企业债务重组准则

1、 第一节第一节 债务重组概述债务重组概述 第二节第二节 债务重组会计处理债务重组会计处理 第三节第三节 业务案例分析业务案例分析 第四节第四节 债务重组准则修订前后的比较债务重组准则修订前后的比较 思考题思考题一债务重组准则的制定背景和适用范围二债务重组准则对经济的影响及认定条件三准则中有关术语的阐释四四 债务重组方式五债务重组会计处理的主要特点六债务重组的披露 我国企业普遍存在债务负担重、资本结构不合理和效益不我国企业普遍存在债务负担重、资本结构不合理和效益不高的情况高的情况,随着随着 市场经济的深入发展，一方面为企业的生存和发展提供了市场经济的深入发展，一方面为企业的生存和发展提供了越来越

2、广阔越来越广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。一些企业可能因为经营不善等原因陷入财务困难，激烈。一些企业可能因为经营不善等原因陷入财务困难，难以偿还到期债务，债务纠纷屡见难以偿还到期债务，债务纠纷屡见,而且我国上市公司的而且我国上市公司的资产重组案例非常普遍，相当部分的资产重组都和上市公资产重组案例非常普遍，相当部分的资产重组都和上市公司的债务重组紧密相关。虽然按我国法律，债权人有权在司的债务重组紧密相关。虽然按我国法律，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部

3、门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成了和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入了破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，了破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回结果还可能难以保证债权人的债权能如数收回,债权人如债权人如果不进行债务重组损失更大果不进行债务重组损失更大. 于是，就有了另外一种于是，就有了另外一种 解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、解决债务纠纷的方法，即债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其

4、他债务条件等。债务利息和修改其他债务条件等。 债权人之所以同意对债权人之所以同意对其债务进行重组，原因在于：第一，不重组损失更大；第其债务进行重组，原因在于：第一，不重组损失更大；第二，缓解债务人暂时的财务困难，帮助债务人脱离困境尽二，缓解债务人暂时的财务困难，帮助债务人脱离困境尽可能收回债权。通过债务重组协议，使企业减轻包袱、继可能收回债权。通过债务重组协议，使企业减轻包袱、继续经营，具有重要的经济意义和社会意义但应看到，债务续经营，具有重要的经济意义和社会意义但应看到，债务重组毕竟是一种正常的活动，在会计处理上也很特殊，因重组毕竟是一种正常的活动，在会计处理上也很特殊，因而单独制定债务重组

5、会计准则十分重要。而单独制定债务重组会计准则十分重要。 近年来我国不少企业遇到债务重组，但没有相应的会近年来我国不少企业遇到债务重组，但没有相应的会计规范，制定发布债务重组准则，规范债务重组会计核算计规范，制定发布债务重组准则，规范债务重组会计核算和信息披露，显得十分迫切。和信息披露，显得十分迫切。1995年，财政部决定立项年，财政部决定立项制定债务重组会计准则，并相应成立项目组，着手研究制制定债务重组会计准则，并相应成立项目组，着手研究制定相关准则，于定相关准则，于1997年年12月完成征求意见稿。经过充分月完成征求意见稿。经过充分的调整研究和多次修改，企业会计准则的调整研究和多次修改，企业

6、会计准则债务重组债务重组在在1998年年6月月制定完成并对外公布。针对债务重组会计准制定完成并对外公布。针对债务重组会计准则执行情况则执行情况,财政部对该准则进行修订于财政部对该准则进行修订于2001年年1月执行。月执行。 根据修订后的债务重组定义根据修订后的债务重组定义,债务重组主要适用债务重组主要适用于于债权人同意债务人修改债务条件债权人同意债务人修改债务条件,在判断债权人作在判断债权人作出让步时没有采用现值计算出让步时没有采用现值计算,新准则比旧准则范围要新准则比旧准则范围要宽。旧准则强调债务人发生财务困难是重组的前题宽。旧准则强调债务人发生财务困难是重组的前题条件条件,新准则制定中考虑

7、的是新准则制定中考虑的是:1. 债务人发生财务困难，是否作为债务重组的前提条债务人发生财务困难，是否作为债务重组的前提条件。件。 2. 让步是债务重组的重要特征。让步是债务重组的重要特征。债务重组是债权人作债务重组是债权人作出让步如推迟还款时间出让步如推迟还款时间,减少债务本金等减少债务本金等,因此债务重因此债务重组适用于债权人同意债务人修改债务条件组适用于债权人同意债务人修改债务条件,因此让步因此让步是债务重组的重要特征。是债务重组的重要特征。 (1) 旧准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人旧准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。作出这种选择，主要基于以下

8、考作出了让步的债务重组。作出这种选择，主要基于以下考虑：虑： 债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，根据现有会计规范就能够解决，不需要另立新准则问题，根据现有会计规范就能够解决，不需要另立新准则予以规范。比如。债务人在日常生产经营过程中转让商品予以规范。比如。债务人在日常生产经营过程中转让商品给债权人用以抵债，与一般的债务清偿没有本质区别。给债权人用以抵债，与一般的债务清偿没有本质区别。 企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。

