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1、1第三章第三章国际双重征税国际双重征税International Double Taxation2第一节第一节国际双重征税问题的产生国际双重征税问题的产生3国际双重征税的概念国际双重征税的概念l双重征税是同一征税主体或不同征税主体对同一双重征税是同一征税主体或不同征税主体对同一纳税主体或不同纳税主体的同一征税对象或属同纳税主体或不同纳税主体的同一征税对象或属同一税源的不同征税对象进行了两次或两次以上的一税源的不同征税对象进行了两次或两次以上的征税征税税制性双重征税(税制性双重征税(Tax-systematic Double Taxation)l国际双重征税是指两个或更多的国家,在同一时国际双重
2、征税是指两个或更多的国家,在同一时期内,对于同一跨国纳税主体的同一征税对象,期内,对于同一跨国纳税主体的同一征税对象,或者对不同跨国纳税主体的属于同一税源的不同或者对不同跨国纳税主体的属于同一税源的不同征税对象进行重复征税征税对象进行重复征税4国际双重征税的概念国际双重征税的概念l例例1:作为甲国居民纳税人的:作为甲国居民纳税人的A公司在乙国公司在乙国设有一设有一分公司B,B公司构成乙国的常设机公司构成乙国的常设机构,为非居民纳税人。构,为非居民纳税人。B公司的营业利润要公司的营业利润要在乙国缴纳所得税,而在乙国缴纳所得税,而A公司在甲国缴纳所公司在甲国缴纳所得税时要将得税时要将B公司的营业利
3、润计算在内,这公司的营业利润计算在内,这样样B公司的营业利润就在甲国和乙国被征收公司的营业利润就在甲国和乙国被征收了两次税。了两次税。5国际双重征税的概念国际双重征税的概念l例例2: 作为甲国居民纳税人的作为甲国居民纳税人的A公司在乙国公司在乙国设有一设有一子公司B,B公司构成乙国的居民纳公司构成乙国的居民纳税人。税人。B公司的所得要在乙国缴纳所得税,公司的所得要在乙国缴纳所得税,之后之后A公司可从公司可从B公司的税后利润中分配到公司的税后利润中分配到股息。股息。A公司收取的股息在甲国也要纳税。公司收取的股息在甲国也要纳税。因此,因此, 公司的这笔所得也要在甲国和乙国公司的这笔所得也要在甲国和
4、乙国被征两次税。被征两次税。6国际双重征税的概念国际双重征税的概念l类型类型法律性国际双重征税(法律性国际双重征税(international juridical double taxation),国际重复征税),国际重复征税l两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税象在同一征税期内征收同一或类似种类的税经济性国际双重征税(经济性国际双重征税(international economic double taxation),国际重叠征税),国际重叠征税l两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同
5、一税两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税源的课税对象在同一征税期内征税区别区别l纳税人不同纳税人不同l税种可能不同税种可能不同7国际双重征税产生的原因国际双重征税产生的原因l各国所得税法的普及化以及纳税人收入的各国所得税法的普及化以及纳税人收入的国际化国际化l法律性国际双重征税产生的原因法律性国际双重征税产生的原因各国税收管辖权的激烈冲突各国税收管辖权的激烈冲突l收入来源地税收管辖权之间的重叠收入来源地税收管辖权之间的重叠l居民税收管辖权之间的重叠居民税收管辖权之间的重叠l居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权之间的重叠居民税收管辖权和收入来源地税收管
6、辖权之间的重叠l经济性国际双重征税产生的原因经济性国际双重征税产生的原因传统所得税税制的特点:公司与股东要分别缴纳传统所得税税制的特点:公司与股东要分别缴纳所得税所得税8国际双重征税产生的影响国际双重征税产生的影响l经济层面的负作用经济层面的负作用造成跨国投资者的额外税收负担,不利于资金的造成跨国投资者的额外税收负担,不利于资金的国际间的流动和运用国际间的流动和运用阻碍商品、劳务、资金、技术的国际间的流动,阻碍商品、劳务、资金、技术的国际间的流动,不利于资源在国际范围内的合理配置和有效运用不利于资源在国际范围内的合理配置和有效运用制约着国际性的专业化分工和落后国家与发达地制约着国际性的专业化分
7、工和落后国家与发达地区的经济开发,从而不利于整个世界经济的发展区的经济开发,从而不利于整个世界经济的发展l国与国间的负作用国与国间的负作用l税负不平的负作用税负不平的负作用9国际双重征税问题的处理方式国际双重征税问题的处理方式l单边方式单边方式免税法、抵免法、扣除法等免税法、抵免法、扣除法等l双边方式双边方式协调各种所得的概念及其来源地标准的差别协调各种所得的概念及其来源地标准的差别为解决对某些所得的分类和征税,制定一个共同的方法为解决对某些所得的分类和征税,制定一个共同的方法将某几项所得的税收管辖权完全由缔约国某一方独享,将某几项所得的税收管辖权完全由缔约国某一方独享,或者在双方都不愿放弃全
8、部权限时,双方分享税收收入或者在双方都不愿放弃全部权限时,双方分享税收收入l多边方式多边方式丹麦、荷兰、冰岛、挪威和瑞典签订的、于丹麦、荷兰、冰岛、挪威和瑞典签订的、于1983年年12月月29日生效的北欧五国多边税收协定日生效的北欧五国多边税收协定10第二节第二节避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法11居民税收管辖权的协调居民税收管辖权的协调l对自然人居民双重身份冲突的协调对自然人居民双重身份冲突的协调永久性住所永久性住所重要利益中心重要利益中心习惯性居所习惯性居所国籍国籍由双方国家协商解决由双方国家协商解决12居民税收管辖权的协调居
