种方法现已不采用）。因为它较好地接近当期的成本与当期的收入相配比，反映在当期销货成本中的是最近购入的商品，这样就按较早的购进价格来对应期末存货计价，列示在资产负债表上的存货数额，如按当前的成本价计算，会与现实成本有一定差异。如果采用先进先出法，期末存货按接近于当前的成本价格的数额反映在负债表上，但却以较早的成本与当前的收入相配比，在物价上涨的情况下，就会形成虚增利润，多交所得税。 六、固定资产税收筹划 1、固定资产计价税收筹划 税法强调“竣工结算”（形式重于实质），会计强调“达到预定可使用状态”（实质重于形式）利用“

33、竣工结算”与“预定可使用状态”日的不同进行税收筹划。 总折旧额是固定的，前期调增应纳税所得额，后期就要调减。为避免财务核算量增大，尽可能将两者日期统一。 在实务操作中，财会人员应尽可能通过巧妙安排，减少税法与会计的差异，减少财务核算工作量。减少财务核算工作量。 例如，某公司自行建造一条生产线，于2013年12月20日达到预定可使用状态并交付使用，估计造价为1亿元。假定2014年该公司税前利润为6000万元，其中税前已列支该条生产线的折旧费2000万元，不考虑其他纳税调整事项。2014年12月10办理竣工结算，造价9800万元，采用直线法按5年折旧。 根据税法规定，已达到预定可使用状态但尚未办理

34、竣工结算的固定资产，按照估计价值确定其成本并计提折旧的应进行纳税调整，因而该公司2008年的应纳税所得额为60002000=8000万元，应纳企业所得税800025%=2000万元。 如果该公司加强在建工程管理，提前做好竣工结算准备，于2014年1月20日就办理完竣工结算手续，则2014年的应纳税所得额为6000（100009800）5=6040万元，应纳企业所得税为604025%=1510元。后一种情况下企业当年少交企业所得税20001510=490万元。 近日，一企业财务人员来电咨询。2011年1月，该公司以6%的年利率从银行借款2500万元自建一条生产线，借款期限为三年。2011年9月将

35、新建的厂房投入使用，之前所发生的必要支出估计合计为2600万元。2012年3月末办理了生产线竣工结算，总支出合计为3000万元。竣工结算前按会计准则规定已计提折旧60万元，增加财务费用75万元。财务人员咨询，固定资产竣工前投入使用，会计上已计入当期损益的相关费用，在企业所得税前能扣除吗？笔者认为，纳税人应重点从其入账价值、借款费用资本化终点等两个方面来区分会计税务处理的不同。 企业会计准则第4号固定资产第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。固定资产已达预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者

36、实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工结算后再作调整。中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十八条规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。可见，由于会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算，纳税人有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。因此，固定资产竣工结算前，会计准则与税法规定之间是存在差异的。差异主要因会计计账成本与税法计税基础的计算口径不统一而造成的。 如上例情况，依会计规定，资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业在2011年9

37、月厂房投入使用时要按2600万元作成本结转处理，借记固定资产，贷记在建工程。在2012年3月末企业在办理生产线竣工结算时要按实际成本3000万元调整原来的暂估价值2600万元，即再补记固定资产成本400万元。 企业会计准则第企业会计准则第1717号号借款费用借款费用第四条规定，第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当

38、期损益。用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。第十二条规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本

39、化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 思考：中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。可见，对借款费用终止资本化的时点，会计准则与税法规定有所不同。换句话来说，如果会计核算中已将资产竣工结算前的借款费用确认为费用，计入当期损益的，在计算企业所得

40、税时必须进行纳税调增。即上例中已按会计规定计入当期损益的财务费用75万元应增加到该固定资产的计税基础里。 2、固定资产修理的筹划 大修理支出作为长期待摊费用同，按尚可使用年限分期摊销。将大修理支出转化为日常修理，则在发生当期直接扣除。 某公司2012年9月起对一条生产线进行大修，11月完工，该生产线原价及计税基础均为8000万元，发生修理费用4100万元，其中，购买大修理用的零件等取得增值税专用发票上注明的货款1800万元，增值税进项税306万元，运费100万元，更换一台A设备价值1000万元，发生人工费用等其他费用894万元。修理后固定资产的使用寿命延长3年，假定当年实现利润6000万元，不

