第三章合并(后)会计报表编制

1、 第三章第三章 合并报表编制合并报表编制第一节第一节 合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制第二节第二节 合并利润表合并利润表第三节第三节 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制第四节第四节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表第五节第五节 合并会计报表综合举例合并会计报表综合举例 长期股权投资主要包括以下内容：长期股权投资主要包括以下内容： 1、对子公司投资（控制）；、对子公司投资（控制）； 2、对合营企业投资（共同控制）；、对合营企业投资（共同控制）； 3、对联营企业投资（重大影响）；、对联营企业投资（重大影响）； 4、重大影响重大影响以下且公允价值不能可靠计以下且公允价值不能可靠

2、计量的长期股权投资。量的长期股权投资。 进一步解释进一步解释4： 企业持有的对被投资单位不具有控制、共同企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场上没有报价、控制或重大影响，且在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。确认为公允价值不能可靠计量的权益性投资。确认为长期股权投资长期股权投资 除上述情况以外，企业持有的其他权益性除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资（如已获得流通权的对被投资单位不具有投资（如已获得流通权的对被投资单位不具有重大影响的股票投资），应当按照金融资产重大影响的股票投资），应当按照金融资产（而不确认为长期股权投资）的规定进行处理。（

3、而不确认为长期股权投资）的规定进行处理。(GO P26第三章合并（后）会计报表编第三章合并（后）会计报表编制制.ppt#26. 合并财务报表合并财务报表)长期股权投资的核算长期股权投资的核算投资企业能够对被投资单位实施控投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即投资企业对制的长期股权投资，即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用子公司的长期股权投资，应当采用成本法成本法进行日常核算，并在编制合进行日常核算，并在编制合并财务报表时按照并财务报表时按照权益法权益法进行调整。进行调整。合并企业长期股权投资的核算合并企业长期股权投资的核算投资企业能够对被投资单位实施控投资企业能够对被投资单位

4、实施控制的长期股权投资，即投资企业对制的长期股权投资，即投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用子公司的长期股权投资，应当采用成本法成本法进行日常核算，并在编制合进行日常核算，并在编制合并财务报表时按照并财务报表时按照权益法权益法进行调整。进行调整。长期股权投资会计处理的回顾长期股权投资会计处理的回顾长期股权投资的核算长期股权投资的核算 （一）成本法（一）成本法 成本法核算要点如下：成本法核算要点如下： 1投资发生时，按投资发生时，按实际成本实际成本入长期股入长期股权投资账。投资入账后，除实际投资额权投资账。投资入账后，除实际投资额发生增减变动，一般发生增减变动，一般不不得调整长期投资得调整长

5、期投资的账面价值。被投资企业宣告的账面价值。被投资企业宣告发放现金发放现金股利股利时作时作投资收益投资收益入账。入账。2为准确反映当期损益，应将长期投为准确反映当期损益，应将长期投资所购股票可收回金额低于账面价资所购股票可收回金额低于账面价值的差额作为损失计入当期损益，值的差额作为损失计入当期损益，并以长期投资减值准备来调整投资并以长期投资减值准备来调整投资的账面价值。的账面价值。 按成本法核算的、在活跃市场中没按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照长期股权投资，其减值应当按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金

6、融工金融工具确认和计量具确认和计量处理；其他长期股处理；其他长期股权投资，其减值应当按照权投资，其减值应当按照企业会企业会计准则第计准则第8号号资产减值资产减值处理。处理。 （二）权益法（二）权益法 权益法的核算的特点：权益法的核算的特点： 根据被投资单位所有者权益的变化根据被投资单位所有者权益的变化不断调整投资方的长期股权投资成本，不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方所有者权以反映投资方占有被投资方所有者权益份额的变化动态。益份额的变化动态。 1、投资发生的核算。、投资发生的核算。 初始投资成本初始投资成本大于大于投资时应享有投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值

7、的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，份额的，不调整不调整长期股权投资的初始长期股权投资的初始投资成本；投资成本；权益法的核算要点包括：权益法的核算要点包括： 如如A公司出资公司出资35万元取得万元取得B公司公司25%的的股权，股权，B公司净资产公允价值为公司净资产公允价值为100万元，万元，A、B不受同一方控制。则合并时：不受同一方控制。则合并时： 借：长期股权投资借：长期股权投资 35 贷：银行存款贷：银行存款 35 权益法的核算要点包括：权益法的核算要点包括： 初始投资成本初始投资成本小于小于投资时应享有投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的被投资单位可辨认净资产公允价值（账面