9、企的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。企业改组过程中，在征得债权人同意的情况下，将改组前企业改组过程中，在征得债权人同意的情况下，将改组前企业的债务转为改组后上市公司的债务，以及债务人的债务业的债务转为改组后上市公司的债务，以及债务人的债务转为债权人对上市公司的股权，也即通常所称的转为债权人对上市公司的股权，也即通常所称的“债转股债转股”。属于非持续经营条件下的债务重组，其核算应遵循特殊的属于非持续经营条件下的债务重组，其核算应遵循特殊的会计准则。会计准则。 目前，我国在这方面的法律规范不够完善，因而目前，我国在这方面的法律规范不够完善，因而其会计核算规范的制定不宜在准则中涉及。其

10、会计核算规范的制定不宜在准则中涉及。 债务人发生财务困难时所进行的债务重组，有的并不涉及债务人发生财务困难时所进行的债务重组，有的并不涉及会计的确认和披露。比如，债权人未作出让步，即使是债会计的确认和披露。比如，债权人未作出让步，即使是债务人发生了财务困难，也不需要用新准则来规范；又如，务人发生了财务困难，也不需要用新准则来规范；又如，债务人发生财务困难的情况下，如果债务重组后债权人应债务人发生财务困难的情况下，如果债务重组后债权人应收金额不小于重组债务的账面金额，按目前的规定不考虑收金额不小于重组债务的账面金额，按目前的规定不考虑折现因素，就不会产生重组损益，因而不产生会计确认和折现因素，就

11、不会产生重组损益，因而不产生会计确认和披露问题。披露问题。 (2) 新准则的范围没有限定在对债务人处于财务困难作为新准则的范围没有限定在对债务人处于财务困难作为债务重组的前提条件。债务重组的前提条件。 back 我国债务重组准则之所以在判断债权人作出让步我国债务重组准则之所以在判断债权人作出让步时没有采用现值计算，主要出于以下两点考虑：时没有采用现值计算，主要出于以下两点考虑： 第一，成本一效益原则。现值的确定比较复杂，第一，成本一效益原则。现值的确定比较复杂，且且其发生的频率并不高 。 第二，我国目前会计信息使用者对信息的需求以及会计信息提供者的能力。 理论上讲，作为会计计量的两种属性，现值

12、要比历史成本更能理论上讲，作为会计计量的两种属性，现值要比历史成本更能提供有价值的信息。提供有价值的信息。 目前，我国正处在计划经济向市场经济转轨的过程中，各种市场目前，我国正处在计划经济向市场经济转轨的过程中，各种市场要素还在发展中，会计信息使用者在作经济决策时尚没有充分考虑货要素还在发展中，会计信息使用者在作经济决策时尚没有充分考虑货币的时间价值。另外，采用现值对会计核算和审计验证带来诸多困难。币的时间价值。另外，采用现值对会计核算和审计验证带来诸多困难。基于以上考虑，本准则乃至其他的一些准则均暂时不采用现值作为计基于以上考虑，本准则乃至其他的一些准则均暂时不采用现值作为计量的属性。量的属

13、性。 back(一) 债务重组准则对经济的影响 不同的债务重组方式，对企业的持续经营和不同的债务重组方式，对企业的持续经营和现金流量将产生不同的影响。对债务人而言，债现金流量将产生不同的影响。对债务人而言，债务重组实际上会减少债务本金或利息，或延长了务重组实际上会减少债务本金或利息，或延长了付款期限，这就会减少债务人现在或未来的现金付款期限，这就会减少债务人现在或未来的现金流出，同时也会获得一些纳税上的优惠。但是，流出，同时也会获得一些纳税上的优惠。但是，债务重组的效益是长期性的，企业能否真正摆脱债务重组的效益是长期性的，企业能否真正摆脱财务困境，仍依赖于其经营活动能否产生足够多财务困境，仍依

14、赖于其经营活动能否产生足够多的现金流入。债权人的收债风险可能依然存在。的现金流入。债权人的收债风险可能依然存在。(二二) 债务重组认定的条件债务重组认定的条件 广义上讲，一切修改债务条件的事项都应当视广义上讲，一切修改债务条件的事项都应当视作债务重组，包括：作债务重组，包括： (1)在正常情况下，债务人为调整资本结构，在正常情况下，债务人为调整资本结构，改善企业资产流动性，调整经营战略目标，而提改善企业资产流动性，调整经营战略目标，而提前偿债、以产品或固定资产抵债、以债务转增资前偿债、以产品或固定资产抵债、以债务转增资本。本。 (2)在财务困难情况下，债务人为了摆脱暂时在财务困难情况下，债务人

15、为了摆脱暂时财务困难，而在债权人自愿或法院调解情况下与财务困难，而在债权人自愿或法院调解情况下与债权人达成协议，进行债务重组。债权人达成协议，进行债务重组。 (3)在非持续经营条件下，如企业清算或改组，在非持续经营条件下，如企业清算或改组，与债权人进行的债务重组。与债权人进行的债务重组。 一些国家如澳大利亚对债务重组定义较宽，一些国家如澳大利亚对债务重组定义较宽，基本包括以上全部内容。基本包括以上全部内容。 而美国公认会计原则对债务重组定义比较狭而美国公认会计原则对债务重组定义比较狭窄，财务会计准则委员会窄，财务会计准则委员会(SFASl5)财务会计准则财务会计准则将债务重组定义为将债务重组定

