财务成本管理的基本导论9

1、2005年注协CPA财务成本管理辅导笔记进山 市话通：26247650本资料系为市注册会计师协会2005年CPA考前培训班整理，在整理过程中参考了其它资料，在此予以感。重申本资料非商业目的，若有错误之处请告之予以更正。第十一章 成本计算第一节 成本计算的概念一、成本的概念1、 在财务会计中，成本是指取得资产或者劳务的支出。成本计算通常是指存货成本的计算、因此成本实际上是指存货成本。2、 成本具有的特征：一是经济资源的耗费；是以货币计量的耗费；是特定对象的耗费；是正常生产经营活动的耗费。3、 成本计算中的存货成本，是正常生产经营状态下的成本。非正常、意外的耗费不计入存货成本，而将其直接列为期间费

2、用或者损失。二、成本的分类1、按照经济性质分类，可以分为劳动对象的耗费、劳动手段的耗费和活劳动的耗费三大类。按照费用要素进行分类：（1）、外购材料、燃料、动力。（2）、工资、福利费用、折旧费用、税金、其他支出。（3）、按照费用要素分类反映的成本信息可以反映企业在一定时期企业发生了哪些生产经营耗费，数额各是多少，用以分析企业耗费的结构和水平；还可以反映物质消耗和非物质消耗的结构和水平，有助于统计工业净产值和国民收入。2、成本按照经济用途分类：（1）、研究开发成本、设计成本。（2）、生产成本、营销成本、配送成本、客户服务成本、行政管理成本。在实务中，按照现行财务会计制度规定，生产经营成本分为生产经

3、营成本和管理费用三大类。（1）、生产成本：直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。（2）、营业费用，包括营销成本、配送成本和客户服务成本。（3）、管理费用，包括研究开发成本、设计成本和行政管理成本。3、按照成本转为费用的方式进行分类，根据配比原则，生产经营成本可以分为产品成本和期间成本：（1）、成本转为费用的方式 ：可计入存货的成本，是按照“因果关系原则”确认费用；资本化成本，按照“合理地和系统地分配原则”确认为费用；费用化成本，是按照发生时立即确认为费用，一种为当期费用，另一种不能直接确认为当期费用（可能需要递延确认为各期的费用）。（2）、产品成本，是指可计入存货价值得成本，包括按照特定目

4、的分配给一项产品的成本总和。划分产品成本和期间成本，是为了贯彻配比原则。（3）、期间成本，是指不计入产品成本的生产经营成本，包括除产品成本以外的一切生产经营成本，期间成本属于“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”。4、成本按照其计入成本对象的方式分类：（1）、成本对象：可以分为中间对象和最终对象。最终成本计算对象是指通常一件产品或者一项服务，是企业的最终产出物。中间成本对象是指累积的成本还应该进一步分配归集点，有时也称为成本中心。设置多少中间对象以及中间对象之间的联系，取决于生产组织的特点和管理的要求。（2）、直接成本，是指与成本对象直接相关的成本中可以用经济合理的方式追溯到成本对象的那一部

5、分成本。对于只有一种产品的企业来说，所有产品成本都是直接成本。（3）、间接成本，它是直接成本的反义词，是指与成本对象相关的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本。例如车间辅助工人的工资、厂房地折旧等大多数属于间接成本。三、成本计算的目的和要求（一）、成本计算的目的：改善决策；有利于计划、控制、业绩评价；衡量资产和收益；确定应补偿的金额。（二）、成本计算的要求：（1）、正确划分应计入产品成本和不应该计入产品成本的费用界限。首先，非生产经营活动的耗费不能计入产品成本。其次生产经营活动的成本分为正常的成本和非正常的成本，只有正常的成本在可能计入产品成本，非正常的经营活动成本不计入