8、价值）份额的，其差额计入当（账面价值）份额的，其差额计入当期损益，同时期损益，同时调整调整长期股权投资的初长期股权投资的初始投资成本。始投资成本。 权益法的核算要点包括：权益法的核算要点包括： 如如A公司出资公司出资1000万元取得万元取得B公司公司80%的股权，的股权，B公司净资产公允价值公司净资产公允价值为为1500万元，万元，A、B不受同一方控制。不受同一方控制。则合并时：则合并时： 借：长期股权投资借：长期股权投资 1200 贷：银行存款贷：银行存款 1000 投资收益投资收益 200权益法的核算要点包括：权益法的核算要点包括： 如如A公司出资公司出资1000万元取得万元取得B公司公司

9、80%的股权，的股权，B公司净资产账面价值公司净资产账面价值为为1500万元，万元，A、B受同一方控制。则受同一方控制。则合并时：合并时： 借：长期股权投资借：长期股权投资 1200 贷：银行存款贷：银行存款 1000 资本公积资本公积 200权益法的核算要点包括：权益法的核算要点包括：2投资损益的核算。投资损益的核算。 （）期末按照投资比例和接受（）期末按照投资比例和接受投资企业的盈亏状况，确认投投资企业的盈亏状况，确认投资损益并调整长期股权投资的资损益并调整长期股权投资的账面价值。账面价值。（）对于被投资企业宣告发放（）对于被投资企业宣告发放现金股利，一方面作为现金股利，一方面作为“应收应

10、收股利股利”入账，同时减少入账，同时减少“长期长期股权投资股权投资”的账面价值。的账面价值。3被投资方其他所有者权益变动被投资方其他所有者权益变动的核算。的核算。 投资企业的长期股权投资账投资企业的长期股权投资账面余额随着被投资单位净资产的面余额随着被投资单位净资产的变动而变动。投资企业应根据对变动而变动。投资企业应根据对方所有者权益变动额中属于本企方所有者权益变动额中属于本企业的份额作为业的份额作为“资本公积资本公积其其他资本公积他资本公积”入账，同时调整入账，同时调整“长期股权投资长期股权投资” 的账面价值的账面价值4、投资企业确认被投资单位发生的净亏、投资企业确认被投资单位发生的净亏损，

11、应当以长期股权投资的账面价值以损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益的长期权益减记至零减记至零为限，投资企业负为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。恢复确认收益分享额。 投资企业在确认应享有被投资单位投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项时被投资单位各项可

12、辨认资产等的可辨认资产等的公允价值公允价值为基础，为基础，对被投资单位的对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。确认投资损益。 处置（处置（CAS 2.16）处置长期股权投资，处置长期股权投资，其账面价值与实际取其账面价值与实际取得价款的差额，应当得价款的差额，应当计入当期损益。计入当期损益。采用权益法核算的长

13、采用权益法核算的长期股权投资，因被投期股权投资，因被投资单位除净损益以外资单位除净损益以外所有者权益的其他变所有者权益的其他变动而计入所有者权益动而计入所有者权益的，处置该项投资时的，处置该项投资时应当将应当将原计入原计入所有者所有者权益权益的部分按相应比的部分按相应比例转入例转入当期损益。当期损益。会计分录会计分录借：银行存款等借：银行存款等 投资收益投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 投资收益投资收益借：资本公积借：资本公积 贷：投资收益贷：投资收益公司类型的相互转换（公司类型的相互转换（CAS 2.14）投资企业因减少投资等投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再原因对被投资单位

14、不再具有共同控制或重大影具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算值作为按照成本法核算的初始投资成本。的初始投资成本。投资企业因追加投资等投资企业因追加投资等原因能够对被投资单位原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投以成本法下长期股权投资的

15、账面价值或按照资的账面价值或按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认和计金融工具确认和计量量确定的投资账面价确定的投资账面价值作为按照权益法核算值作为按照权益法核算的初始投资成本。的初始投资成本。新旧准则的相互衔接（新旧准则的相互衔接（CAS 38.5） 对于首次执行日的长期股权投资，应当对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：分别下列情况处理：（一）根据（一）根据企业会计准则第企业会计准则第20 号号企企业合并业合并属于同一控制下企业合并产生属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益