16、义为“债权人出于与债务人的财务困债权人出于与债务人的财务困难相关的经济或法律原因，给予债务人在其他情难相关的经济或法律原因，给予债务人在其他情况下不能给予的让步况下不能给予的让步”。 我国新的债务重组会计准则也沿用了这一狭我国新的债务重组会计准则也沿用了这一狭义的定义，指出债务重组是义的定义，指出债务重组是“债权人按照其与债务债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项条件的事项”。 back （一）关于定义（一）关于定义1.债务重组债务重组，指债权人按照其与债务人达成的协议，指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决意债务

17、人修改债务条件的事项。或法院的裁决意债务人修改债务条件的事项。以下不属于债务重组以下不属于债务重组（1）债务人发行可转换债券按正常条件转）债务人发行可转换债券按正常条件转为股权；为股权； （2）债务人破产清算时发生的债务重组；）债务人破产清算时发生的债务重组；（3）债务人改组，债权人将债权转为对债）债务人改组，债权人将债权转为对债务人股权投资；务人股权投资； （4）债务人借新债偿旧债。）债务人借新债偿旧债。不属于债务重组的原因是：（不属于债务重组的原因是：（1）和（）和（4）并）并未修改债务条件，因而不属于债务重组；（未修改债务条件，因而不属于债务重组；（2）和（和（3）属于非持续经营条件下的

18、债务重组，不）属于非持续经营条件下的债务重组，不符合债务重组准则的定义范围。符合债务重组准则的定义范围。 2.公允价值公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。的金额。3.或有支出或有支出，指依未来某种事项出现而发生，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。的支出。未来事项的出现具有不确定性。4.或有收益或有收益，指依未来某种事项出现而发生，指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。的收益。未来事项的出现具有不确定性。(二二)、债务重组日、债务重组日债

19、务重组日是指履行协议或法院裁决，债务重组日是指履行协议或法院裁决，将相关资产转让给债权人、将债务转为资将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组日即为债务重组完成日，也就是债务重组日即为债务重组完成日，也就是债务重组会计处理日，可能发生在债务到债务重组会计处理日，可能发生在债务到期前、到期时或到期后。期前、到期时或到期后。 back 债务重组主要有以下几种方式：债务重组主要有以下几种方式： (1)以资产清偿债务以资产清偿债务，即债务人转让其资产给债权，即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。其中，资产是指作为过去事项的人以

20、清偿债务。其中，资产是指作为过去事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。债务人常用于偿债的资产主要有：利益的资源。债务人常用于偿债的资产主要有：现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。无形资产等。 (2)债务转为资本债务转为资本。债务转为资本是从债务人的角。债务转为资本是从债务人的角度看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股度看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股权。权。 债务转为资本实质上是增加债务人的资本。债债务转为资本实质上是增加债务人的资本。债务人以债务转为资本方式进

21、行债务重组时，必须务人以债务转为资本方式进行债务重组时，必须严格遵照国家有关法律的规定。严格遵照国家有关法律的规定。 债务转为资本时，对股份有限公司而言，即债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股权；对其他企业而言，即将债务转将债务转为股权；对其他企业而言，即将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本此而增加股本(或实收资本或实收资本)，债权人因此而增加，债权人因此而增加长期股权投资。长期股权投资。 (3)修改修改不包括上述不包括上述(1)和和(2)两种方式在内的两种方式在内的债务条债务条件件，如减少债务本金、减少债务利息

22、等。本准则，如减少债务本金、减少债务利息等。本准则将其简称将其简称“修改其他债务条件修改其他债务条件”。 (4)以上三种方式的以上三种方式的组合组合。 back 五五 债务重组会计处理的主要特点债务重组会计处理的主要特点 债务重组有三种基本方式，即：以资产清偿债债务重组有三种基本方式，即：以资产清偿债务。债务转为资本。修改债务条件。无论何务。债务转为资本。修改债务条件。无论何种方式，都是以债务人的继续经营为前提的。因种方式，都是以债务人的继续经营为前提的。因而，为偿付债务而交付的资产应以资产的账面价而，为偿付债务而交付的资产应以资产的账面价值计价，续存的债务则以未来收到的现金总额值计价，续存的

23、债务则以未来收到的现金总额(中中国标准国标准)或现值或现值(美国标准美国标准)计价。计价。 就转让非现金资产而言，美国财务会计准则就转让非现金资产而言，美国财务会计准则委员会委员会(SFASl5)财务会计准则和我国企业会计财务会计准则和我国企业会计准则准则债务重组规定不太一致。以债务人的债务重组规定不太一致。以债务人的会计处理为例，美国要求以该方式进行债务重组会计处理为例，美国要求以该方式进行债务重组时：将所转让的非现金资产进行重估，并将公时：将所转让的非现金资产进行重估，并将公允价值超过账面价值的差额确认为资产转让收益。允价值超过账面价值的差额确认为资产转让收益。将所转让非现金资产的公允价值