9、民税收管辖权的协调l对法人居民双重身份冲突的协调对法人居民双重身份冲突的协调缔约双方在协定中事先确定一种解决此类冲突应缔约双方在协定中事先确定一种解决此类冲突应依据的标准依据的标准l如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突,即如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突,即同一法人被两个国家同时判定为本国的税收居民,则同一法人被两个国家同时判定为本国的税收居民,则应根据法人的应根据法人的“实际管理机构所在地实际管理机构所在地”来决定由哪个来决定由哪个国家对其行使居民管辖权国家对其行使居民管辖权签订双边性的国际协定,规定在发生冲突时,由签订双边性的国际协定,规定在发生冲突时,由缔约国双方的税务主
10、管当局通过协商的方式,确缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式,确定所涉法人居民的身份归属定所涉法人居民的身份归属13居民税收管辖权的协调居民税收管辖权的协调l对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调在缔结双边税收协定时,对于在缔约国一方设立在缔结双边税收协定时,对于在缔约国一方设立并具有独立纳税主体资格,但依缔约国另一方税并具有独立纳税主体资格,但依缔约国另一方税法识别不具备纳税主体的合伙企业,缔约双方可法识别不具备纳税主体的合伙企业,缔约双方可以在协定中对于来源于缔约国另一方的所得作出以在协定中对于来源于缔约国另一方的所得作出特别的规定,赋予其享受协定规定待遇的
11、主体地特别的规定,赋予其享受协定规定待遇的主体地位。位。同时,缔约双方也可以在协定中作出明确规定,同时,缔约双方也可以在协定中作出明确规定,如果对于合伙企业支付给合伙人的所得或报酬发如果对于合伙企业支付给合伙人的所得或报酬发生识别冲突的问题,应以该合伙企业的实际管理生识别冲突的问题,应以该合伙企业的实际管理机构所在地的缔约国一方的税法识别为准。机构所在地的缔约国一方的税法识别为准。14居民税收管辖权的协调居民税收管辖权的协调l对从事国际海运的跨国法人居民税收管辖对从事国际海运的跨国法人居民税收管辖权冲突的协调权冲突的协调对国际运输经营所得的税收管辖权对国际运输经营所得的税收管辖权l按国际运输企
12、业实际管理机构所在国、运输工具的母按国际运输企业实际管理机构所在国、运输工具的母港、经营者的居民国的先后顺序,依次确定其国际税港、经营者的居民国的先后顺序,依次确定其国际税收管辖权收管辖权对处于公海的国际运输工具的管辖权对处于公海的国际运输工具的管辖权l按国籍(船籍)标准、承租经营者的居民国顺序认定按国籍(船籍)标准、承租经营者的居民国顺序认定对国际运输工具的财产使用所得、财产转让所得对国际运输工具的财产使用所得、财产转让所得以及运输工具本身作为财产本身的征税权以及运输工具本身作为财产本身的征税权l仅仅以实际管理机构所在国为标准仅仅以实际管理机构所在国为标准15实例演示实例演示l如果在中国港有
13、一条由日本居民经营的船如果在中国港有一条由日本居民经营的船舶,其实际管理机构设在船上,该船的船舶,其实际管理机构设在船上,该船的船籍又属中国。那么,应由哪国行使税收管籍又属中国。那么,应由哪国行使税收管辖权?辖权?16地域税收管辖权的协调地域税收管辖权的协调l经营所得经营所得经合组织范本和联合国范本都主张以常设机构为经合组织范本和联合国范本都主张以常设机构为标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得具有征税权得具有征税权例:一家英国居民公司根据合同向我国一家公司例:一家英国居民公司根据合同向我国一家公司销售一批货物,该英国公司在我国设有常设机构,销售
14、一批货物,该英国公司在我国设有常设机构,并且这批货物是通过该常设机构销售的,但销售并且这批货物是通过该常设机构销售的,但销售合同的签订地点在英国合同的签订地点在英国17地域税收管辖权的协调地域税收管辖权的协调l劳务所得劳务所得非独立劳务所得:一般应由其居住国征税,除非非独立劳务所得:一般应由其居住国征税,除非该居民在缔约国另一方受雇该居民在缔约国另一方受雇l收款人从相关的财政年度开始或在相关的财政年度结收款人从相关的财政年度开始或在相关的财政年度结束的任何束的任何12个月中在缔约国另一方连续或累计停留不个月中在缔约国另一方连续或累计停留不超过超过183天天l收款人所取得的报酬并不是由缔约国另一
15、方的居民雇收款人所取得的报酬并不是由缔约国另一方的居民雇主支付或代表该居民雇主支付主支付或代表该居民雇主支付l这笔报酬也不是由非缔约国另一方的雇主设在缔约国这笔报酬也不是由非缔约国另一方的雇主设在缔约国另一方的常设机构负担的另一方的常设机构负担的独立劳务所得:目前国际上并没有统一的规范独立劳务所得:目前国际上并没有统一的规范18地域税收管辖权的协调地域税收管辖权的协调l投资所得投资所得股息所得和利息所得股息所得和利息所得l一般采取所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税一般采取所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税权的做法,由支付人所在国按一个较低的税率对股息、利权的做法,由支付人所在国