16、，投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。账面余额作为首次执行日的认定成本。新旧准则的相互衔接（新旧准则的相互衔接（CAS 38.5）（二）除上述（一）以外的其他采用（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方行日的认定成

17、本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。余额作为首次执行日的认定成本。除下列项目外，对于首次执行日之前发生除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：的企业合并不应追溯调整：（一）按照（一）按照企业会计准则第企业会计准则第20 号号企企业合并业合并属于同一控制下企业合并，原已属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。整留存收益。 按照该准则的规定属于非同一控制下企业按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余

18、合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。价值作为认定成本，不再进行摊销。CAS 38.13：除下列项目外，对于首次执行日之前除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并发生的企业合并不应不应追溯调整：追溯调整：（二）首次执行日之前发生的企业合（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整靠计量的

19、，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。已确认商誉的账面价值。CAS 38.13：合并财务报表合并财务报表合并范围合并范围组成部分组成部分合并程序合并程序调整和抵销分录调整和抵销分录新增子公司的处理新增子公司的处理处置子公司的处理处置子公司的处理超额亏损的处理超额亏损的处理合并范围（合并范围（CAS 33.2）合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制为基础予以确定。 （CAS 33.2.7）母公司应当将其全部子公司纳入母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。合并财务报表的合并范围。 （CAS 33.2.21）组成部分（组成部分（CAS

20、33.1.3）合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表附注附注合并程序（合并程序（CAS 33.3.26）母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会母公司应当统一子公司所采用的会计政策和会计期间，使子公司采用的会计政策和会计期间计期间，使子公司采用的会计政策和会计期间与母公司保持一致。与母公司保持一致。子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策或会计期间对的，应当按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按子公司财务报表进行调整

21、；或者要求子公司按照母公司的会计政策或会计期间另行编报财务照母公司的会计政策或会计期间另行编报财务报表。报表。编制合并资产负债表编制合并资产负债表 按编制合并报表的步骤编制合并按编制合并报表的步骤编制合并资产负债表。资产负债表。 第三十条第三十条 合并资产负债表应当合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。合并编制。 （一）母公司对子公司的长期股权投资与（一）母公司对子公

22、司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。权投资减值准备。子公司持有母公司的长期股权投资，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以权益项目下以“减：库存股减：库存股”项目列示。项目列示。 子公司相互之间持有的长期子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法

23、，将公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互所有者权益中所享有的份额相互抵销。抵销。 （二）母公司与子公司、子（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。销相应的减值准备。 （三）母公司与子公司、子公司相互之（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未资、在建工程、无形资产

24、等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。部分应当抵销。 （四）母公司与子公司、子公司相（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。资产负债表的影响应当抵销。 （五）因抵销未实现内部销售损益导致（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价合并资产负债表中资产、负债的账面价

25、值与其在所属纳税主体的计税基础之间值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。除外。 第三十一条第三十一条 子公司所有者权益中不子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所股东权益，在合并资产负债表

26、中所有者权益项目下以有者权益项目下以“少数股东权益少数股东权益”项目列示。项目列示。 第三十二条第三十二条 母公司在报告期内因同母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直自最终控制方开始控制时点起一直存在。存在。 因非同一控制下企业合并或其他因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业

27、务，编方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。整合并资产负债表的期初数。 第三十三条第三十三条 母公司在报告期内母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。资产负债表的期初数。参见（参见（CAS 33.1.3）（第四章（第四章 特殊交易的会计处理）特殊交易的会计处理）合并日后以后期合并报表合并日后以后期合并报表注意：以前年度的调整和抵消分录注意：以前年度的调整和抵消分录对本期影响的，要通过对本期影响的，要通过“年初未分年初

28、未分配利润配利润”来调整。来调整。调整和抵销分录调整和抵销分录调整：调整：（一）对子公司的个别财务报表进行调整（一）对子公司的个别财务报表进行调整 同一控制：同一控制：不需要对子公司的个别财务报表不需要对子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵消内部交易对合并报表的影进行调整，只需要抵消内部交易对合并报表的影响。响。 非同一控制非同一控制：除对子公司会计政策、会计期：除对子公司会计政策、会计期间不一致进行调整外，还应当对子公司个别报表间不一致进行调整外，还应当对子公司个别报表调整为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资调整为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债持续计量至本期资产负