24、，与所清偿债将所转让非现金资产的公允价值，与所清偿债务的账面价值的差额确认为债务重组收益。这样务的账面价值的差额确认为债务重组收益。这样处理的理由是资产公允价值与账面价值的差额是处理的理由是资产公允价值与账面价值的差额是一个正常项目，分别在各一个正常项目，分别在各 类损益科目核算，而债务重组是不由企业所控制类损益科目核算，而债务重组是不由企业所控制的偶然事件，属非常项目，其损益计入营业外收的偶然事件，属非常项目，其损益计入营业外收入或营业外支出。两类收益应在损益表中分开列入或营业外支出。两类收益应在损益表中分开列示，分别处理。而我国企业会计准则示，分别处理。而我国企业会计准则债务债务重组规定：

25、以低于债务账面价值的现金清偿重组规定：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。债权支付的现金之间的差额，确认为资本公积。债权人少收的金额计入营业外支出。以非现金资产人少收的金额计入营业外支出。以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。债权人以的差额，确认为资本公积或当期损失。债权人以应收债权的帐面价值作为非现金资产入

26、账。应收债权的帐面价值作为非现金资产入账。 以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。债权股权的份额之间的差额，确认为资本公积。债权人处理同上。以修改其他债务条件进行债务重人处理同上。以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重应付金额，减记的金

27、额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。债权人未来应收金额小于应务人不作账务处理。债权人未来应收金额小于应收债权帐面价值的差额确认为营业外支出。收债权帐面价值的差额确认为营业外支出。 修改债务条件有可能出现或有支出或有收益，如修改债务条件有可能出现或有支出或有收益，如要求在有利润的年度按更高的利率多付利息。中要求在有利润的年度按更高的利率多付利息。中美两国的准则都要求或有项目的处理遵循稳健性美两国的准则都要求或有项目的处理遵循稳健性原则，即充分确认或有支出、不确认或有收益。原则，即充分确认或有支出、不确认或有

28、收益。修改其他债务条件且不会出现或有支出时，我国修改其他债务条件且不会出现或有支出时，我国会计准则债务重组规定：如果修改后的债务会计准则债务重组规定：如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。美国公认会计原则的规定相对更为为资本公积。美国公认会计原则的规定相对更为复杂，由于美国

29、公认会计原则对让步的判断与我复杂，由于美国公认会计原则对让步的判断与我 国准则有些不同，故还涉及到修改债务条件后，国准则有些不同，故还涉及到修改债务条件后，债务人将来应付金额大于重组债务的账面价值的债务人将来应付金额大于重组债务的账面价值的情况，此时，应保持重组的账面价值，并在将来情况，此时，应保持重组的账面价值，并在将来按有效利率确定利息费用。按有效利率确定利息费用。 新准则对债权换股权、用现金偿付债务等重组新准则对债权换股权、用现金偿付债务等重组方式的规定，与美国财务会计准则委员会方式的规定，与美国财务会计准则委员会(SFASl5)财务会计准则的要求一致。而债权人一财务会计准则的要求一致。

30、而债权人一般会产生债务重组损失，故按稳健性原则，应充般会产生债务重组损失，故按稳健性原则，应充分反映分反映. back 总原则：总原则：债务重组无论是债权人还是债务人债务重组无论是债权人还是债务人,均均不确认债务重组收益。不确认债务重组收益。一、一、债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务二、二、债务人以非现金资产抵偿债务债务人以非现金资产抵偿债务 三、三、债务转为资本债务转为资本四、四、以修改其他负债条件以修改其他负债条件五、五、混合重组方式混合重组方式 债务人以低于债务账面价值的现金清债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，视同债权人给予债务人一项捐赠。

31、偿债务，视同债权人给予债务人一项捐赠。在进行会计处理时，债权人将豁免的债权在进行会计处理时，债权人将豁免的债权计入计入“营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失”，债，债务人将豁免债务计入务人将豁免债务计入“资本公积资本公积其他资其他资本公积本公积”。 债权人账务处理债权人账务处理 债务人账务处理债务人账务处理 借：银行存款（收到的金额）借：银行存款（收到的金额）坏账准备（已计提坏账坏账准备（已计提坏账准备）准备）营业外支出营业外支出债务重组债务重组损失（差额）损失（差额）贷：应收账款（账面余贷：应收账款（账面余额）额） 借：应付账款（账面余额）借：应付账款（账面余额）贷：银行存款（支付的

32、贷：银行存款（支付的金额）金额）资本公积资本公积其他资其他资本公积（差额）本公积（差额） Back（一）（一）处理原则处理原则（二）会计处理（二）会计处理 短期投资短期投资 存货存货 固定资产固定资产 长期投资长期投资 无形资产无形资产（三）（三）债权人受让的非现金资产如涉及多项资产的债权人受让的非现金资产如涉及多项资产的会计处理会计处理 债权人以债权人以“应收债权账面价值相关税应收债权账面价值相关税费补价（支付补价，收到补价）费补价（支付补价，收到补价）”作作为换入非现金资产入账价值，不确认损益。为换入非现金资产入账价值，不确认损益。债务人按债务人按“非现金资产账面价值相关税费非现金资产账面