16、按一个较低的税率对股息、利息征税息征税 对于支付的股息,当受益人直接持有支付股息公司至少对于支付的股息,当受益人直接持有支付股息公司至少25的的资本时,税率不应超过资本时,税率不应超过5,而在其他情况下,税率不应超过,而在其他情况下,税率不应超过15; 对于支付的利息,税率不应超过对于支付的利息,税率不应超过10特许权使用费特许权使用费l经合组织范本主张由特许权使用费的受益人的居住国独享经合组织范本主张由特许权使用费的受益人的居住国独享征税权征税权l联合国范本则主张特许权使用费的发生国应享有更大的征联合国范本则主张特许权使用费的发生国应享有更大的征税权税权19地域税收管辖权的协调地域税收管辖权
17、的协调l财产所得财产所得对不动产所得和不动产转让收益,应由不动产的对不动产所得和不动产转让收益,应由不动产的所在国征税所在国征税对动产的转让收益除了以下几种情况外,均应由对动产的转让收益除了以下几种情况外,均应由转让者的居住国对其征税转让者的居住国对其征税l一国居民转让其设在另一国的常设机构或固定基地所一国居民转让其设在另一国的常设机构或固定基地所拥有的动产,应由该常设机构或固定基地的所在国征拥有的动产,应由该常设机构或固定基地的所在国征税税l转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的船只或转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的船只或附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产所取得的收附属于经营上述
18、船舶、飞机或船只的动产所取得的收益,应由该企业实际管理机构的所在国征税益,应由该企业实际管理机构的所在国征税20第三节第三节不同税收管辖权重叠所造成的不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法所得国际重复征税的减除方法21免税法(免税法(foreign tax exemption)l亦称外国税收豁免,是指一国政府对本国居民来源于本国亦称外国税收豁免,是指一国政府对本国居民来源于本国境外的所得或财产给予全部或部分免税待遇境外的所得或财产给予全部或部分免税待遇l根据各国实行的所得税制根据各国实行的所得税制全额免税法全额免税法l指居住国对本国居民的国外所得完全不征税,而且在决定对其居指居住
19、国对本国居民的国外所得完全不征税,而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时,不考虑其居民已被免予征税的国民的国内所得所适用的税率时,不考虑其居民已被免予征税的国外所得外所得l它是一种彻底的消除国际双重征税的措施它是一种彻底的消除国际双重征税的措施累进免税法累进免税法l指采用累进所得税制的国家,虽然对本国居民的国外所得不予征指采用累进所得税制的国家,虽然对本国居民的国外所得不予征税,但是在决定对其国内所得征税所适用的税率时,将综合考虑税,但是在决定对其国内所得征税所适用的税率时,将综合考虑其国外所得其国外所得l它是一种居住国对本国居民在国外所得有保留地放弃征税权的办它是一种居住国对本国居民在国
20、外所得有保留地放弃征税权的办法法22案例案例1l假定某跨国纳税人的国内外全部所得为假定某跨国纳税人的国内外全部所得为80万元,其中来源于居住国万元,其中来源于居住国A国的所得为国的所得为64万万元,来源于来源地元,来源于来源地B国的所得为国的所得为16万元。万元。l收入来源地国实行收入来源地国实行20%的比例税率;居住的比例税率;居住国实行全额累进税率,国实行全额累进税率,80万元的适用税率万元的适用税率为为35%,64万元的适用税率为万元的适用税率为30%。23案例案例1l全额免税法全额免税法来源国纳税来源国纳税居住国纳税居住国纳税两国共纳税两国共纳税l累进免税法累进免税法来源国纳税来源国纳
21、税居住国纳税居住国纳税两国共纳税两国共纳税万元万元万元万元万元万元万元19.23.222.430%6419.220%162 . 3万元万元万元万元万元万元万元22.43.225.635%6422.420%162 . 324案例案例2l甲国某居民在甲国某居民在2009纳税年度内,来自甲国纳税年度内,来自甲国所得所得10万元,来自乙国所得万元,来自乙国所得5万元(税率万元(税率15%),来自丙国所得),来自丙国所得5万元(税率万元(税率20%)。)。l甲国个人所得税税率为甲国个人所得税税率为4级全额累进税率级全额累进税率所得额在所得额在5万元(含万元(含 )以下的,适用税率为)以下的,适用税率为5
22、%所得额在所得额在515万元的部分,适用税率为万元的部分,适用税率为10%所得额在所得额在1530万元的部分,适用税率为万元的部分,适用税率为15%所得额在所得额在30万元以上的,适用税率为万元以上的,适用税率为20%25案例案例2l全额免税法全额免税法居住国(甲国)税收居住国(甲国)税收来源国(乙国)税收来源国(乙国)税收来源国(丙国)税收来源国(丙国)税收税收总负担税收总负担居住国放弃的税收居住国放弃的税收l累进免税法累进免税法居住国(甲国)税收居住国(甲国)税收税收总负担税收总负担居住国放弃的税收居住国放弃的税收万元万元万元万元万元21-15%55102.7510.751120%50.7