29、债表产、负债及或有负债持续计量至本期资产负债表日的金额。（见企业合并）日的金额。（见企业合并） 调整：调整：（二）对子公司的长期股权投资按权益法进（二）对子公司的长期股权投资按权益法进行调整行调整 合并财务报表应当以母公司和其子公合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照按照权益法权益法调整对子公司的长期股权投资调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。后，由母公司编制。进一步说明权益法的调整：进一步说明权益法的调整：按权益法核算，投资企业在确认应按权益法核算，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，享有被投资单位净

30、损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后对被投资单位的净利润进行调整后确认。确认。进一步说明权益法的调整：进一步说明权益法的调整：如在购买日，被投资单位净资产公允价如在购买日，被投资单位净资产公允价值高于账面价值，则有可能引起被投资值高于账面价值，则有可能引起被投资单位当期费用增加，净利润减少。单位当期费用增加，净利润减少。例：在购买日，被并方固定资产公允价例：在购买日，被并方固定资产公允价值与账面价值的差额为值与账面价值的差额为100万元，折旧年万元，折旧年限限20年，

31、当期被并方实现净利润年，当期被并方实现净利润1000万万元。母公司对该项投资采用成本法核算。元。母公司对该项投资采用成本法核算。则相关的调整为：则相关的调整为： （1）折旧调增）折旧调增 借：有关费用借：有关费用 5 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 5 （2）对被并方净利润调减）对被并方净利润调减5万元，权益万元，权益法调整法调整 借：长期股权投资借：长期股权投资 796（1000-5）*80% 贷：投资收益贷：投资收益 796 例例:A公司于公司于2011年年6月月30日购入日购入B公司公司40% 的股权的股权,支付对价款支付对价款 5000 万元。取得该部分万元。取得该部分股权后

32、股权后 ,A公司能够对公司能够对B公司的生产经营决策公司的生产经营决策产生重大影响。产生重大影响。 取得日取得日B公司的账面净资产公司的账面净资产19000万元万元 , 可可辨认净资产公允价值辨认净资产公允价值 21000 万元万元 , 两者的差两者的差异异:某批次存货账面价值某批次存货账面价值2000万元万元,公允价值公允价值 3000 万元万元 ; （1000万元差异万元差异）某条产品生产线账面原值某条产品生产线账面原值4000万元万元,累计累计折折旧旧2000万元万元,按按10年的折旧年限计提的折年的折旧年限计提的折旧旧,已计提已计提5年年, 无残值。无残值。 目前从市场上购入同类型的生

33、产线需支付价款目前从市场上购入同类型的生产线需支付价款 5000万元万元 , 经鉴定经鉴定B公司拥有的上述公司拥有的上述 生产线的生产线的新旧程度为新旧程度为6成成(故可确认该条生产线的公允故可确认该条生产线的公允价值为价值为3000万元万元),尚可使用年限为尚可使用年限为 5 年年,无无残残值。值。 除上述项目外除上述项目外 ,B 公司的其他资产、负债的账公司的其他资产、负债的账面价值与公允价值相同。面价值与公允价值相同。 （账面价值账面价值2000万元，公允价值万元，公允价值3000万元，差万元，差异异1000万元）万元） B公司公司2011年全年实现账面净利润年全年实现账面净利润1000

34、万元万元,假设其全年实现利润是均衡的假设其全年实现利润是均衡的 , 期未上述账期未上述账面价值与公允价值存在差异批次的存货己对面价值与公允价值存在差异批次的存货己对外售出外售出 20%, 此外此外A公司与公司与B公司的主要会计公司的主要会计政策一致政策一致 , 固定资产均采用直线法计提折旧。固定资产均采用直线法计提折旧。 A公司取得对公司取得对B公司的投资后公司的投资后,B 公司下半年公司下半年共实现账面净利润共实现账面净利润100050%（2011年年6月月30）=500(万元万元),A 公司公司 在在 2011年末计算对年末计算对B公司公司的投资收益时的投资收益时 , 应以取得投资日应以取