41、考虑其他纳税调整事项。 按该公司修理方案，大修理支出占固定资产计税基础41008000=51.25%，超过50%；修理后固定资产的使用寿命延长2年以上，属于大修理支出，按企业的会计政策，修理费用在5年内摊销，当年税前可摊销4100512=68万元，则当年应纳企业所得税为（600068）25%=1483万元。 如果上述A设备，不在此次更换，而在2013年度更换且不影响生产经营。则其结果为：修理支出降为410010003100万元，修理支出占固定资产的计税基础3100800038.75%，不符合税法规定的大修理条件，该修理支出中的零件及运费等的进项税额306+1007%=313万元可以抵扣。 本例

42、中，固定资产大修理转为日常修理，可直接获得如下税收利益：（60003100）25%725（万元），获得的税后利润（1483725），构成了政府给企业提供的一笔无息贷款。 3、固定资产折旧的税收筹划 （1）一般情况下，采用加速折旧。 （2）当企业处于免税期，可以少提折旧，将折旧费推迟扣除，以便在后期获得更大的抵税效应。 （3）当企业尚未弥补亏损，应在当年少提折旧，增加税前利润，尽可能弥补亏损，将折旧费推迟扣除，以获得更大的抵税效应。 例如:某企业从事国家扶持的公共基础设施项目建设，企业拥有固定资产设备300万元，折旧年限为5年，净残值率为5%，假设企业在不考虑折旧的情况下，每年应纳税所得额为60

43、0万元，所得税税率为25%。 方案一:采用平均年限折旧法。 第一年:折旧额300 (15%) 5=57(万元)，应纳所得税额(60057) 25%135.75(万元);第二年、第三年、第四年、第五年企业应纳所得税额均为137.75万元。 方案二:采用年数总和法。第一年:折旧额300 (15%) 5/1595(万元)，应纳所得税额(60095) 25%126.25(万元);第二年:折旧额=300 (15%) 4/1576(万元)，应纳所得税额(60076)25%131(万元);第三年:折旧额300(15%)3/1557(万元)，应纳所得税额(60057)25%135.75(万元);第四年:折旧额

44、300(15%)2/15=38(万元)，应纳所得税额(600一38)25%140.5(万元);第五年:折旧额300(15%)1/15=19(万元)，应纳所得税额(60019)25%=145.25(万元)。 方案三:采用双倍余额递减法、第一年:折旧额3002/5120(万元)，应纳所得税额=(600120)25%=120(万元);第二年:折旧额(300120)2/5=72万元)，应纳所得税额(60072)25%132(万元);第三年:折旧额(30012072)2/5=43.2(万元)，应纳所得税额(60043.2)25%=139.2(万元);第四年:折旧额=(3001207243.23005%)

45、 2=24.9(万元)，应纳所得税额(60024.9)25%143.775(万元);第五年与第四年应纳所得税额相同，均为143.775(万元)。 通过以上三个方案比较可看出，一般情况下，企业采用双倍余额递减法，固定资产的前期折旧额最大，应纳所得税最少。企业延期纳税实质上是为企业获得一笔无息贷款。但是，如果企业处于税收优惠期税收优惠期（三免三减半）（三免三减半），固定资产折旧的抵税作用会全部或部分地被减免优惠所抵消，这时企业应采用平均年限折旧法。 （2）享有减免税时的折旧筹划： 若企业在创办初期享有减免优惠，企业可通过延长固定资产的折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本。例如，某企业按

46、规定可享受免征3年所得税的优惠待遇。该企业有一电子设备，价值700000元，按规定其折旧年限为510年。方案一方案一：若企业按7年折旧，则年折旧为100000元（假设设备无残值），扣除3年免税期，假定该企业资金成本率为10%，适用所得税税率为25%，则企业因折旧获得的税收收益现值为59525元100000（4.8682.487）25%。（利率10%，7年和3年的年金现值系数分别为4.868和2.487）方案二方案二：若企业按10年折旧则年折旧，则年折旧为70000元（假设设备无残值），则企业因折旧获得的税收收益现值为64015元70000（6.1452.487）25%。（利率10%，10年和3