23、515%51%1010万元万元万元1.51.5-15%55103.2510.751.55 .1%151026案例案例3l在案例在案例2中,如果甲国个人所得税采用中,如果甲国个人所得税采用4级级超额累进税率(税率表和其他情况同上)超额累进税率(税率表和其他情况同上)l全额免税法全额免税法居住国(甲国)税收居住国(甲国)税收税收总负担税收总负担万元75.0%55%10510万元5 .2175.075.027案例案例3l累进免税法累进免税法国内外总所得国内外总所得20万元适用的税率为万元适用的税率为l(20-15)15%l(15-5)10%l 55%国内所得国内所得10万元适用的税率为万元适用的税率
24、为l(20-15)15%l(15-10)10%居住国税收居住国税收 纳税总额纳税总额居住国放弃的税收居住国放弃的税收万元万元万元75. 01.255%5%10515%151520310.751.2525. 1%101015%15152028免税法免税法l虽然居住国政府在行使居民管辖以时可以对其居虽然居住国政府在行使居民管辖以时可以对其居民纳税义务人来自国外的所得予以免税,并在决民纳税义务人来自国外的所得予以免税,并在决定对其居民来自国内的所得征税所适用的税率时定对其居民来自国内的所得征税所适用的税率时可以予以考虑,但在两个国际性税收协定范本中可以予以考虑,但在两个国际性税收协定范本中并未明确规
25、定这种考虑的方式并未明确规定这种考虑的方式可以全额考虑,也可以部分考虑可以全额考虑,也可以部分考虑比较公平合理的方式是,按纳税人的国内所得额占其国比较公平合理的方式是,按纳税人的国内所得额占其国内外总所得额的比例,分摊其国内外应税所得总额应缴内外总所得额的比例,分摊其国内外应税所得总额应缴本国政府的所得税,作为纳税人国内应税所得额应向本本国政府的所得税,作为纳税人国内应税所得额应向本国政府缴纳的所得税国政府缴纳的所得税 国内所得应纳税额=国内外所得额本国税率(国内所得额国内外所得额)29案例案例3l国内外全部所得应向甲国政府缴纳税额为国内外全部所得应向甲国政府缴纳税额为l该居民国内所得应纳税额
26、为该居民国内所得应纳税额为l纳税总额纳税总额l甲国放弃的税收甲国放弃的税收万元25%5%10515%151520万元15510102万元75. 2175. 01万元11230免税法免税法l无条件免税法与有条件免税法无条件免税法与有条件免税法无条件免税法是指对本国居民来源于境外的所得和财产无条件免税法是指对本国居民来源于境外的所得和财产免予征税而不附加任何条件免予征税而不附加任何条件有条件免税法是指对本国居民来源于境外的所得或财产有条件免税法是指对本国居民来源于境外的所得或财产免税设定一定的条件,只有符合条件的境外所得或财产免税设定一定的条件,只有符合条件的境外所得或财产才能享受免税的待遇才能享
27、受免税的待遇l给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税的国家,而对于来自不征所得税或税率很低的国际避税地的国家,而对于来自不征所得税或税率很低的国际避税地的所得,不予免税的所得,不予免税l要求居民纳税人将其境外所得的全部或部分汇回国内要求居民纳税人将其境外所得的全部或部分汇回国内l享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外从事直接享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外从事直接投资的所得(参与免税、参股免税)投资的所得(参与免税、参股免税)31案例案例l荷兰税法规定采用综合免税法消除双重征税,即对其居民荷兰税法规定采用综合免税法消除
28、双重征税,即对其居民的境外盈亏相抵后的所得额给予免税。的境外盈亏相抵后的所得额给予免税。l若以税率若以税率43计算,假定某年度一荷兰居民计算,假定某年度一荷兰居民在荷兰盈利在荷兰盈利1000万元万元在德国发生亏损在德国发生亏损-200万元万元在中国盈利在中国盈利 400万元万元合计盈利合计盈利 1200万元万元应纳税款应纳税款120043516万元万元l境外所得免税扣减额境外所得免税扣减额l荷兰居民应缴纳的税款为荷兰居民应缴纳的税款为516-86430万元万元万元86120020040051632免税法免税法l全部免税法全部免税法指居民国对居民境外所得的符合条件的所得全部指居民国对居民境外所得
29、的符合条件的所得全部免予征收居民国的所得或财产税免予征收居民国的所得或财产税l部分免税法部分免税法指居民国政府只针对居民的特定境外所得给予免指居民国政府只针对居民的特定境外所得给予免税税积极所得:营业所得、劳务所得积极所得:营业所得、劳务所得33免税法免税法l国际税收协定范本规定的免税法要比单边国际税收协定范本规定的免税法要比单边免税法更简便易行免税法更简便易行l两个税收协定范本的第两个税收协定范本的第23条条“免税方法免税方法”中都规定中都规定当某一缔约国的居民取得了所得或拥有资本,而当某一缔约国的居民取得了所得或拥有资本,而这笔所得或资本有可能在另一缔约国被课税时,这笔所得或资本有可能在另
30、一缔约国被课税时,则该缔约国就应当对这笔所得或资本免予征税则该缔约国就应当对这笔所得或资本免予征税34免税法免税法l优点优点减除重复征税彻底、方法简单减除重复征税彻底、方法简单l缺点缺点否认和放弃了境外所得居民管辖权,只实现来源否认和放弃了境外所得居民管辖权,只实现来源地管辖权地管辖权居民国财政收入损失较大居民国财政收入损失较大当各国税收负担存在明显差异时,同一主权国居当各国税收负担存在明显差异时,同一主权国居民的境内境外所得税负差异明显民的境内境外所得税负差异明显35扣除法(扣除法(foreign tax deduction)l列支法,指居住国在对其本国居民纳税人列支法,指居住国在对其本国居