35、得投资日B公司各资产、公司各资产、负债公允价值持续计量的净利润为基础负债公允价值持续计量的净利润为基础 , 故故需将需将 B 公司的账面净利润调整为自公司的账面净利润调整为自投投资日资资日资产、负债以公允价值持续计量的净利润产、负债以公允价值持续计量的净利润(假设假设不不 考虑所得税的影响考虑所得税的影响 ): 存货账面价值与公允价值差额应调减账存货账面价值与公允价值差额应调减账面净利润面净利润 =(3000-2000) =(3000-2000)20%=200(20%=200(万元万元),),其其源于源于B B公司于公司于20201111年末已销售该批次存货年末已销售该批次存货20%,20%,

36、账面结转该批次存货的主营业务成本为账面结转该批次存货的主营业务成本为2000200020%=400(20%=400(万万 元元), ), 但若按取得投资日该批次存货公允价值持续但若按取得投资日该批次存货公允价值持续计量应结转主营业务成本计量应结转主营业务成本3000300020%=600(20%=600(万万元元),),投资日后该批次存货账面价值持续计量投资日后该批次存货账面价值持续计量比公允价值持续计量少结转成本比公允价值持续计量少结转成本600-600-400=200(400=200(万元万元),),故应调减账故应调减账面净利面净利润润200200万万元。元。 上上述生产线公允价值与账面价

37、值差额应调述生产线公允价值与账面价值差额应调减账面净利润减账面净利润=(5000=(500060%60%5)5)- -4000400010)10)2 2=100=100万元万元）, ,其原于该条生产其原于该条生产线自投资日至线自投资日至20201111年末年末, ,共共6 6个月个月, ,账面计提账面计提折旧为折旧为 4000 400010102=2002=200万元，万元，若按投资日若按投资日公允价植及尚可使用年限对该条生产线计提公允价植及尚可使用年限对该条生产线计提折旧折旧, ,自投资日至自投资日至2 2O O1111年末应计提折旧年末应计提折旧= =50050060%60%5 52=30

38、0(2=300(万元万元),),故应调减账面故应调减账面净利润净利润=500-200=100(=500-200=100(万元万元) ) 。需整后的净利润需整后的净利润=500-200-100=200(=500-200-100=200(万元万元),),A A公司按比例享有公司按比例享有20020040%=80(40%=80(万元万元),),A A公司公司于于20112011年末年末应作账务处理为应作账务处理为 : :借借: :长期股权投资长期股权投资B B公司公司( (损益调整损益调整) ) 800 000 800 000贷贷: :投资收益投资收益 800 000800 000 另外对现金股利的

39、分配及其他除净损益另外对现金股利的分配及其他除净损益以外的所有者权益变动按投资方应享有以外的所有者权益变动按投资方应享有的份额进行调整。的份额进行调整。抵销抵销母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母子公司间利润分配的抵销母子公司间利润分配的抵销母子公司间债权债务的抵销母子公司间债权债务的抵销母子公司间内部存货交易的抵销母子公司间内部存货交易的抵销母子公司间内部长期资产交易的抵销母子公司间内部长期资产交易的抵销母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销销借：股本（子公司）借：股本（子公司） 资本公积（

40、子公司）资本公积（子公司） 盈余公积（子公司）盈余公积（子公司） 未分配利润（子公司）未分配利润（子公司） 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益少数股东权益借：股本（子公司）借：股本（子公司） 资本公积（子公司）资本公积（子公司） 盈余公积（子公司）盈余公积（子公司） 未分配利润（子公司）未分配利润（子公司） 资产增值（子公司资产公允价值资产增值（子公司资产公允价值与账面价值的差额）与账面价值的差额） 商誉（母公司长期股权投资与享商誉（母公司长期股权投资与享有份额的差额）有份额的差额） 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益少数股东权益

41、同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并调整后调整后的长期的长期股权投股权投资资母子公司间债权债务的抵销母子公司间债权债务的抵销借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：其他应付款借：其他应付款 贷：其他应收款贷：其他应收款借：坏账准备借：坏账准备 贷：期初未分配利贷：期初未分配利润润 资产减值损失资产减值损失内部应收款项计提的坏账准备的抵内部应收款项计提的坏账准备的抵消分录：消分录：（1）合并当期内部应收款项计提的）合并当期内部应收款项计提的坏账准备的抵消分录坏账准备的抵消分录借：坏账准备借：坏账准备贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （

42、2）连续编制合并报表内部应收款项计）连续编制合并报表内部应收款项计提的坏账准备的抵消分录：提的坏账准备的抵消分录：借：坏账准备借：坏账准备 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 贷：资产减值损失贷：资产减值损失按内部应收款项计提的坏账准备按内部应收款项计提的坏账准备年初余额年初余额按内部应收款项计提的坏账按内部应收款项计提的坏账准备年末余额准备年末余额本年按内部应收款项计提的坏账准本年按内部应收款项计提的坏账准备金额备金额本年冲销数则借记本年冲销数则借记“资产减值损失资产减值损失”项目项目分三种情况进行处理：分三种情况进行处理：1、内部应收账款本期余额等于上期余额时的抵消、内部应收账款本期余额

43、等于上期余额时的抵消2、内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵消、内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵消3、内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵消、内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵消（3）综合：内部应收款项及计提的坏）综合：内部应收款项及计提的坏账准备的抵消分录账准备的抵消分录(连续编制合并报表连续编制合并报表)： 抵消内部债权计提资产减值准备后抵消内部债权计提资产减值准备后确认的递延所得税资产确认的递延所得税资产 借：所得税费用借：所得税费用 未分配利润未分配利润年初年初 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产本年计提减值损失本年计提减值损失对所得税的影响对所得税的影响内部债权筹、投

44、资应付利息与应收利息内部债权筹、投资应付利息与应收利息的抵消的抵消借：应付利息借：应付利息 贷：应收利息贷：应收利息分期付息债券分期付息债券内部债券投资与应付债券的抵消内部债券投资与应付债券的抵消 借：应付债券借：应付债券 借或贷：投资收益借或贷：投资收益 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资/可供出售金融资产可供出售金融资产确认本期内部债券利息确认本期内部债券利息的影响、内部债券投资的影响、内部债券投资与应付债券的差异与应付债券的差异内部应收股利与应付股利的抵消内部应收股利与应付股利的抵消借：应付股利借：应付股利 贷：应收股利贷：应收股利内部其他应收款与其他应付款的抵消内部其他应收款与其他应

45、付款的抵消借：其他应付款借：其他应付款 贷：其他应收款贷：其他应收款母子公司与内部存货交易有关的抵消分录母子公司与内部存货交易有关的抵消分录抵消收入费用的重复确认抵消收入费用的重复确认不存在未实现损益不存在未实现损益内部存货交易内部存货交易内部存货交易内部存货交易存货售出企业集团存货售出企业集团存货未售出企业集团存货未售出企业集团抵消收入费用的重复确认抵消收入费用的重复确认抵消未实现损益抵消未实现损益按成本价交易按成本价交易按非成本价交易按非成本价交易1、内部存货交易当年、内部存货交易当年如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年已经实现抵消主营业务收入、主营业务成本的重复确认抵消主

46、营业务收入、主营业务成本的重复确认抵消存货价值中包含的未实现内部交易损益抵消存货价值中包含的未实现内部交易损益w 如果内部销售损益在当年尚未实现如果内部销售损益在当年尚未实现有关抵消分录有关抵消分录：如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年已经实现如果内部销售损益在当年尚未实现如果内部销售损益在当年尚未实现借：主营业务收入借：主营业务收入 按内部交易销售方的主营业务收入按内部交易销售方的主营业务收入 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 按内部交易购买方的主营业务成本按内部交易购买方的主营业务成本借：主营业务收入借：主营业务收入 按内部交易销售方的主营业务收入按内部交易销售方的主营业务

47、收入 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 按内部交易销售方的主营业务成本按内部交易销售方的主营业务成本 存货存货 按内部交易的未实现利润按内部交易的未实现利润2、内部存货交易的以后各年、内部存货交易的以后各年将上期抵消的将上期抵消的存货价值存货价值中包含的未实现利润对本期期中包含的未实现利润对本期期初未分配利润的影响进行抵消；初未分配利润的影响进行抵消； 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：主营业务成本（本期已实现毛利）贷：主营业务成本（本期已实现毛利） 存货（本期未实现毛利）存货（本期未实现毛利）对于本期对于本期 发生的内部购销活动的，内部销售收入、成发生的内部购销活动的，内部销售收入、