6、成品成本而应该计入营业外支出。第三，正常的生产经营活动成本又被分为产品成本和期间成本，正常的生产成本计入产品政变，其他正常的生产经营成本列为期间成本。（2）、正确划分各会计期的费用界限。（3）、正确划分不同成本对象的费用界限。(4)、正确划分完工产品和在产品成本的界限。四、成本计算步骤1、基本步骤。2、成本的归集和分配。成本的归集是指通过一定的会计制度以有序的方式进行成本数据的收集和汇总。成本的分配，是指将归集的间接成本分配给成本对象的过程，也叫间接成本的分摊或分派。成本分配要使用某种参数作为成本分配基础的。因遵循以下原则：（1）、因果原则：是指资源的使用导致成本发生，两者有因果关系，因此应当

7、按照使用资源的数量在对象间分摊成本。（2）、受益原则：是指谁受益多，谁多承担成本，应该按照受益比例分摊间接成本。（3）、公平原则：是指成本分配要公平对待涉及的双方。（4）、承受能力原则：是指假定利润高的部门耗用的间接成本大，应该按照成本对象的承受能力分摊成本。五、成本计算制度的类型。（一）、实际成本计算制度和标准成本计算制度。1、实际成本计算制度是指计算产品的实际成本，并将其纳入财务会计主要帐簿体系的成本计算制度。在成本管理需要时，可以在账外设定成本标准，并分析实际成本与成本标准的差异，以及做出成本分析报告。2、标准成本计算制度是指计算产品的标准成本，并将其纳入财务会计的主要帐簿体系的成本计算

8、制度。标准成本计算制度重，产品的标准成本和成本差异列入财务报表，与财务会计有机的结合起来。标准成本制度可以在需要时计算出实际成本（用于编制财务报告），分析实际成本与标准的差异并定期提供成本分析报告（用于成本计划和控制）。（二）、全部成本计算制度和变动成本计算制度1、全部成本计算制度是指将生产制造过程中的全部成本都计入产品成本的成本计算制度。目前会计准则和会计制度规定，要求存货成本按照全部制造成本报告。2、变动成本计算制度，是只将生产制造的变动成本计入产品成本，而将固定制造成本列为期间费用的成本计算制度。变动成本计算制度可以在需要时提供产品的全部制造成本，以便于编制对外发布的财务报告。（三）、产

9、量基础成本计算制度和作业基础成本计算制度。1、产量基础成本计算制度，优点是计算简单，主要适用于产量是成本主要驱动因素的传统加工业。特点是：整个工厂仅有一个或者几个间接成本集合（如制造费用、辅助生产等），他们缺乏同质性（包括间接人工、折旧以及电力等不同的项目）；另一个特点是间接成本的分配基础是产品数量，或者与产量有密切关系的直接人工成本或者直接材料成本等，成本分配基础（直接人工成本）和间接成本集合（制造费用）之间却反因果联系。2、作业基础成本计算制度。特点：一是建立众多的间接成本集合，这些成本集合应具有“同质性”，即被同一个成本动因所驱动。第二个特点是间接成本的分配应以成本动因为基础。作业基础成

10、本计算制度可以更准确地分配间接费用，尤其是在新兴的高科技领域。因为在这些领域中，直接人工成本和直接材料成本只占全部成本的很小部分，而且他们与间接成本之间没有因果关系，不应作为成本分配的基础。第二节 成本的归集合分配一、 生产费用的归集和分配（一）、材料费用的归集合分配1、材料费用计入产品成本和期间费用的方法，主要是指同一种材料生产出不同的产品的。计算分配率材料实际总消耗量（或者实际成本）÷各种产品材料定额消耗量（或者定额成本）之和。某种产品应分配的材料数量（费用）该种产品的材料定额消耗量（或者定额成本）×分配率。2、 编制材料费用分配表，并且编制会计分录。（二）、人工费的归

11、集合分配，人工费包括工资和福利费用。1、直接从事产品生产人工的工资费用计入产品成本的方法：分配率生产工人工资总额÷各种产品实际用工时之和；某种产品应分配的工资费用改种产品实际用工时之和×分配率。2、工资费用分配表的编制，编制会计分录。（三）、制造费用的归集和分配。制造费用是指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用。制造费用是按照用途和发生地点进行归集的和分配的，其分配计入产品成本的方法，常用的有按照生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费用等比例分配的。1、 制造费用分配率制造费用总额÷各种产品实用（定额、机器）工时之和，2、 某种产品应负担的制造费用