31、民纳税人征收所得税时,允许该居民将其在境外已征收所得税时,允许该居民将其在境外已缴纳的税款作为费用从应税所得中扣除,缴纳的税款作为费用从应税所得中扣除,扣除后的余额按相应的税率纳税扣除后的余额按相应的税率纳税适用税率国外已纳税额跨国总所得居住国应征税额36案例案例4l甲国居民在甲国居民在2008纳税年度内来自甲国的所得为纳税年度内来自甲国的所得为10万元,来自乙国的所得为万元,来自乙国的所得为2万元。甲国政府规定万元。甲国政府规定的所得税税率为的所得税税率为40%,乙国所得税税率为,乙国所得税税率为50%。l不采用扣除法甲国应收税款为不采用扣除法甲国应收税款为l采用扣除法甲国实收税款为采用扣除
32、法甲国实收税款为l采用免税法甲国实收税款为采用免税法甲国实收税款为 万元8.4%40210万元4.4%40%502210万元4%401037扣除法扣除法l扣除法和免税法的区别扣除法和免税法的区别扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已缴纳扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已缴纳税款;而免税法则不问居民纳税人是否在境外税款;而免税法则不问居民纳税人是否在境外缴纳所得税缴纳所得税扣除法允许居民纳税人从其全部应税所得中减扣除法允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外已缴纳的税额;而免税法则是允许居民去境外已缴纳的税额;而免税法则是允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外应税所得纳税人从其全部应税所得中减
33、去境外应税所得38抵免法(抵免法(foreign tax credit)l指居民在其居住国以其境内外全部所得为指居民在其居住国以其境内外全部所得为应税所得,应税所得乘以其应适用的税率应税所得,应税所得乘以其应适用的税率减去其已在境外实际缴纳的所得税为该居减去其已在境外实际缴纳的所得税为该居民的应纳税额民的应纳税额l是解决国际重复征税问题的有效方法是解决国际重复征税问题的有效方法l由于外国税收抵免方法涉及面广,对不同由于外国税收抵免方法涉及面广,对不同经济关系的公司、企业、个人等的不同所经济关系的公司、企业、个人等的不同所得可以有不同的处理方式,因而在计算上得可以有不同的处理方式,因而在计算上显
34、得较为复杂显得较为复杂39抵免法抵免法直接抵免(直接抵免(direct credit)l直接抵免的概念直接抵免的概念指居民纳税人在其居住国直接用其在外国缴纳的指居民纳税人在其居住国直接用其在外国缴纳的税款抵免其在居住国应缴纳的税款税款抵免其在居住国应缴纳的税款其基本特征在于允许抵免的外国税收必须是跨国其基本特征在于允许抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向非居住国缴纳的所得税纳税人直接向非居住国缴纳的所得税l适用范围适用范围总公司在国外的分公司直接缴纳给外国政府的公总公司在国外的分公司直接缴纳给外国政府的公司所得税司所得税跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税跨国纳税人
35、在国外缴纳的个人所得税跨国纳税人在国外缴纳的个人所得税40抵免法抵免法直接抵免直接抵免l全额抵免与限额抵免全额抵免与限额抵免全额抵免(全额抵免(full credit),允许居民在境外实际),允许居民在境外实际缴纳的全部税额,从其在居住国以境内外全部所缴纳的全部税额,从其在居住国以境内外全部所得计算的应纳税额中予以抵免得计算的应纳税额中予以抵免l计算方法比较简单计算方法比较简单l有时牺牲居住国政府的财政利益较多有时牺牲居住国政府的财政利益较多限额抵免,又称普通抵免(限额抵免,又称普通抵免(ordinary credit),),指居民在境外实际缴纳的税额,仅允许其抵免不指居民在境外实际缴纳的税额
36、,仅允许其抵免不超过该笔境外所得依居住国税率计算的应纳税额超过该笔境外所得依居住国税率计算的应纳税额实际抵免额本国税率国内外应税所得应缴居住国税款41案例案例6l甲国某居民纳税人在甲国某居民纳税人在2009纳税年度内,来纳税年度内,来自甲国的所得自甲国的所得10万元,来自乙国所得万元,来自乙国所得5万元,万元,甲国税率与乙国税率均为甲国税率与乙国税率均为40%。应税所得总额应税所得总额应纳甲国税额应纳甲国税额已纳乙国税额已纳乙国税额实缴甲国税额实缴甲国税额万元万元万元万元426240%5640%1515510万元4%405%4051042国内外税率相同时的税收抵免图国内外税率相同时的税收抵免图
37、0T1212345IT0=T1=40%II:国外所得额:国外所得额T:所得税税额:所得税税额T0:应缴本国所得税税额:应缴本国所得税税额T1:国外所得税税额:国外所得税税额III:可抵免税额:可抵免税额43案例案例7l案例案例6发生在本国税率为发生在本国税率为40%、外国税率为、外国税率为30%的情况下。的情况下。应税所得总额应税所得总额应纳甲国税额应纳甲国税额已纳乙国税额已纳乙国税额实缴甲国税额实缴甲国税额万元万元万元万元4.51.561.530%5640%1515510万元5.4%305%4051044本国税率高于外国税率时的税收抵免图本国税率高于外国税率时的税收抵免图0T1212345I