33、价值相关税费补价（支付补价，收到补价）补价（支付补价，收到补价）”和债和债务账面价值的差额，计入务账面价值的差额，计入“营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失”或者或者“资本公积资本公积其他资其他资本公积本公积”。 back 如果债务重组协议中，分别规定了各项非现如果债务重组协议中，分别规定了各项非现金资产清偿的债务金额，就不用分配，可直接将金资产清偿的债务金额，就不用分配，可直接将各项非现金资产清偿的债务金额作为债权人收到各项非现金资产清偿的债务金额作为债权人收到的各项非现金资产的入账价值。如果债务重组协的各项非现金资产的入账价值。如果债务重组协议中，没有规定各项非现金资产清偿的债务金

34、额，议中，没有规定各项非现金资产清偿的债务金额，就需要按其公允价值的比例进行分配，以确定收就需要按其公允价值的比例进行分配，以确定收到的各项非现金资产的入账价值。到的各项非现金资产的入账价值。 1、债权人先确认受让的非现金资产总的入账债权人先确认受让的非现金资产总的入账价值，再按非现金资产公允价值比例确认每项非价值，再按非现金资产公允价值比例确认每项非现金资产入账价值现金资产入账价值受让的非现金资产总的入账价值应收债权受让的非现金资产总的入账价值应收债权账面价值相关税费补价（支付补价，收到账面价值相关税费补价（支付补价，收到补价）补价）每项非现金资产入账价值受让的非现金资每项非现金资产入账价值

35、受让的非现金资产总的入账价值（每项非现金资产公允价值产总的入账价值（每项非现金资产公允价值非现金资产公允价值总额）非现金资产公允价值总额） 2、如债权人支付的相关税费能直接归属于某如债权人支付的相关税费能直接归属于某项非现金资产，则该税费不计入项非现金资产，则该税费不计入“受让的非现金资受让的非现金资产总的入账价值产总的入账价值”并进行分配，而直接计入并进行分配，而直接计入“某项某项非现金资产入账价值非现金资产入账价值”。 3、在债务重组、非货币性交易的会计处理中，如在债务重组、非货币性交易的会计处理中，如果涉及多项非现金资产，并且多项非现金资产包果涉及多项非现金资产，并且多项非现金资产包含存

36、货，对于存货的进项税额，有着含存货，对于存货的进项税额，有着“先分后扣先分后扣” （如财政部企业会计制度讲座）和（如财政部企业会计制度讲座）和“先扣后分先扣后分”（如准则合订本）两种观点。先分后扣的论点是：（如准则合订本）两种观点。先分后扣的论点是：进项税额是存货的专属，先分后扣不会造成固定进项税额是存货的专属，先分后扣不会造成固定资产、股权等非现金资产分担增值税的现象；先资产、股权等非现金资产分担增值税的现象；先扣后分的论点是：多项非现金资产的入账价值是扣后分的论点是：多项非现金资产的入账价值是以公允价值为基础来分配的，公允价值是不含增以公允价值为基础来分配的，公允价值是不含增值税的，作为分

37、配总额应先扣除进项税额。这两值税的，作为分配总额应先扣除进项税额。这两种观点相互打架，但都来源于财政部的不同版本种观点相互打架，但都来源于财政部的不同版本资料，考虑到制度讲座在前，准则合订本在后，资料，考虑到制度讲座在前，准则合订本在后，所以目前所以目前“先扣后分先扣后分”观点站了上风，建议大家在观点站了上风，建议大家在会计处理时按会计处理时按“先扣后分先扣后分”来掌握。来掌握。 因此，如债权人受让多项资产涉及存货，则因此，如债权人受让多项资产涉及存货，则上述公式中上述公式中“受让的非现金资产总的入账价值受让的非现金资产总的入账价值”还还要减去要减去“可抵扣的增值税（进项税额）可抵扣的增值税（

38、进项税额）”受让的非现金资产总的入账价值应收债权账受让的非现金资产总的入账价值应收债权账面价值相关税费补价（支付补价，收到补面价值相关税费补价（支付补价，收到补价）可抵扣的增值税（进项税额）价）可抵扣的增值税（进项税额）每项非现金资产入账价值受让的非现金资每项非现金资产入账价值受让的非现金资产总的入账价值（每项非现金资产公允价值产总的入账价值（每项非现金资产公允价值非现金资产公允价值总额）非现金资产公允价值总额）back债权人按债权人按“应收债权账面价值相关税费应收债权账面价值相关税费”确确认股权入账价值。债务人按债权人享有股权份额认股权入账价值。债务人按债权人享有股权份额确认确认“实收资本实

39、收资本”，其和债务账面价值的差额计入，其和债务账面价值的差额计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。 债权人账务处理债权人账务处理 债务人账务处理债务人账务处理 借：短期投资、长期股权投借：短期投资、长期股权投资（计算数）资（计算数）坏账准备（已计提坏账坏账准备（已计提坏账准备）准备）贷：应收账款（账面余贷：应收账款（账面余额）额）银行存款（费用）银行存款（费用）应交税金（税金）应交税金（税金） 借：应付账款（账面余额）借：应付账款（账面余额）贷：实收资本、股本贷：实收资本、股本（债权人享有股权份额）（债权人享有股权份额） 银行存款（费用，如银行存款（费用，如印花税等）印花税等）资本