12、该种产品实用工时数×分配率。（四）、辅助生产费用的归集和分配1、辅助生产费用的归集。企业辅助生产，主要是为基本生产服务。通过“生产成本辅助生产成本”进行归集，它可以是从材料、工资福利、或者制造费用等分配或者直接结转而来的。3、 辅助生产费用的分配。采用直接分配法，不考虑辅助生产部相互提供的劳务量，即不经过辅助生产费用的交互分配，直接将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或者产品。分配计算公式为：辅助生产的单位成本辅助生产费用总额÷辅助生产的产品或者劳务总量（不包括对辅助生产各车间提供的产品或者劳务量），各受益车间、产品或者各部门应分配的费用辅助生产的单位

13、成本×该车间、产品或者部门的耗用量。二、完工产品和在产品的成本分配通过上述费用的归集后，基本生产车间的生产过程中发生的各项费用，已经集中反映在生产成本基本生产成本的借方。加上月初的在产品成本，需要对这些费用在完工产品和在产品之间进行分配。计算公式为：月初在产品成本本月发生生产费用本月完工产品成本月末在产品成本；或者月初在产品成本本月发生生产费用月末在产品成本本月完工产品成本。（一）、在产品收发结存的核算。1、产品盘盈时的会计处理是：借记“生产成本”贷记“待处理财产损益”，处理时借记“待处理财产损益”，贷记“管理费用”。盘亏时处理相反的，只不过会计科目可能是借记“管理费用”、“其他应收

14、款”、“营业外支出”。2、如果在产品的盘亏是由于没有办理领料和交接手续造成的，或者是由于某种产品的零件作为另一种产品挪用，则应补办手续，及时转帐更正。（二）、完工产品与在产品的成本分配方法：1、不计算在产品成本（也就是在产品成本为零），适用于月末在产品数量很小的情况，即本月发生的产品生产费用就是完工成品的成本。2、在产品成本按照年初数固定计算，适用于月末在产品数量很小，或者在产品数量虽大但各月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况。各月在产品成本可以固定按照年初数计算，某种产品本月发生的生产费用就是本月完工产品的成本。在年终时根据实地盘点的在产品数量，重

15、新调整计算在产品成本。3、在产品成本按照其耗用的原材料费用计算。这种方法是在产品成本按照所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。适用于在原材料费用在产品成本中所占的比重较大，而且原材料是在生产开始时一次就全部投入的情况下使用，这是为了简化核算的处理。4、约当产量法，约当产量是指在产品是按照完工程度折合成完工产品的产量，然后再将产品应负担的全部生产费用，按照完工产品产量和在产品约当产量的比例进行分配的一种方法。在产品约当产量在产品数量×完工程度单位成本（月初在产品成本本月发生生产费用）÷（产成品产量月末在产品约当产量）产成品成本单位成本×产成品产量月

16、末在产品成本单位成本×月末在产品约当产量在计算约当产量时，完工程度的计算，在各工序在产品的完工程度按平均50计算的。如果各种工序在产品数量和单位工时定额都相差不多，在产品的完工程度也可以按照50计算。应当指出的是，若原材料是在生产开始时一次投入的，在产品无论完工程度如何，都应该和完工产品同样负担材料费用，因而不需要计算在产品的约当产量。如果原材料是随着生产过程陆续投入的，则应按照各工序投入的材料费用在全部材料费用中所占用的比例计算在产品的约当产量（投料程度）。5、在产品成本按照定额成本计算：月末在产品成本月末在产品数量×在产品定额单位成本产成品总成本（月初在产品成本本月发生

17、费用）月末在产品成本产成品单位成本产成品总成本÷产成品产量6、按照定额比例分配完工产品和月末在产品成本的方法（定额比例法）。如果各月末在产品数量变动较大，但制定了比较准确的消耗定额，生产费用可以在完工产品和月末在产品之间用定额消耗量或定额费用作比例分配，通常材料费用按照定额消耗量比例分配，而其他费用按照定额工时比例分配。计算公式为：材料费用分配率（月初在产品实际材料成本本月投入的实际材料成本）÷（完工产品定额材料成本月末在产品定额材料成本）完工产品应分配的材料成本完工产品定额材料成本×材料费用分配率月末在产品应分配的材料成本月末在产品定额材料成本×材料费