38、T0=40%IT2=30%IT2:国外所得税税额:国外所得税税额:补缴差额税款:补缴差额税款45案例案例8l案例案例6发生在本国税率为发生在本国税率为40%、外国税率为、外国税率为50%的情况下。的情况下。应税所得总额应税所得总额应纳甲国税额应纳甲国税额已纳乙国税额已纳乙国税额可抵免税额可抵免税额实缴甲国税额实缴甲国税额万元万元万元万元万元426240%52.550%5640%1515510万元4%405%4051046本国税率低于外国税率时的税收抵免图本国税率低于外国税率时的税收抵免图0T1212345IT3=50%IT0=40%IT3:国外所得税税额:国外所得税税额:超限抵免额:超限抵免额
39、47税收抵免效果综合图税收抵免效果综合图0T1212345IT0=T1=40%IT2=30%IT3=50%I48抵免法抵免法直接抵免直接抵免l限额抵免限额抵免两国税率相同的情况下,居民纳税人在外国缴纳两国税率相同的情况下,居民纳税人在外国缴纳的所得税税款可得到全部抵免的所得税税款可得到全部抵免本国税率高于外国税率的情况下,在外国缴纳的本国税率高于外国税率的情况下,在外国缴纳的所得税税款也可以全部得到抵免,但本国政府还所得税税款也可以全部得到抵免,但本国政府还可以按本国税率计算补征其差额税款可以按本国税率计算补征其差额税款外国税率高于本国税率的情况下,可以得到抵免外国税率高于本国税率的情况下,可
40、以得到抵免的外国政府所得税只是外国所得额按本国税率计的外国政府所得税只是外国所得额按本国税率计算的税额算的税额49抵免法抵免法直接抵免直接抵免l抵免限额的计算抵免限额的计算居住国政府允许其居民纳税人抵免的国外已纳所居住国政府允许其居民纳税人抵免的国外已纳所得税税款,以不超过其国外应税所得额按本国税得税税款,以不超过其国外应税所得额按本国税法的规定计算的应缴税额为限度法的规定计算的应缴税额为限度在此限度内,跨国纳税人在国外的已纳税款可全在此限度内,跨国纳税人在国外的已纳税款可全额抵免额抵免超过此限度,则通常按此限额抵免超过此限度,则通常按此限额抵免国内外应税所得额国外应税所得额本国税率国内外应税
41、所得额抵免限额抵免前按国内外应税所得总额计算的应缴本国(居住国)政府所得税50案例案例9l甲国总公司在乙、丙、丁三个国家设立分甲国总公司在乙、丙、丁三个国家设立分公司,其在公司,其在2009纳税年度的纳税情况如表纳税年度的纳税情况如表所示(单位:万元)所示(单位:万元)51抵免法抵免法直接抵免直接抵免l综合抵免限额综合抵免限额即居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收即居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵免时,将其所有来自国外的所得汇总计算一个抵免时,将其所有来自国外的所得汇总计算一个抵免限额抵免限额如果居住国所得税的适用税率为累进税率,抵免如果居住国所得税的适用税率为累进税率,抵免限额
42、的计算公式就不能简化了限额的计算公式就不能简化了国内外应税所得额国外应税所得额本国税率国内外应税所得额综合抵免限额本国税率国外应税所得额综合抵免限额52案例案例9万元万元综合抵免限额10535%30010540030035%40053抵免法抵免法直接抵免直接抵免l综合抵免限额综合抵免限额计算方法比较简单计算方法比较简单当跨国纳税人在某一外国的所得税超过了限额,当跨国纳税人在某一外国的所得税超过了限额,而在另一外国的所得税不足限额的情况下,采用而在另一外国的所得税不足限额的情况下,采用综合限额抵免方法,对跨国纳税人是有利的综合限额抵免方法,对跨国纳税人是有利的对一个主权国家来说,在上述情况下,会
43、影响其对一个主权国家来说,在上述情况下,会影响其财权利益财权利益如果跨国纳税人在某一外国的经营有所得,而在如果跨国纳税人在某一外国的经营有所得,而在另一外国经营有亏损的情况下,采用综合抵免法,另一外国经营有亏损的情况下,采用综合抵免法,对跨国纳税人不利,而对居住国政府则有利对跨国纳税人不利,而对居住国政府则有利54实例演示实例演示l若以税率若以税率43%计算,假定某年度一甲国居民(单计算,假定某年度一甲国居民(单位:万元):位:万元):在乙国发生亏损在乙国发生亏损 -200在丙国盈利在丙国盈利 400在甲国盈利在甲国盈利 1000合计盈利合计盈利 1200应纳税额应纳税额 120043%=51
44、6l综合抵免限额综合抵免限额 516(2001200)=86万元万元l若外国所得不能盈亏相抵,抵免限额若外国所得不能盈亏相抵,抵免限额1200 43% (4001200)=172万元万元55抵免法抵免法直接抵免直接抵免l分国抵免限额分国抵免限额即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得,即居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得,分别计算抵免限额分别计算抵免限额按照上述计算公式逐一计算纳税人各个外国的税收抵免按照上述计算公式逐一计算纳税人各个外国的税收抵免限额,与纳税人在各个外国实际缴纳的所得税进行比较,限额,与纳税人在各个外国实际缴纳的所得税进行比较,确定纳税人在每一个外国的可抵免税