40、公积资本公积资本资本溢价、股本溢价（合理确定溢价、股本溢价（合理确定的溢价）的溢价）资本公积资本公积其他其他资本公积（差额）资本公积（差额）back 修改负债条件包括：减少债务本金、降低利率、免除修改负债条件包括：减少债务本金、降低利率、免除应付未付利息、延长债务偿还期限并加收利息等。应付未付利息、延长债务偿还期限并加收利息等。 （一）（一）处理原则处理原则（二）（二）会计处理会计处理 （三）（三）修改负债条件时坏账准备的转销修改负债条件时坏账准备的转销 1.对于债权人来说，未来应收金额（不包括或有收益）小于应收债权账面价值时，将未来应收金额（不包括或有收益）和应收债权账面价值的差额确认“营业

41、外支出债务重组损失”；2.未来应收金额（不包括或有收益）大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额时，将未来应收金额（不包括或有收益）小于应收债权账面余额的差额，冲减“坏账准备”和“应收账款”；3.未来应收金额（不包括或有收益）大于应收债权账面余额时，不作账务处理。1.对于债务人来说，未来应付金额（包括或对于债务人来说，未来应付金额（包括或有支出）小于应付债务账面价值时，将未有支出）小于应付债务账面价值时，将未来应付金额（包括或有支出）和应付债务来应付金额（包括或有支出）和应付债务账面价值的差额，记入账面价值的差额，记入“资本公积资本公积其他其他资本公积资本公积”；2.未来应付金额（包括或有

42、支出）大于应付未来应付金额（包括或有支出）大于应付债务账面价值时，不作账务处理。债务账面价值时，不作账务处理。 一是一是“重组债权账面价值未来应收金额重组债权重组债权账面价值未来应收金额重组债权账面余额账面余额”，应按未来应收金额小于重组债权账面余额的，应按未来应收金额小于重组债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和重组债权的账面余额。例差额，冲减已计提的坏账准备和重组债权的账面余额。例如，某债权人重组债权账面余额为如，某债权人重组债权账面余额为100万元，已计提坏账万元，已计提坏账准备准备10万元，根据与债务人的协议规定，未来应收金额为万元，根据与债务人的协议规定，未来应收金额为98万元。

43、账务处理如下：万元。账务处理如下：重组债权账面价值重组债权账面价值1001090将来应收金额将来应收金额98重组债权账面余额重组债权账面余额100借：坏账准备借：坏账准备 2 贷：应收账款贷：应收账款 2 二是二是“重组债权账面余额未来应收金额重组债权账面余额未来应收金额”，根据谨慎，根据谨慎原则，债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登原则，债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记；未来实际收到债权时，实际收到的金额大于重组债权记；未来实际收到债权时，实际收到的金额大于重组债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。例如，某债权人重账面余额的差额，冲减当期财务费用。例如，某债权人重组债权

44、账面余额为组债权账面余额为100万元，已计提坏账准备万元，已计提坏账准备10万元，根万元，根据与债务人的协议规定，未来应收金额为据与债务人的协议规定，未来应收金额为105万元。账务万元。账务处理如下：处理如下：重组债权账面价值重组债权账面价值1001090未来应收金额未来应收金额105重组债权账面余额重组债权账面余额100债务重组时，不作账务处理，只在备查簿中进行登记。债务重组时，不作账务处理，只在备查簿中进行登记。实际收到时：实际收到时：借：银行存款借：银行存款 105 贷：应收账款贷：应收账款 100 财务费用财务费用 5 债务重组中债务人未来应付金额大于重组债务的金债务重组中债务人未来应

45、付金额大于重组债务的金额，债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记；额，债务重组时不作账务处理，但应在备查簿中进行登记；未来实际支付时，实际支付的金额大于重组债务余额的差未来实际支付时，实际支付的金额大于重组债务余额的差额，增加当期财务费用。因为债权人有权对延期债务收取额，增加当期财务费用。因为债权人有权对延期债务收取利息，所以重组应付债务的账面价值等于或小于未来应付利息，所以重组应付债务的账面价值等于或小于未来应付金额时，应视为一种正常现象，不需专门在重组时进行账金额时，应视为一种正常现象，不需专门在重组时进行账务处理，未来偿付时再将实际支付金额大于账面价值的差务处理，未来偿付时再将实

46、际支付金额大于账面价值的差额计入财务费用即可。例如，某债务人重组债务余额为额计入财务费用即可。例如，某债务人重组债务余额为100万元，根据与债权人的协议规定，未来应付金额为万元，根据与债权人的协议规定，未来应付金额为108万元。账务处理如下：万元。账务处理如下：债务重组时，不作账务处理，只在备查簿中进行登记。债务重组时，不作账务处理，只在备查簿中进行登记。实际支付时：实际支付时：借：应付账款借：应付账款 100 财务费用财务费用 8 贷：银行存款贷：银行存款 108back债权人需要对重组方债务人全额转销债权人需要对重组方债务人全额转销坏账准备，而不是按偿债比例转销坏账准坏账准备，而不是按偿债

