第五章企业合并的几个特殊问题ppt课件

1、第三节第三节 与企业合并有关的其他特殊会计问题与企业合并有关的其他特殊会计问题n一、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况n二、分步实现的企业合并n三、购买子公司少数股权n四、反向购买7家上市公司2019年完成了反向购买） n五、不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资n六、被购买方的处理一、企业合并成本或有关可辨认资产、负债一、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况公允价值暂时确定的情况 P96-97q1.购买日后购买日后12个月内对有关价值量的调整个月内对有关价值量的调整 q应视同在购买日发生，进行追溯调整应视同在购买日发生，进行追溯调整 q2.超过规定

2、期限后的价值量调整超过规定期限后的价值量调整q应视为会计差错更正应视为会计差错更正 ，进行追溯重述，进行追溯重述q吸收合并在个别报表上调整，控股合并在合并报表上调吸收合并在个别报表上调整，控股合并在合并报表上调整整q3.递延所得税资产确认可以调减商誉，但原则上不调增递延所得税资产确认可以调减商誉，但原则上不调增营业外收入营业外收入q购买日取得的购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵购买日取得的购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产的纳税所得额的，如在购买日因

3、不符合递延所得税资产的确认条件而未确认产生的递延所得税资产，以后期间有确认条件而未确认产生的递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的预计经济利益能够实现时，关的可抵扣暂时性差异带来的预计经济利益能够实现时，企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中所得企业应确认相关的递延所得税资产，减少利润表中所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额作为利润表中的资产减值损失。为利润表中的资产减值损失。q按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不

4、应增加因按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。n1.借借:固定资产固定资产 45n 贷：商誉贷：商誉 45n2.借借:以前年度损益调整以前年度损益调整 2.25n 贷：累计折旧贷：累计折旧 2.25n3.借借:应交税费应交税费应交所得税应交所得税 0.5625n 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 0.5625n4.借借:利润分配利润分配未分配利润未分配利润 1.6875n 贷：以前年度损益调整贷：以

5、前年度损益调整 1.6875n5.借借:盈余公积盈余公积法定盈余公积法定盈余公积 0.16875n 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 0.16875一、企业合并成本或有关可辨认资产、负债一、企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况公允价值暂时确定的情况 P96-97n（一个别报表上的处理（一个别报表上的处理n购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；作为该项投资的初始投资成本；n购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综购买

6、日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。的其他综合收益转入当期投资收益。n 合并时长期股权投资金额合并时长期股权投资金额=n 原投资账面价值原投资账面价值+新投出对价公新投出对价公允价值允价值n原有投资具体处理要求如下：原有投资具体处理要求如下：二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）n1.对于购买日之前持有的股权投资，保持其账面价值不变对于购买日之前持有的股权投资，保持其账面价值不变n原来按成本

7、法核算的：不具有共同控制和重大影响，且在原来按成本法核算的：不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，将该股活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，将该股权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算，为成本权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算，为成本法核算下至购买日应有的账面价值。法核算下至购买日应有的账面价值。n原来按权益法核算的：具有共同控制或重大影响，将股权原来按权益法核算的：具有共同控制或重大影响，将股权投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，为权益法投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，为权益法核算下至购买日应有的账面价值。核算下至购买日

8、应有的账面价值。n原来作为金融资产核算的：不具有共同控制和重大影响，原来作为金融资产核算的：不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，将该但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，将该股权投资确认为金融资产并按公允价值计量的，为至购买股权投资确认为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。日的账面价值。n2.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的资本公积合收益的资本公积其他资本公积），不予其他资本公积），不予处理。在处置该项投资时将与其相关的其他综合处理。在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期

9、投资收益。收益转入当期投资收益。n追加的投资：追加的投资：n按照购买日支付对价的公允价值计量。按照购买日支付对价的公允价值计量。n 1+2构成该项投资的初始投资成本，以此为基础构成该项投资的初始投资成本，以此为基础按成本法后续计量。按成本法后续计量。二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）n（二合并报表上的处理（二合并报表上的处理n1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投

10、资收益。资收益。n 借：长期股权投资借：长期股权投资n 贷：投资收益贷：投资收益n2.合并财务报表中的合并成本为：购买日之前合并财务报表中的合并成本为：购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值与持有的被购买方的股权于购买日的公允价值与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和。二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）n（二合并报表上的处理（二合并报表上的处理n3.在按上述计算的合并成本的基础上，比较购在按上述计算的合并成本的基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购