45、额,并在此基础上确定纳税人在每一个外国的可抵免税额,并在此基础上进行实际税收抵免进行实际税收抵免国内外应税所得额某一外国应税所得额本国税率国内外应税所得额分国抵免限额本国税率某一外国应税所得额分国抵免限额56案例案例9万元万元分国抵免限额3535%1003540010035%400万元所得税:总公司抵免后应缴甲国万元总额为:甲国允许总公司的抵免4010035%40010035353057抵免法抵免法直接抵免直接抵免l分国抵免限额分国抵免限额能够如实反映纳税人来自国外所得可抵免的税额能够如实反映纳税人来自国外所得可抵免的税额l可避免综合抵免限额法用纳税人在某一外国的超限额可避免综合抵免限额法用纳
46、税人在某一外国的超限额部分与另一外国的不足限额部分拉平抵免的现象,对部分与另一外国的不足限额部分拉平抵免的现象,对居住国政府来说是有利的居住国政府来说是有利的l可以避免综合抵免限额法把所得与亏损相互抵消,从可以避免综合抵免限额法把所得与亏损相互抵消,从而降低抵免限额的弊病,对跨国纳税人是有利的而降低抵免限额的弊病,对跨国纳税人是有利的计算方法比较复杂,特别是在纳税人的收入或所计算方法比较复杂,特别是在纳税人的收入或所得来自较多国家的情况下得来自较多国家的情况下我国规定,企业所得税采用分国计算抵免限额法我国规定,企业所得税采用分国计算抵免限额法58抵免法抵免法直接抵免直接抵免l分项抵免限额分项抵
47、免限额许多国家对股息、利息、特许权使用费等投资所许多国家对股息、利息、特许权使用费等投资所得规定较低的所得税税率,也有一些国家对农业、得规定较低的所得税税率,也有一些国家对农业、林业、渔业或矿业收入采取低税优惠的办法林业、渔业或矿业收入采取低税优惠的办法我国的个人所得税采用分国分项的办法计算抵免我国的个人所得税采用分国分项的办法计算抵免限额限额国内外应税所得额国外某一单项所得额本国税率国内外应税所得额分项抵免限额本国税率国外某一单项所得额分项抵免限额59案例案例10l某中外合资经营企业某中外合资经营企业2009纳税年度国内经营所得纳税年度国内经营所得为为100万元。万元。l其设在甲国的分支机构
48、的所得为其设在甲国的分支机构的所得为80万元。其中生万元。其中生产经营所得为产经营所得为60万元,甲国规定的税率为万元,甲国规定的税率为40%;利息所得为利息所得为20万元,甲国规定的税率为万元,甲国规定的税率为20%。l其设在乙国的分支机构的所得为其设在乙国的分支机构的所得为60万元。其中生万元。其中生产经营所得为产经营所得为40万元,乙国规定的税率为万元,乙国规定的税率为30%;租金所得为租金所得为20万元,乙国规定的税率为万元,乙国规定的税率为10%。万元28%2020%4060万元14%1020%304060案例案例10综合限额抵免综合限额抵免万元实缴中国税额万元综合抵免限额25352
49、5%2403525%14061案例案例10分国限额抵免分国限额抵免万元实缴中国税额万元抵免总限额万元乙国抵免限额万元甲国抵免限额263425%2403414201525%602025%8062案例案例10分国分项限额抵免分国分项限额抵免万元乙国抵免限额万元乙国租金所得抵免限额万元乙国经营所得抵免限额万元甲国抵免限额万元甲国利息所得抵免限额万元甲国经营所得抵免限额12210525%201025%4019415525%201525%60万元实缴中国税额万元抵免总限额293125%24031121963抵免法抵免法间接抵免间接抵免l概念概念居住国政府对其母公司来自外国子公司股息的相居住国政府对其母公
50、司来自外国子公司股息的相应利润所缴纳的外国政府所得税,允许母公司在应利润所缴纳的外国政府所得税,允许母公司在应缴本国政府的公司所得税内进行抵免应缴本国政府的公司所得税内进行抵免其基本特征是外国税收只能部分地、间接地冲抵其基本特征是外国税收只能部分地、间接地冲抵居住国应纳税款居住国应纳税款l适用于跨国母子公司之间的税收抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免母公司与子公司之间的关系确定,是以一公司拥母公司与子公司之间的关系确定,是以一公司拥有另一公司股票数量的多少为标准有另一公司股票数量的多少为标准64抵免法抵免法间接抵免间接抵免l一层间接抵免一层间接抵免母公司股息应承担母公司股息应承担的子公司所得
51、税的子公司所得税=子公司子公司所得税所得税母公司股息母公司股息子公司税后所得子公司税后所得母公司股息应承担母公司股息应承担的子公司所得税的子公司所得税=母公司股息母公司股息1-子公司所得税税率子公司所得税税率子公司子公司所得税税率所得税税率母公司来自母公司来自子公司所得子公司所得=母公司母公司股息股息+子公司子公司所得税所得税母公司股息母公司股息子公司税后所得子公司税后所得母公司来自母公司来自子公司所得子公司所得=母公司股息母公司股息1-子公司所得税税率子公司所得税税率65案例案例11l甲国母公司在乙国设立一子公司,甲国母公司在乙国设立一子公司,2009年年子公司所得为子公司所得为1000万元
52、,乙国公司所得税万元,乙国公司所得税税率为税率为30%,甲国为,甲国为35%。l子公司缴纳乙国所得税子公司缴纳乙国所得税300万元万元(100030%),并从其税后利润),并从其税后利润700万元万元(1000-300)中分给甲国母公司股息)中分给甲国母公司股息100万万元。元。66案例案例11l母公司来自子公司的所得母公司来自子公司的所得l母公司应承担的子公司所得税母公司应承担的子公司所得税l间接抵免限额间接抵免限额l母公司实缴甲国所得税母公司实缴甲国所得税万元8571.1423001000100300100万元8571.142%301100万元8571.423001000100300万元8
