备考相关新资产减值准备准则在企业中应用

1、财考网，中国领先的会计网校，会计考试辅导网站 备考相关：新资产减值准备准则在企业中应用 新的资产减值准则制定后，原来在投资准则、固定资产准则、无形资产准则中规定的资产减值都包括在企业会计准则第8号资产减值中。该准则首次规范了资产减值适用范围、资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产组的认定及其减值的处理等内容。笔者结合实际，就有关问题谈几点认识。 一、新准则的特点 （一）扩大资产减值准则的适用范围 2001年企业会计准则提出了计提“8项”资产减值准备，树立了资产减值的理念及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定。新准则实施后，明确适用范围包括7项资产：（1）固

2、定资产、（2）无形资产、（3）商誉、 （4） 生物性生物资产、 （5）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资 、（6）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 、（7）探明石油天然气矿区权益。在扩大资产减值使用范围的同时，明确存货、建造合同形成的资产、采用公允价值后续计量的投资性房地产和金融资产有相关准则进行特别规定的资产，从其规定。 （二） 明确资产减值迹象的判断 一是明确了“企业应当在资产负债表日对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。 二是明确“如不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。但对于企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论

3、是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。 三是明确了资产可能发生减值的迹象主要从外部信息来源和内部信息来源加以判断。 （三）资产减值计量操作更具有实务操作指导性 可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。确定资产的可收回金额是确定资产是否发生减值的前提。新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别做了较为详细的操作指导规定。 （四）引入“资产组”概念。 新企业会计准则第8号-资产减值首次提出

4、了“资产组”的概念。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，据以确定资产的减值损失。因此，资产组的认定非常重要，资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。资产组能否独立产生现金流入成为认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位创造收入，产生现金流，可以认定为最小的资产组。从中可知，加油站、经营部能够独立于其他部门产生现金流，可以认定为一个资产组。 二、新准则在企业具体应用 （一）利用新准则，检查加油站资产是否发生减值迹象。 资产可能

5、发生减值的迹象主要从外部信息来源和内部信息来源加以判断。 从企业外部信息来源看，如发生下列情况属于资产可能发生减值迹象：（1） 出现资产的市价在当期大幅度下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或法律等环境及资产所处的市场在近期发生重大变化，对企业产生不利影响。（3）市场利率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 从企业内部信息来源看，如发生下列情况属于资产可能发生减值的迹象：（1）资产已经陈旧过时或者实体已经损坏。（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（3）企业内部报告的证据表明资产的经济效益已经低于或者将低于预期，比如资

6、产所创造的净现金流量或者实现的营业利润低于预计金额，资产发生的营业损失远远高于原来预计金额。企业可以通过自身掌握的信息来判断资产是否存在减值迹象。 目前，我司的鹤城加油站已经停用多年。从外部迹象看，该资产所处的市场环境发生了重大变化，2001年，由于公路改道，过往车辆剧减，销量受到严重影响。从内部迹象看，该站房屋建筑物、加油机、储油罐等运营装置已经闲置多年，资产获利能力很差。因此可以判断，该站资产已经出现了减值迹象，应当进行减值测试，计算其可回收金额，并与账面价值进行比较，确认资产减值损失。 （二）利用新准则，对加油站单项资产进行减值测算 （1）估计加油站单项资产公允价值减去处置费用后的净额

7、资产的公允价值减去处置费用后的净额，反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额，处置费用是指与处置资产有关法律费用、相关税费、搬运费及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用。在实际操作中，笔者认为：公允价值确定可以按资产的出售协议价格，如不存在出售协议价但存在活跃市场情况的，可以根据市场价格来确定。比如，鹤城加油站闲置1座20立方米卧式储油罐，账面原值5，000元，累计折旧2，500元，账面价值2，500元，根据市场价格，如出售该废旧油罐可获得2，000元收入，应交增值税为40元（20004%2），资产可

8、收回金额为1，960元（2000-40），因此，期末应计提资产减值准备540元（2500-1960），并作出相关账务处理： 借：资产减值损失卧式储油罐 540 贷：固定资产减值准备卧式储油罐 540 . （2）估计加油站单项资产预计未来现金流量的现值 如果无法可靠估计资产的公允价值减值处置费用后的净额，企业应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择适当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，需要综合考虑资产预计未来现金流量、资产使用寿命和折现率三方面因素。其计算公式为：资产未来现金流

9、量的现值（PV）=第t年预计资产未来现金流量（NCFt）/（1+折现率（r）t） . 举例说明：2008年年末，对我公司一艘鹤油03加油船进行减值测试。该船舶账面价值为125万，预计尚可使用年限为8年。假定公司的银行借款利率为15%（折现率），平均吨油毛利466元，平均零售量1630吨，平均税金及其他费用53万/年，未来年平均现金流量为23万元。未来8年该加油船现金流量如下表： 年份 预计未来现金流量（万元） 折现率为15%的折现系数 预计未来现金流量的现值（万元） 2009 25 0.87 21.74 2010 24 0.76 18.15 2011 23 0.66 15.12 2012 26