11、买日应予确认的商誉，或者应计入发生确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。当期损益的金额。n4.购买方对于购买日之前所持有的被购买方的购买方对于购买日之前所持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期的投资收益。合收益应当转为购买日所属当期的投资收益。二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）n（三运用举例（三运用举例n甲公司甲公司206年年1月月1日取得了乙公司日取得了乙公司10%的股的股权，支付的现金为权，支付的现金为5000万元，取得投资时乙万元，取得投资时乙公司可辨认

12、净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为45000万元。甲万元。甲公司对持有的该投资采用成本法核算。公司对持有的该投资采用成本法核算。207年年1月月1日，甲公司另支付现金为日，甲公司另支付现金为30000万元取万元取得了乙公司得了乙公司50%的股权，两项合计能够对乙公的股权，两项合计能够对乙公司实施控制；当日，甲公司持有的乙公司司实施控制；当日，甲公司持有的乙公司10%股权的公允价值为股权的公允价值为5500万元。购买日乙公司万元。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为可辨认净资产公允价值为55000万元。万元。二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）n1.个别报表上

13、的处理个别报表上的处理n确认投资确认投资n 借：长期股权投资借：长期股权投资 30000n 贷：银行存款贷：银行存款 30000n长期股权投资在购买日的账面价值长期股权投资在购买日的账面价值=5000+30000=35000万元）万元）n2.合并报表上的处理合并报表上的处理n（1计算合并成本计算合并成本n 购买日前投资公允价值购买日前投资公允价值=5500万元万元n 购买日支付对价公允价值购买日支付对价公允价值=30000万元万元n 合并成本合并成本=5500+30000=35500万元）万元）二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）q（2计算应计入损益的金额，编制调

14、整分录计算应计入损益的金额，编制调整分录q 购买日前投资账面价值购买日前投资账面价值 5000万元万元q 购买日前投资公允价值购买日前投资公允价值5500万元万元q 购买日确认的损益购买日确认的损益=5500-5000=500万元万元q 借：长期股权投资借：长期股权投资 500q 贷：投资收益贷：投资收益 500q（3计算商誉计算商誉q 可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额=5500060%=33000q 合并成本合并成本=35500q 商誉商誉=35500-33000=2500万元）万元）二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）q（4编制抵销分录编制抵销

15、分录q借：乙公司所有者权益个项目公允价值借：乙公司所有者权益个项目公允价值 55000q 借：商誉借：商誉 2500q 贷：长期股权投资贷：长期股权投资35500 （5000+500+30000）q 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 220005500040%）二、分步实现的企业合并二、分步实现的企业合并CPA2019版）版）计算的商誉计算的商誉应该与抵销应该与抵销分录挤出的分录挤出的商誉一致商誉一致n(一一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照得的长期股权投资，应当按照第四条的规定，确定长期股权投资的入账价第四

16、条的规定，确定长期股权投资的入账价值。值。n(二二)在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的或合并日开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公长期股权投资成本与按照新增持股股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积资额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积资本溢价或股本溢价），资本公积资本溢价或股本溢价本溢价或股本溢价），资本公积资

17、本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，调整留存收益。的余额不足冲减的，调整留存收益。 二、购买子公司少数股权的处理二、购买子公司少数股权的处理如何理解“子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产” 资产负债表日资产负债表日2009.12.31子公司账面价值子公司账面价值100子公司账面价值子公司账面价值10060购买少数股权日购买少数股权日2019.12.31子公司账面价值子公司账面价值10060+60持续计算的金额持续计算的金额15060子公司公允价值子公司公允价值150*购买日购买日2019.1.1子公司公允价值子公司公允价值13090持续计算的金额持续计算的金额15060 60子公司公

18、允价值子公司公允价值11070 80子公司公允价值子公司公允价值150子公司个子公司个别报表别报表合并报表合并报表公允价值公允价值/市场价市场价值值*假设购买日公允价值和账面价值的差额是由使用寿命不确定的无形资产引起的假设购买日公允价值和账面价值的差额是由使用寿命不确定的无形资产引起的nA公司于公司于207年年12月月29日以日以8000万元取得对万元取得对B公司公司70的股权，能够对的股权，能够对B公司实施控制，形公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。成非同一控制下的企业合并。208年年12月月25日，日，A公司又出资公司又出资3000万元自万元自B公司的少数股东公司的少数股东处取得处取

19、得B公司公司20的股权。本例中的股权。本例中A公司与公司与B公公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。补充练习10：购买子公司少数股权的会计处理补充练习10：购买子公司少数股权的会计处理n(1)207年年12月月29日，日，A公司在取得公司在取得B公司公司70股权时，股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额公司可辨认净资产公允价值总额为为10000万元。万元。n(2)208年年12月月25日，日，B公司有关资产、负债公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值对母公司的价值)如下表所示如