47、年的年金现值系数分别为6.145和2.487） 因此，企业因延长折旧年限多获得4490元（6401559525）的税收收益现值。 补充：由于固定资产是指企业为生产产品、提供劳固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过1212个月个月的非货币性资产，包括、建筑物、机器、机械、运输工的非货币性资产，包括、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 因此，对于处于优惠期的企业： （1）可以将办公家具（即使金额不高），也可将其作为固定资产处理，

48、而不是低值易耗品，因为作为固定资产可以计提折旧扣除，增加当期利润，而作为低值易耗品则一次性扣除，减少当期利润。在优惠期，应尽可能让利润或应纳税所得额大一些。 （2）税法规定企业固定资产按直线法计算的折旧，准予扣除。直线法包括年限平均法和工作量法。在优惠期，可采用年限平均法。 （3）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。比如企业通过拍卖取得房产，存在拍卖费，对于拍卖费计入固定资产成本而不是作为期间费用一次扣除（此处会计与税法处理相同），可如法炮制，增加当期利润。 第五节税收优惠的税收筹划第五节税收优惠的税收筹划 一、将所得尽量安排在

49、享受定期减免税期间 1、万事开头难，如果预计初期利润较少，推迟取得第一笔收入 2、一旦取得第一笔收入，尽量将后期收入提前，增加前期利润 企业可以根据税法规定结合自身具体情况，选择国家鼓励发展的投资项目，在获得更多收益的同时减轻自身税收负担。如可以选择免征、减征企业所得税的农、林、牧、渔业项目进行投资“。三免三减半”的公共基础设施项目和环保、节能节水项目都是自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，第13年免征企业所得税，第46年减半征收企业所得税，企业在投资此类公共基础设施项目时，应尽量控制收入的取得时间。公司加农户模式税收筹划 对符合规定农产品初加工，税收筹划的关键在于如何将大部分农产品简单

50、加工业务前移给农户通过其手工作坊进行加工制作成农业初级产品，然后公司再以收购的方式将农业初级产品收购过来，进行最小的初加工。既实现公司享受减免企业所得税政策，又实现最大化抵扣增值税进项税额的目的。 方案一：2007年A公司直接收购农户生产的未经初加工的鸡腿菇支付120万元，分选与漂洗、杀青等不得抵扣进项税额的费用19万元、电费等支出5.88万元可抵扣进项税额1万元，生产清水鸡腿菇和马口铁罐头等进项税额3.4万元，销售清水菇和马口铁罐头取得收入200万元。其应纳增值税额及税收负担率计算如下： (1)增值税销项税额 20017%=34(万元) (2)允许抵扣的进项税额12013%+1+3.4=20

51、(万元) (3)应缴纳增值税 34-20=14(万元) (4)增值税负担率14/200=7%. 方案二：2007年A公司收购农户生产的经初加工的鸡腿菇支付144.88万元，生产清水鸡腿菇和马口铁罐头等进项税额3.4万元，销售清水菇和马口铁罐头取得收入200万元。其应纳增值税额及税收负担率计算如下： (1)增值税销项税额 20017%=34(万元) (2)允许抵扣的进项税额 144.8813%+3.4=22.23(万元) (3)应缴纳增值税 34-22.23=11.77(万元) (4)增值税负担率11.77/200=5.9%。 上述二方案，A公司收购鸡腿菇后，还进行软包装清水鸡腿菇和马口铁罐头生

52、产线等加工，再销售，以实现A公司减免征收企业所得税目的。通过上述两个方案的比较，直接收购未初加工鸡腿菇的增值税负担率要高，其原因是当工序进入分选与漂洗、杀青等的生产流程时所耗用的人工费等无法抵扣进项税额，所支付的费用相等，但税负增加1.12个百分点。在公司简单加工成本与支付给农户加工成本相等的情况下，收购成本越低，税负将会越高。 3.创新“公司+农户”经营模式，减少发票风险 。公司与农民合作，一般支付给农民劳务费无法取得合法票据。公司在没有合法票据的情况下不可将费用计入成本，计征所得税时不允许扣除，给公司带来了税收风险。 财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知(财税20088