47、比例转销坏账准备，其原因是债务重组前后债权人对债务备，其原因是债务重组前后债权人对债务人的债权应视为两笔不同的债权，其账龄人的债权应视为两笔不同的债权，其账龄发生变化，坏账准备的计提比例也应发生发生变化，坏账准备的计提比例也应发生变化，故债务重组时应全额转销坏账准备，变化，故债务重组时应全额转销坏账准备，于期末再按新的比例重新计提新债权的坏于期末再按新的比例重新计提新债权的坏账准备。账准备。 混合重组方式包括：债务人以现金、混合重组方式包括：债务人以现金、非现金资产方式组合清偿应收账款；债务非现金资产方式组合清偿应收账款；债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方人以现金、非现金资产、债务转为资

48、本方式组合清偿应收账款；债务人以现金、非式组合清偿应收账款；债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式组合清偿应现金资产、债务转为资本方式组合清偿应收账款一部分，其他部分以修改其他债务收账款一部分，其他部分以修改其他债务条件进行债务重组。条件进行债务重组。 （一）处理原则（一）处理原则按照按照“以现金清偿债务以现金清偿债务”、“以非现金资产、以非现金资产、债务转为资本方式组合清偿债务债务转为资本方式组合清偿债务”、“修改修改其他债务条件其他债务条件”的顺序，比照上述方法进行的顺序，比照上述方法进行处理。处理。 注意事项注意事项： 1. 2. 3. 例题例题 混合重组方式中，对于债权人，上述处理

49、原则的混合重组方式中，对于债权人，上述处理原则的“以非以非现金资产、债务转为资本方式组合清偿债务现金资产、债务转为资本方式组合清偿债务”中的两种方中的两种方式，没有先后顺序区别。在具体处理中，应先以非现金资式，没有先后顺序区别。在具体处理中，应先以非现金资产公允价值和股权公允价值占公允价值总额比例为基础，产公允价值和股权公允价值占公允价值总额比例为基础，确定非现金资产入账价值总额和股权入账价值总额，再按确定非现金资产入账价值总额和股权入账价值总额，再按每项非现金资产公允价值占非现金资产公允价值总额比例，每项非现金资产公允价值占非现金资产公允价值总额比例，确定每项非现金资产入账价值；按每项股权公

50、允价值占股确定每项非现金资产入账价值；按每项股权公允价值占股权公允价值总额比例，确定每项股权入账价值。如果债务权公允价值总额比例，确定每项股权入账价值。如果债务重组协议规定了非现金资产和股权的清偿债务金额或比例，重组协议规定了非现金资产和股权的清偿债务金额或比例，则不需这样考虑，直接按债务重组协议规定的金额或比例则不需这样考虑，直接按债务重组协议规定的金额或比例进行会计处理。进行会计处理。 back 混合重组方式中，债务重组协议如果规混合重组方式中，债务重组协议如果规定了清偿顺序，如先以非现金资产清偿部定了清偿顺序，如先以非现金资产清偿部分金额，其余待其后以现金归还，则按债分金额，其余待其后以

51、现金归还，则按债务重组协议规定的顺序进行处理。务重组协议规定的顺序进行处理。back 在单独以在单独以“修改其它债务条件修改其它债务条件”方式进行债务重组时，方式进行债务重组时，债务人不会产生重组损失，如果附有或有条件，债务人或债务人不会产生重组损失，如果附有或有条件，债务人或有支出没有发生，应将包含在未来应付金额中的或有支出有支出没有发生，应将包含在未来应付金额中的或有支出计入计入“资本公积资本公积”。在以混合重组方式（其中包含修改其它。在以混合重组方式（其中包含修改其它债务条件）进行债务重组时，债务人有可能产生重组损失，债务条件）进行债务重组时，债务人有可能产生重组损失，如果附有或有条件，

52、债务人或有支出没有发生，应将包含如果附有或有条件，债务人或有支出没有发生，应将包含在未来应付金额中的或有支出先冲减原已确认的重组损失，在未来应付金额中的或有支出先冲减原已确认的重组损失，计入计入“营业外收入营业外收入”（以原计入营业外支出的重组损失为（以原计入营业外支出的重组损失为限），其余部分计入限），其余部分计入“资本公积资本公积”。 back 甲、乙企业均为一般纳税人，增值税率甲、乙企业均为一般纳税人，增值税率17%，债转股时印花税率债转股时印花税率0.4%，甲企业应收乙企业账款，甲企业应收乙企业账款1030万元，已提坏账准备万元，已提坏账准备20万元。由于乙企业无万元。由于乙企业无力偿

53、还，甲、乙双方达成协议，先用现金归还力偿还，甲、乙双方达成协议，先用现金归还30万元，然后剩余债务的万元，然后剩余债务的75%以产品和股权偿还，以产品和股权偿还，另另20%一年以后再还，其余一年以后再还，其余5%豁免。乙企业产品豁免。乙企业产品市价市价100万元，成本万元，成本60万元，股票市价万元，股票市价500万元，万元，面值面值200万元。甲企业收到的产品作为库存商品万元。甲企业收到的产品作为库存商品处理，增值税专用发票列明增值税处理，增值税专用发票列明增值税17万元。进行万元。进行甲企业相关账务处理。甲企业相关账务处理。 参考答案参考答案 分析：分析：本题为现金、非现金资产、债本题为现