20、下表所示(单位：万元单位：万元)：B公司的账面价值公司的账面价值B公司资产、负债自购公司资产、负债自购买日开始持续计算的买日开始持续计算的金额（对母公司的价金额（对母公司的价值）值）存货存货500500应收款项应收款项2 5002 500固定资产固定资产4 0004 600无形资产无形资产8001 200其他资产其他资产2 2003 200应付款项应付款项600600其他负债其他负债400400净资产净资产9 00011 000n1 1个别报表上确定个别报表上确定A A公司对公司对B B公司长期股权投资的成本公司长期股权投资的成本n20207 7年年1212月月2929日为该非同一控制下企业合

21、并的购买日，日为该非同一控制下企业合并的购买日，A A公司取得对公司取得对B B公司长期股权投资的成本为公司长期股权投资的成本为80008000万元。万元。n20208 8年年1212月月2525日，日，A A公司在进一步取得公司在进一步取得B B公司公司2020的少数的少数股权时，支付价款股权时，支付价款30003000万元。万元。n该项长期股权投资在该项长期股权投资在20208 8年年1212月月2525日的账面余额为日的账面余额为1100011000万元。万元。补充练习10：购买子公司少数股权的会计处理n2 2编制合并财务报表时的处理编制合并财务报表时的处理n(1)(1)商誉的计算只有非

22、同一控制下的企业合并才有）商誉的计算只有非同一控制下的企业合并才有） nA A公司取得对公司取得对B B公司公司7070股权时产生的商誉股权时产生的商誉80008000100001000070701000(1000(万元万元) )n在合并财务报表中应体现的商誉总额为在合并财务报表中应体现的商誉总额为10001000万元。万元。n(2)(2)所有者权益的调整所有者权益的调整 n合并财务报表中，合并财务报表中，B B公司的有关资产、负债应以其对母公公司的有关资产、负债应以其对母公司司A A的价值进行合并，即与新取得的的价值进行合并，即与新取得的2020股权相对应的被股权相对应的被投资单位可辨认资产

23、、负债的金额投资单位可辨认资产、负债的金额1100011000202022002200万元。万元。补充练习10：购买子公司少数股权的会计处理q因购买少数股权新增加的长期股权投资成本因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元万元与按照新取得的股权比例与按照新取得的股权比例(20)计算确定应享有子公司计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元万元之间的差额之间的差额800万元，在合并资产负债表中调整所有者万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢资本溢价或

24、股本溢价价)，在资本公积，在资本公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的金额不足冲减的情况下，调整留存收益的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润盈余公积和未分配利润)。 补充练习10：购买子公司少数股权的会计处理补充练习10：购买子公司少数股权的会计处理q（3编制调整分录编制调整分录q在合并资产负债表上将长期股权投资由成本法转为在合并资产负债表上将长期股权投资由成本法转为权益法，因公允价值增加了权益法，因公允价值增加了1000q借：长期股权投资借：长期股权投资 700q 贷：盈余公积贷：盈余公积/未分配利润未分配利润/资本公积资本公积 700编制合并财务报表编制合并财

25、务报表的日期不是购买少的日期不是购买少数股权的日期，应数股权的日期，应该是资产负债表日该是资产负债表日20208 8年年1212月月3131日日q（4编制抵销分录编制抵销分录q借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 11000q 商誉商誉 1000q 资本公积资本公积 800q 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1170080003000700）q 少数股东权益少数股东权益 1100补充练习10：购买子公司少数股权的会计处理借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 1100080 商誉商誉 1000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8700 少数股东权益少数股东权益 1100借：子公司所有

26、者权益借：子公司所有者权益 1100020 资本公积资本公积 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3000 三、反向购买三、反向购买n（一反向购买基本原则 n非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。n但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。 三、反向购买三、反向购买25n例如，例如，A公司为一家规模较小的上市公司，公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规公司为一家规模较大的贸易公司

27、。模较大的贸易公司。B公司拟通过收购公司拟通过收购A公司的方式达到上公司的方式达到上市目的，但该交易是通过市目的，但该交易是通过A公司向公司向B公司原股东发行普通股公司原股东发行普通股用以交换用以交换B公司原股东持有的对公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项公司股权方式实现。该项交易后，交易后，B公司原股东持有公司原股东持有A公司公司50以上股权，以上股权，A公司持有公司持有B公司公司50以上股权，以上股权，A公司为法律上的母公司、公司为法律上的母公司、B公司为法公司为法律上的子公司，但从会计角度，律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，公司为被购买方，B公司公司为购买方。为购买方。