48、成本及内部购销存货中包含的未实现利润予以抵消；本及内部购销存货中包含的未实现利润予以抵消； 借：主营业务收入借：主营业务收入 贷：主营业务成本贷：主营业务成本将期末内部购进存货价值中包含的未实现利润予以抵将期末内部购进存货价值中包含的未实现利润予以抵消。消。 借：主营业务成本借：主营业务成本 贷：存货贷：存货3、存货跌价准备的抵消、存货跌价准备的抵消根据现行企业会计制度规定，企业必须于期末提根据现行企业会计制度规定，企业必须于期末提存存货跌价准备。存存货跌价准备。从商品的可变现净值来说，某一商品的可变现净从商品的可变现净值来说，某一商品的可变现净值，对于企业集团和对于持有企业都是一致的，值，对

49、于企业集团和对于持有企业都是一致的，但商品的成本来说，持有的企业不同，则持有成但商品的成本来说，持有的企业不同，则持有成本不同。从企业集团来说，商品成本应是从外部本不同。从企业集团来说，商品成本应是从外部取得该商品的成本或生产该商品的成本。编制合取得该商品的成本或生产该商品的成本。编制合并报表时，计提存货跌价准备应是将该商品的可并报表时，计提存货跌价准备应是将该商品的可变现净值与从企业集团而言的取得成本进行比较变现净值与从企业集团而言的取得成本进行比较确定计提。确定计提。购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本但高于企业集团的成本。该商

50、品所计提的其取得成本但高于企业集团的成本。该商品所计提的存货跌价准备应全部抵消。存货跌价准备应全部抵消。购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于企业集团的成本，则购买企业个别会计报表中计提的企业集团的成本，则购买企业个别会计报表中计提的跌价准备包括可变现净值低于集团企业存货成本的跌价准备包括可变现净值低于集团企业存货成本的差额，属于企业集团的存货跌价准备，不应抵消；差额，属于企业集团的存货跌价准备，不应抵消；集团企业存货成本与持有企业存货成本的的差额，即集团企业存货成本与持有企业存货成本的的差额，即因内部交易形成的未实现销售利润，应当予以抵消。因

51、内部交易形成的未实现销售利润，应当予以抵消。会计分录：会计分录： 借：存货跌价准备借：存货跌价准备贷：资产减值损失贷：资产减值损失两种情况：两种情况： 由于抵消资产减值损失对所得税的影响由于抵消资产减值损失对所得税的影响也应转回也应转回借：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产例例1：假设某母公司：假设某母公司2007年向其子公司销年向其子公司销售商品售商品3000万元，其销售成本为万元，其销售成本为2400万元；万元；子公司购进的该商品当期对外售出子公司购进的该商品当期对外售出40%，期末未实现对外销售而形成存货期末未实现对外销售而形成存货1800万元。万元。子公司确

52、定可变现净值为子公司确定可变现净值为1300万元，计提万元，计提减值准备减值准备500万元。万元。2008年母公司向该子年母公司向该子公司销售产品公司销售产品2000万元，成本万元，成本1400万元，万元，母公司本期销售毛利率为母公司本期销售毛利率为30%。子公司全。子公司全部实现对外销售，同时将部实现对外销售，同时将07年度的存货销年度的存货销售售30%，其余，其余30%的存货截止的存货截止08年底其可年底其可变现净值未发生变化。编制变现净值未发生变化。编制2007年及年及2008年的合并抵消年的合并抵消 分录。分录。 母子公司作为一个统一的集体来看，母子公司作为一个统一的集体来看，07年会

53、年会计处理为：计处理为：借：资产类借：资产类 （对外销售）（对外销售） 贷：营业收入贷：营业收入借：营业成本借：营业成本 960 贷：存货贷：存货 96007年末集团存货为年末集团存货为2400-960=1440万元万元07年母、子公司分别会计处理年母、子公司分别会计处理营业收入增加营业收入增加3000；营业成本（；营业成本（2400+1200）-960=2640，增加增加2640；存货；存货=1800-1440=360，增加，增加360万元。万元。 母公司母公司借：资产类科目借：资产类科目 3000 贷：营业收入贷：营业收入 3000借：营业成本借：营业成本 2400 贷：存货贷：存货 24