10、 0.57 14.87 2013 24 0.5 11.93 2014 21 0.43 9.08 2015 20 0.38 7.52 2016 22 0.33 7.19 合计 - - 105.6 从表中看出：由于在2008年末，船舶的账面价值为125万元，而其可收回金额只有105.6万元，账面价值高于其可收回金额，应当确认减值损失19.4万元（125-105.6），计提相应的资产减值准备，作出相关账务处理： 借：资产减值损失 鹤油03加油船 19.4 贷：固定资产减值准备鹤油03加油船 19.4. （三）引入“资产组”概念，对加油站进行整体减值测试 资产组减值测试原理与单项资产相一致，比较预计资

11、产组的可收回金额与资产组的账面价值，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。减值损失金额按照如下顺序进行分摊：（1）抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。（2）按各项资产的账面价值比重，按比例抵减其的账面价值。注意，抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。（3）未能分摊的减值损失金额，再按照资产组中其他资产的新账面价值所占比重进行分摊。 举例说明：江门石油公司有一座经营网点-A加油站（资产组），经营油品业务，能独立产生现金流入。该加油站资产主要由卧式储油罐、自助加油机、房屋建筑物构成，2008

12、年年末，其账面价值分别为20万元、30万元、50万元。经估计，卧式储油罐的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，同时，估计该加油站未来10年的现金流量的现值为60万元。鉴于在2008年12月31日，该加油站的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，加油站的账面价值高于其可收回金额，该经营网点发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将减值损失分摊到构成加油站的3种资产中。具体分摊过程如下表： 单位：元 卧式储油罐 自助加油机 房屋建筑物 A加油站（资产组） 账面价值 200000 300000 500000 1000000 可收回金额 600000 减值损失 400000 减值损失分摊

13、比例 20% 30% 50% 分摊减值损失 50000* 120000 200000 370000 分摊后账面价值 150000 180000 300000 尚未分摊的减值损失 30000 二次分摊减值损失 11250 18750 二次分摊后应确认减值损失总额 131250 218750 二次分摊后账面价值 168750 281250 按照分摊比例，卧式储油罐应当分摊减值损失8万元（4020%），但由于卧式储油罐的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，该资产最多只能确认减值损失5万元（20-15），未能分摊的减值损失3万元（8-5），应当在加油机与房屋建筑物之间进行再分摊。具体账务处理

14、如下： 借：资产减值损失卧式储油罐 50000 自助加油机 131250 房屋建筑物 218250 贷：固定资产减值准备卧式储油罐 50000 自助加油机 131250 房屋建筑物 218250 三、 新准则在运用中存在的问题 （一）资产减值计提方式和比例带有主观因素 目前，资产减值计提方式和计提比例没有统一标准，计不计提、计提比例在一定程度上由企业自行确定，带有很大的主观因素，为操纵利润留下一定空间。特别在深受金融危机影响的环境里，企业为了保持利润，增加经营业绩，会对企业的资产进行少提或不提减值准备，从短期来看，无形中会增加企业的利润，但是长期来看，会使企业形成大量的不良资产，影响企业的持续

15、经营和发展能力。 （二） 资产的可收回金额在实际工作较难确认 在进行资产减值测试中，重点是计算资产的可收回金额。准则对公允价值减去处置费用的净额作了详细的说明。然而，对于资产预计未来现金流量现值的确定却有很大人为主观因素。在实务中，影响资产未来现金流量、折现率的因素较多，情况较为复杂，带有较大的不确定性。一般财务人员无法准确预计和判断企业的风险及其对企业经营业绩的影响，较难确定资产在未来期间里能带来多少现金流量，折现率的确认也同样带有主观随意性，选择折现率偏高会导致资产未来现金流量现值偏低，反之，导致现值偏高。从而计算出的资产可收回金额和实际结果之间存在差距，进而影响资产减值的金额，使会计报表

16、无法真实反映企业的财务状况和经营成果。 四、对资产减值准备问题的几点思考及建议 资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道。因此提出以下几点建议： （一）转变对资产减值准备计提的认识。新企业会计准则关于资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而，对于企业来说，最重要的就是转变对资产减值准备计提的认识。 （二）完善内部会计控制制度，提高会计人员自身职业道德，严格自律性管理并建立健全相关法律法规，强化相关主体的法律责任。 （三）提高会计人员综合素质。目前，资产的可收回金额在实际

17、工作还较难进行测算，这对会计人员的综合素质提出了较高的要求，除了应其有扎实的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析判断能力以及丰富的企业管理经验。 （四）加强对资产减值准备的审计。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备于被审计单位会计报表列士有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。 综上所述，企业会计准则第8号资产减值的颁布，在很大程度上实现了对旧准则的修改和完善，形成了一个完整的资产减值会计准则体系，规范了企业有关资产减值的会计核算，夯实了资产质量，提高了会计信息的有用性。但在实际操作中，难免会产生一些新的问题，需要我们财务人员在平时工作中密切关注，并采取相应