28、A公司原有公司原有1000万股，增发万股，增发2000万股，取得万股，取得B60股份股份 A公司的股东（股份）B公司股东（股份）原股东（原股东（33）原股东（原股东（40）B公司原股东（公司原股东（67）A公司（公司（60）三、反向购买三、反向购买n1.企业合并成本n反向购买中，法律上的子公司购买方的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司被购买方的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。n购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值

29、和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。三、反向购买三、反向购买n 2.合并财务报表的编制合并财务报表的编制n总的思路：反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操总的思路：反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，其总的原则是应体现作中，其总的原则是应体现“反向反向”。n反向购买后，法律上的母公司仍旧为合并财务报表编制主反向购买后，法律上的母公司仍旧为合并财务报表编制主体，但合并财务报表以子公司购买方为主体，保留子体，但合并财务报表以子公司购买方为主体，保留子公司的股东权益各项目，抵消母公司被购买方的股东公司的股东权益各项目，抵消母

30、公司被购买方的股东权益各项目。权益各项目。三、反向购买三、反向购买n反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：财务报表：n（1合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。其在合并前的账面价值进行确认和计量。n（2合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当合并财务报表中的留存收益和其他权益性余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。额。n（3合并财务报表中的权益性工具的金额应当反

31、映法律合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。三、反向购买三、反向购买n（4法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在

32、购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司被购买方可辨认净资产公允价值的份额体中取得的法律上母公司被购买方可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司被购买方可辨认净资现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司被购买方可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。产公允价值的份额确认为合并当期损益。n（5合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息即合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息即法律上子公司的前期合并财务报表）。法律上子公司的前期合并财务报表）。n（6法律上子公

33、司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。其享有的权益份额仍仅限于对法律上表中应作为少数股东权益列示。其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。n另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中

34、其被认为被购另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。东权益列示。 三、反向购买三、反向购买n注意：n上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。n法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从的相关规定。三、反向购买三、反向购买反向并购合并金额的确定n假定假定A A上市公司于上市公司于20192019年年3 3月月3131日通过定向增发本企业普通股对日通过定向增发本企业普通股对B B公司进行公司进行合并，

35、取得合并，取得B B企业企业100%100%股权。购买日合并金额计算如下：股权。购买日合并金额计算如下：n3.每股收益的计算每股收益的计算 n发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：通股加权平均数为：n（1自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；股东发行的普通股数量；n（2自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的

36、普通股股数。上母公司实际发行在外的普通股股数。n反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。行的普通股股数计算确定。三、反向购买三、反向购买n【例】【例】A A上市公司于上市公司于20207 7年年9 9月月3030日通过定向增发本企业普通股对日通过定

37、向增发本企业普通股对B B企业进行合并，取得企业进行合并，取得B B企业企业100%100%股权。假定不考虑所得税影响。股权。假定不考虑所得税影响。A A公司及公司及B B企业在进行合并前简化资产负债表如下表所示。企业在进行合并前简化资产负债表如下表所示。 三、反向购买三、反向购买n其他资料：其他资料：n（1 120207 7年年9 9月月3030日，日，A A公司通过定向增发本企业普通股，以公司通过定向增发本企业普通股，以2 2股股换换1 1股的比例自股的比例自B B企业原股东处取得了企业原股东处取得了B B企业全部股权。企业全部股权。A A公司共发公司共发行了行了1 8001 800万股普

38、通股以取得万股普通股以取得B B企业全部企业全部900900万股普通股。万股普通股。n（2 2A A公司普通股在公司普通股在20207 7年年9 9月月3030日的公允价值为日的公允价值为2020元，元，B B企业每企业每股普通股当日的公允价值为股普通股当日的公允价值为4040元。元。A A公司、公司、B B企业每股普通股的面企业每股普通股的面值为值为1 1元。元。n（3 320207 7年年9 9月月3030日，日，A A公司除非流动资产公允价值较账面价值公司除非流动资产公允价值较账面价值高高4 5004 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值万元以外，其他资产、负债项目的

39、公允价值与其账面价值相同。相同。n（4 4假定假定A A公司与公司与B B企业在合并前不存在任何关联方关系。企业在合并前不存在任何关联方关系。三、反向购买三、反向购买nA A公司合并前股份总数为公司合并前股份总数为1 5001 500万股，向万股，向B B企业原股东发行企业原股东发行1 8001 800万万股，取得股，取得B B企业企业100%100%股权共股权共900900万股）。从而，万股）。从而， B B企业原股东拥企业原股东拥有有A A公司公司54.55%54.55%（1 800/3 3001 800/3 300的股权，能够控制的股权，能够控制A A公司，进而控公司，进而控制制A A公