54、00 子公司子公司借：存货借：存货 3000 贷：资产类科目贷：资产类科目 3000对外销售：对外销售：借：资产类借：资产类 贷：营业收入贷：营业收入同时：同时：借：营业成本借：营业成本 1200 贷：存货贷：存货 1200根据上例，编制抵消分录：根据上例，编制抵消分录：2007年：年：借：营业收入借：营业收入 3000 贷：营业成本贷：营业成本 2640 存货存货 360 抵消存货跌价损失的提抵消存货跌价损失的提取：取：站在集团的角度，该批站在集团的角度，该批存货为存货为1440万元，与万元，与1300万元可变现净值比，万元可变现净值比，只应提只应提140万元跌价准万元跌价准备，将多提的备，

55、将多提的360万元万元抵消抵消借：存货借：存货 360 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 360抵消对所得税的影响抵消对所得税的影响借：所得税费用借：所得税费用 90 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 90（360*25%）2008年（略）：年（略）：借：年初未分配利润借：年初未分配利润 360 主营业务成本主营业务成本 360借：营业收入借：营业收入 600 贷：营业成本贷：营业成本 600借：营业成本借：营业成本 1800 贷：存货贷：存货 1800 抵消抵消07年存货跌价准备的影响年存货跌价准备的影响借：存货跌价准备借：存货跌价准备 360 贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 36

56、0同时：同时： 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 90 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 90 08年减值损失以及对所得税的影响（略）年减值损失以及对所得税的影响（略）母子公司间内部长期资产交易的抵销母子公司间内部长期资产交易的抵销 三种交易：三种交易：企业集团内部将自身使用的固定资产变卖给企业企业集团内部将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产；集团内的其他企业作为固定资产；企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产；集团内的其他企业作为固定资产；企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团

57、内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业作为普通商品销售。企业作为普通商品销售。1、内部固定资产交易发生当期的抵消、内部固定资产交易发生当期的抵消处理处理对于销售企业，在其个别资产负债表中表现为固对于销售企业，在其个别资产负债表中表现为固定资产原价和累计折旧减少，同时在其个别利润定资产原价和累计折旧减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产变卖损益的处理。表中表现为固定资产变卖损益的处理。对于购买企业来说，在其个别资产负债表中则表对于购买企业来说，在其个别资产负债表中则表现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包括现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包括该固定资产在原销售企业的净值，也包括销售企该

58、固定资产在原销售企业的净值，也包括销售企业因该固定资产销售变卖所实现的损益。业因该固定资产销售变卖所实现的损益。因此，编制合并报表时，应将销售企业因该固定因此，编制合并报表时，应将销售企业因该固定资产交易所实现的收益予以抵消，同时将购买企资产交易所实现的收益予以抵消，同时将购买企业固定资产原价中包括的未实现内部销售利润予业固定资产原价中包括的未实现内部销售利润予以抵消。以抵消。抵消分录抵消分录销售方将固定资产销售给其他公司作销售方将固定资产销售给其他公司作为固定资产为固定资产借：营业外收入借：营业外收入贷：固定资产原价贷：固定资产原价 例：某集团公司的例：某集团公司的A公司将其净值为公司将其净

59、值为40000元元的某项固定资产以的某项固定资产以50000元的价格销售给同元的价格销售给同一集团内的一集团内的B公司作为固定资产使用。公司作为固定资产使用。 销售方：销售方：借：银行存款等科目借：银行存款等科目50000 贷：固定资产贷：固定资产 40000 营业外收入营业外收入 10000 购买方：购买方：借：固定资产借：固定资产 50000 贷：银行存款等贷：银行存款等 50000抵消分录抵消分录合并抵消分录：合并抵消分录：w借：营业外收入借：营业外收入10000w贷：固定资产原价贷：固定资产原价10000销售方将产品销售给其他公司作为固定销售方将产品销售给其他公司作为固定资产资产应将销

60、售企业实现的内部销售利润与购应将销售企业实现的内部销售利润与购买企业的固定资产价值的增加额进行抵消：买企业的固定资产价值的增加额进行抵消：借：主营业务收入借：主营业务收入贷：主营业务成本贷：主营业务成本固定资产原价固定资产原价 例：某集团公司的例：某集团公司的A公司将其价值为公司将其价值为40000元元的产品以的产品以50000元的价格销售给同一集团内元的价格销售给同一集团内的的B公司作为固定资产使用。公司作为固定资产使用。 销售方：销售方：借：银行存款等科目借：银行存款等科目50000 贷：贷： 营业收入营业收入 50000借：营业成本借：营业成本 40000 贷：存货贷：存货 40000购