54、金、非现金资产、债务转资本和修改其他债务条件四种方式组务转资本和修改其他债务条件四种方式组合的混合债务重组，依据债务清偿的顺序，合的混合债务重组，依据债务清偿的顺序，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产或以债务转资本方式清偿，最后是修改产或以债务转资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。由于本题债务重组协议规其他债务条件。由于本题债务重组协议规定了各种方式偿债的金额及比例，所以甲定了各种方式偿债的金额及比例，所以甲企业收到的各种非现金资产的入账价值之企业收到的各种非现金资产的入账价值之和应为清偿债权的账面价值扣除可抵扣的和应为清偿债权的账面价值扣除可抵扣的增

55、值税后的余额。增值税后的余额。 甲企业收到的产品与股权之和（甲企业收到的产品与股权之和（103030）75%2017713（万元）（万元）其中：收到库存商品的入账价值其中：收到库存商品的入账价值713100（100500）118.83（万元）（万元）收到股权的入账价值收到股权的入账价值713500（100500）594.17（万元）（万元）未来应收金额（未来应收金额（103030）20%200（万元）（万元）豁免债务金额（豁免债务金额（103030）5%50（万元）（万元）应支付的印花税应支付的印花税5000.4%2（万元（万元）甲企业账务处理如下：甲企业账务处理如下：借：银行存款借：银行存款

56、 30长期股权投资长期股权投资 596.17 （594.172）库存商品库存商品 118.83应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）17应收账款应收账款债务重组债务重组 200营业外支出营业外支出 50坏账准备坏账准备 20 贷：应收账款贷：应收账款 1030银行存款银行存款 2由于本债务重组协议规定，现金清偿后，由于本债务重组协议规定，现金清偿后，先以非现金资产和债务转资本清偿剩余债先以非现金资产和债务转资本清偿剩余债务的务的75%，另，另20%一年以后再偿还，其余一年以后再偿还，其余5%豁免，没有明确非现金资产具体偿债金豁免，没有明确非现金资产具体偿债金额，因此，债权

57、人甲公司受让产品和股权额，因此，债权人甲公司受让产品和股权的入账价值，只能按清偿债权的账面价值的入账价值，只能按清偿债权的账面价值扣除可抵扣的增值税后的余额扣除可抵扣的增值税后的余额（103030）75%2017确定。至于产品和股权各确定。至于产品和股权各自的入账价值，应按各自公允价值的比例自的入账价值，应按各自公允价值的比例进行分配计算。进行分配计算。 债务重组协议规定的偿债比例，均针对债务重组协议规定的偿债比例，均针对债权余额计算偿债金额，而不能按债权账债权余额计算偿债金额，而不能按债权账面价值计算偿债金额。因此，在计算产品面价值计算偿债金额。因此，在计算产品和股权清偿债权的账面价值时，应

58、先按债和股权清偿债权的账面价值时，应先按债权余额及偿债比例计算偿债金额，然后再权余额及偿债比例计算偿债金额，然后再核销全额的坏账准备即核销全额的坏账准备即（103030）75%20。而不能先在全部债权余额的。而不能先在全部债权余额的基础上，核销全额的坏账准备后，再按偿基础上，核销全额的坏账准备后，再按偿债比例即债比例即（10303020）75%计算计算清偿债权的账面价值。清偿债权的账面价值。 资产的公允价值通常是指不含增值税的价值。资产的公允价值通常是指不含增值税的价值。当以公允价值作为各项资产入账价值的分配标准当以公允价值作为各项资产入账价值的分配标准时，所分配的资产入账价值也应不含增值税。

59、因时，所分配的资产入账价值也应不含增值税。因此，清偿债权的账面价值应先扣除可抵扣的增值此，清偿债权的账面价值应先扣除可抵扣的增值税即税即（103030）75%2017后，再按各后，再按各项资产公允价值的比例进行分配；而不能先分配项资产公允价值的比例进行分配；而不能先分配债权的账面价值，再将确定的存货入账价值扣除债权的账面价值，再将确定的存货入账价值扣除可抵扣的增值税即可抵扣的增值税即（103030）75%20100（100500）17）。）。 back例例1 甲公司为股份有限公司，主要从事商品购销甲公司为股份有限公司，主要从事商品购销业务，并兼营房屋租赁业务，库存商品采用售价业务，并兼营房屋租

60、赁业务，库存商品采用售价金额核算，商品进销差价率为金额核算，商品进销差价率为12。该公司适用。该公司适用的增值税率为的增值税率为17，销售价格中不含增值税额。，销售价格中不含增值税额。甲公司于甲公司于1998年年1月月1日购买丙公司（股份有限公日购买丙公司（股份有限公司）的商品一批，购买价格为司）的商品一批，购买价格为5000万元，增值税万元，增值税进项税额为进项税额为850万元，甲公司当日开出万元，甲公司当日开出3个月带息个月带息商业承兑汇票，票面年利率商业承兑汇票，票面年利率3，票据到期后不，票据到期后不再计息。甲公司于票据到期日未能偿还欠款。再计息。甲公司于票据到期日未能偿还欠款。 19