40、司的全资子公司公司的全资子公司BB企业。企业。nA A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B B企业为法律上的企业为法律上的子公司，实质上的购买方。会计上遵循实质重于形式的原则，编子公司，实质上的购买方。会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将制合并报表时，将B B企业视为主并方，企业视为主并方，A A公司视为被并方，但形式公司视为被并方，但形式上仍保留上仍保留A A公司的名义，比如，报表名称仍称为公司的名义，比如，报表名称仍称为“A“A公司合并报表公司合并报表”，股份总数仍体现，股份总数仍体现A A公司股份总数的公司股份总数的3300330

41、0万股。万股。三、反向购买三、反向购买n1.A公司合并的账务处理nA公司取得对B企业的投资，依照的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。n借：长期股权投资 36 0001 80020） 贷：股本 1 800资本公积股本溢价34 200n完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：n股本1 5001 8003 300；资本公积034 20034 200；盈余公积6 000；未分配利润15 000。三、反向购买三、反向购买n2.A2.A公司编制合并报表公司编制合并报表n（1 1B B企业取得对子公司投资企业取得对子公司投资n合并使得合并使得B

42、B企业原股东持有企业原股东持有A A公司公司54.55%54.55%的股权。会计上将的股权。会计上将B B企业视企业视为购买方主并方），理论上应由为购买方主并方），理论上应由B B企业支付合并对价以发行股企业支付合并对价以发行股票方式），且发行股票后原股东占的持股比例是票方式），且发行股票后原股东占的持股比例是54.55%54.55%，那，那B B企业企业应发行多少股呢？应发行多少股呢？900/54.55%900/54.55%900900750750万股），万股）， B B企业合并企业合并对价公允价值即合并成本）对价公允价值即合并成本）750750404030 00030 000，B B企业对

43、取得企业对取得的的A A公司投资，采用成本法核算，按照支付的合并对价公允价值作公司投资，采用成本法核算，按照支付的合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值，因而，取得投资时的虚拟分录为：为长期股权投资的入账价值，因而，取得投资时的虚拟分录为：n借：长期股权投资借：长期股权投资 30 000 30 000贷：股本贷：股本750750资本公积股本溢价）资本公积股本溢价） 29 250 29 250n该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入记入B B企业的账簿更不记入企业的账簿更不记入A A公司账簿）。公司账簿）。三、反向

44、购买三、反向购买n（2抵消A公司对B企业的投资n按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因而，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵消。n借：股本 1 800资本公积股本溢价 ） 34 200贷：长期股权投资 36 0001 80020）n抵消完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：n股本1 500；资本公积0；盈余公积6 000；未分配利润15 000，所有者权益合计为22 500。 三、反向购买三、反向购买n（3A公司报表调整nA公司被视为被并方即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因而，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价

45、值的调整。A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等：n借：非流动资产 4 500贷：资本公积 4 500n调整完之后，A公司净资产公允价值22 5004 50027 000。其中，股本1500，资本公积4 5004 5000），盈余公积6 000，未分配利润15 000。 三、反向购买三、反向购买n（4计算合并商誉nB企业投资成本30 000与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额27 000的大小：30 00027 000100%3 000商誉）n注：享有A公司净资产的份额为100%。三、反向购买三、反向购买n（5抵消投资与权益n应抵消A公司会计上的子公司的所有者权益，以及B企业会计

46、上的母公司的长期股权投资虚拟）：n借：实收资本 1 500资本公积 4 500 盈余公积 6 000 未分配利润15 000 商誉 3 000差额）贷：长期股权投资 30 000 n分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3 000。 三、反向购买三、反向购买n(6)编制合并工作底稿三、反向购买三、反向购买n3.每股收益n本例中假定B企业206年实现合并净利润1 800万元，207年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自206年1月1日至207年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。n计算每股收益时，当年的普通股股数这样确定：（12019年1月1日9月

47、30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 800万股。（22019年9月30日12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3 3001 5001 800万股。2019年基本每股收益07年净利润3 450/（1 8009/123 3003/12）1.59 提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1 800万股。2019年基本每股收益2019年净利润1 800/1 8001三、反向购买三、反向购买n（一从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置（一从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价，确认有关处置的损益，

48、即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。计入处置投资当期母公司的个别利润表。n（二从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能（二从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款或对报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款或对价的公允价值与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的价的公允价值与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益资本