53、1号)规定：一、对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。二、增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。三、对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机，免征增值税。 二、利用税率优惠进行税收筹划 1、高新技术企业税率筹划 国发200740号文件第二条规定，对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年

54、按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，同时符合企业所得税法实施条例第九十三条规定的条件，并按照高新技术企业认定管理办法认定的高新技术企业。 经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。 此处筹划要点是：此处筹划要点是：分清区内区外所得并合理分摊费用。 （国科发火2008362号）规定，符合高新技术企业认定条件的企业，按规定享受高新技术企业优惠，包括总机构和非法人分支机构

55、。注：享受“二免三减半”优惠的企业只能按25%的税率免或减半。高新技术企业认定是以整个法人为主体进行的，高新技术企业执行15%的低税率优惠也是以整个法人来确认的。因此，非独立法人的分支机构不单独享受15%的税率，由整个法人统一计算享受。 【问题问题】 总公司为北京公司，分公司在外地，总公司为北京公司，分公司在外地，总公司今年取得高新技术企业资格，那么总公司今年取得高新技术企业资格，那么分公司是否能享受高新技术企业优惠政策？分公司是否能享受高新技术企业优惠政策？ 【解答解答】 根据根据中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法第五第五十条规定，除十条规定，除税收税收法律、行政法律、行政

56、法规法规另有规定外，另有规定外，居民企业以企业登记注册地确定居民企业以企业登记注册地确定纳税纳税地点，但登地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。税地点。 居民企业在中国境内设立不具有法人资格的居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。“即：如果贵企业所指的分支机构是不具有法人即：如果贵企业所指的分支机构是不具有法人资格的营业机构，需要与总机构汇总计算并缴纳资格的营业机构，需要与总机构汇总计算并缴纳企业所得税，则该分支机构在企业所得税的计算企业所得税，则

57、该分支机构在企业所得税的计算时是需要与总机构一并作为一个法人主体进行计时是需要与总机构一并作为一个法人主体进行计算缴纳的。算缴纳的。 另据：另据：科技部、财政部、国家税务总局关科技部、财政部、国家税务总局关于印发于印发高新技术企业认定管理办法高新技术企业认定管理办法的通知的通知（国科发火（国科发火2008172号）第二条规定，本办法所号）第二条规定，本办法所称的高新技术企业是指：在称的高新技术企业是指：在国家重点支持的高国家重点支持的高新技术领域新技术领域（见附件）内，持续进行研究开发（见附件）内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，与技术成果转化，形成企业核心自主知识产

58、权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。 即：取得高新技术企业资格的应为居民企业，即：取得高新技术企业资格的应为居民企业，新企业所得税法实行的是法人纳税制，因而，如新企业所得税法实行的是法人纳税制，因而，如果您所说的总分支机构是属于同一法人下的总分果您所说的总分支机构是属于同一法人下的总分公司，那么在申请高新技术企业资格认定时应以公司，那么在申请高新技术企业资格认定时应以居民企业的身份进行认定，这里实际应该已经包居民企业的身份进行认定，这里实际应该已经包括了同一法

59、人主体下的总分公司，因而，在享受括了同一法人主体下的总分公司，因而，在享受高新技术企业优惠政策时自然总分公司也应该是高新技术企业优惠政策时自然总分公司也应该是以同一法人主体进行享受优惠政策的，但前提是以同一法人主体进行享受优惠政策的，但前提是分支机构应不具有法人资格。分支机构应不具有法人资格。 财税2008第001号 （1）软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。 （2）我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 （3）国家规划布局

60、内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10的税率征收企业所得税。 一般来说，企业在刚投产经营时，由于规模较小，知名度低，对行业情况不够了解，常常处于亏损状态，或者只能是稍有盈利。随着企业规模的扩大，知名度的提高，企业的经营业绩会不断提高。企业如果一味追求利润额，在开始经营后的一两年就确立了第个获利年度，那么，由于生产经营初期企业利润很小，过早地进入了“两免三减半”的优惠期，可以减免掉的税额是很有限的，而在以后出现较大获利年度的时候，却由于减免期已过而要全额缴税，这就造成企业的税负增加。因此，要最大限度地利用“两免三减半”的优惠政策，企业就必须善于安排资金的投入，更加合理地对企业的全