53、571.42%30%301100万元50%358571.142万元1429. 78571.425067案例案例11l乙国预提所得税税率为乙国预提所得税税率为10%,子公司在付,子公司在付给母公司给母公司100万元股息时,就要缴纳预提所万元股息时,就要缴纳预提所得税得税10万元。万元。母公司国外税款总额(直接抵免母公司国外税款总额(直接抵免+间接抵免)间接抵免)母公司实缴甲国所得税母公司实缴甲国所得税万元8571.528571.4210万元0505068案例案例12l甲国母公司在乙国设立一子公司,并拥有甲国母公司在乙国设立一子公司,并拥有子公司子公司50%的股票,在的股票,在2009纳税年度内,
54、纳税年度内,母公司来自甲国的所得为母公司来自甲国的所得为1000万元,子公万元,子公司来自乙国的所得为司来自乙国的所得为500万元,甲国所得税万元,甲国所得税税率为税率为40%,乙国为,乙国为35%,并且乙国允许,并且乙国允许子公司保留税后利润(即未分配利润)子公司保留税后利润(即未分配利润)10%,并对其汇出境外的股息征收,并对其汇出境外的股息征收10%的的预提所得税。预提所得税。69案例案例12l子公司纳税情况子公司纳税情况子公司已纳乙国所得税子公司已纳乙国所得税 50035%=175万元万元子公司税后收益子公司税后收益 500-175=325万元万元未分配利润未分配利润 32510%=3
55、2.5万元万元可分配股息可分配股息 325-32.5=292.5万元万元应分给甲国母公司股息应分给甲国母公司股息292.550%=146.25万元万元母公司股息预提所得税母公司股息预提所得税146.2510%=14.625万元万元70案例案例12l母公司纳税情况母公司纳税情况母公司来自子公司的所得母公司来自子公司的所得146.25+175146.25(500-175)=225万元万元146.25(1-35%)=225万元万元母公司应承担的子公司所得税母公司应承担的子公司所得税175146.25(500-175)=78.75万元万元146.25 (1-35%) 35%=78.75万元万元抵免限额
56、抵免限额 22540%=90万元万元母公司已承担乙国税款母公司已承担乙国税款 78.75+14.625=93.375万元万元母公司实际缴纳的甲国所得税税款母公司实际缴纳的甲国所得税税款(1000+225) 40%-90=400万元万元71练一练练一练l甲国母公司甲国母公司A拥有设在乙国子公司拥有设在乙国子公司B的的50%的股份。的股份。A公司在某纳税年度在本国获利公司在某纳税年度在本国获利100万元,万元,B公司在同一纳税年度在本国获公司在同一纳税年度在本国获利利200万元,缴纳公司所得税后,按股权比万元,缴纳公司所得税后,按股权比例向母公司支付毛股息,并缴纳预提所得例向母公司支付毛股息,并缴
57、纳预提所得税。甲国公司所得税税率为税。甲国公司所得税税率为40%,乙国公,乙国公司所得税税率为司所得税税率为30%,乙国预提税税率为,乙国预提税税率为10%。现计算甲国。现计算甲国A公司的间接抵免额及向公司的间接抵免额及向甲国的应纳税款。甲国的应纳税款。72练一练练一练l乙国乙国B公司纳税情况公司纳税情况缴纳企业所得税缴纳企业所得税 20030%60万元万元税后所得税后所得 20060140万元万元支付支付A公司毛股息公司毛股息 14050%70万元万元乙国征收预提所得税乙国征收预提所得税 7010%7万元万元73练一练练一练l甲国甲国A公司纳税情况公司纳税情况承担的承担的B公司所得税公司所得
58、税 60(70140)=30万元万元来自来自B公司的应税所得公司的应税所得 70+30100万元万元抵免限额抵免限额 10040%40万元万元已承担的乙国税款已承担的乙国税款 30+737万元万元实际抵免额为实际抵免额为37万元万元向甲国应纳税款向甲国应纳税款(100+100)40%3743万元万元74抵免法抵免法间接抵免间接抵免l多层间接抵免多层间接抵免子公司应承子公司应承担担孙公司所得孙公司所得税税=孙公司孙公司所得税所得税子公司股息子公司股息孙公司税后所得孙公司税后所得子公司来自子公司来自孙公司所得孙公司所得=子公司子公司股息股息+孙公司孙公司所得税所得税子公司股息子公司股息孙公司税后所
59、得孙公司税后所得母公司应承担的母公司应承担的子、孙公司所得税子、孙公司所得税=子公司子公司所得税所得税母公司股息母公司股息子公司税后所得子公司税后所得+子公司承担子公司承担的的孙公司所得孙公司所得税税母公司来自母公司来自子、孙公司所得子、孙公司所得=母公司母公司股息股息+母公司应承担的母公司应承担的子、孙公司所得税子、孙公司所得税75案例案例13l某跨国公司某跨国公司2009纳税年度的基本情况如下纳税年度的基本情况如下甲国甲国A公司为母公司,乙国公司为母公司,乙国B公司为子公司,丙国公司为子公司,丙国C公司公司为孙公司为孙公司A公司和公司和B公司各拥有下一附属公司股票的公司各拥有下一附属公司股
60、票的50%税前各公司国内所得:税前各公司国内所得:lA300万元万元lB200万元万元lC100万元万元各国公司所得税税率各国公司所得税税率l甲国甲国40%l乙国乙国35%l丙国丙国30%76案例案例13l丙国对丙国对C公司的课税公司的课税C公司应缴丙国公司所得税公司应缴丙国公司所得税10030%=30万元万元税后收益税后收益100-30=70万元万元支付乙国支付乙国B公司股息公司股息7050%=35万元万元77案例案例13l乙国对乙国对B公司的课税公司的课税股息应承担的丙国股息应承担的丙国C公司所得税公司所得税3035(100-30)=15万元万元B公司来自丙国公司来自丙国C公司的所得公司的
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