18、用分配率工资（费用）分配率（月初在产品实际工资（费用）本月投入实际工资（费用）÷（完工产品定额工时月末在产品定额工时）完工产品应分配的工资完工产品定额工时×工资（费用）分配率月末在产品应分配的工资（费用）月末在产品定额工时×工资（费用）分配率三、联产品和副产品的成本分配（一）、联产品加工成本的分配。联产品是指使用同种原材料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或者两种以上的产品。在分离电以前发生的成本，称为联合成本联合成本的计算，通常分为两个阶段：（1）联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按照一个成本核算对象设置一个成本明细帐进行归集，然后将其总额按照一定的分配

19、方法在各联产品之间进行分配；（2）分离后按照各种产品分别设置明细帐，归集其分离后所发生的加工成本。1、 售价法。联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格能够可靠地计量。如果产品在分离点上既可以销售，则可以采用销售价进行分配，如果加工后才可以供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此外，也可以采用可变现净值进行分配。2、 实物数量法。实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。单位数量（或重量）成本联合成本÷各联产品的总数量（或总重量）副产品加工成本的分配。它的

20、产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动。可以采用简化的方法确定其成本，然后从总成本中扣除，其余额就是主产品成本。副产品可以按照预先规定的固定单价确定成本，然后确定主产品的成本。第三节 成本计算的基本方法一、 品种法产品成本计算的品种法，是指以产品品种为成本计算对象计算成本的一种方法，它适用于大量大批的单步骤生产的企业。在这类企业的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分为步骤或者生产是按照流水线组织的，管理上不要求按照生产步骤计算成品成本。（一）、品种法计算的主要特点1、成本计算对象是产品品种。2、品种法下一般定期计算产品成本（一般是每月月末）。3、如果企业月末有在产品，要将生产费

21、用在完工产品和在产品之间进行分配。（二）、品种法的计算程序二、分批法分批法是按照产品批别计算产品成本的一种方法，主要适用于单件小批类型的生产，如：造船、重型机械制造等；也可用于一般企业的新产品试制或者试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。（一） 、分批法成本计算的主要特点1、成本计算对象是产品的批别，又称订单法。2、在分批法下，产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，而与核算报告期不一致。3、 在分批法下，由于成本计算期与产品的生产周期不一致，因而在计算月末产品成本时，一般不存在完工产品和在产品之间分配费用的问题。

22、三、分步法产品成本计算的分步法是按照产品的生产步骤计算产品成本的一种方法。它适用于大量大批的多步骤生产，如纺织、冶金、大量大批的机械制造企业。这类企业按照产品品种计算成本，还有可能要求按照生产步骤计算成本，以便于为考核和分析各种产品以及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。（一） 、分步法成本计算的主要特点1、成本计算对象是各种产品的生产步骤。2、月末为计算完工产品成本，需要将归集在生产成本明细帐中的生产费用在完工产品和在产品之间进行费用分配。4、 除了按照品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。（二） 、逐步结转分步法：逐步结转分步法是按照产品加工的顺序，逐步计算并结转

23、半成品成本，直到最后加工步骤才能计算产品成本的一种计算方法。1、 特点：优点：能够提供各个生产步骤地半成品成本资料；为各生产步骤的在产品实物管理以及资金管理提供资料；能够全面地反映各生产步骤地生产耗费水平，更好地满足各生产步骤成本管理的要求。缺点：成本结转工作量较大，各生产步骤地半成品成本如果采用逐步综合结转方法，还要进行成本还原的，增加核算的工作量。这种方法适用于大量大批连续复杂生产的企业。这种企业半成品也对外销售，需要计算半成品成本的。（三） 、平行结转分步法平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其

24、他费用，产成品完工的同时计算各步骤归集的费用中应计入产成品成本的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的应计入产成品成本份额的部分平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种方法又称不计算半成品成本分步法。 1、成本计算对象和成本结转程序。成本计算对象是各种产成品及其经过的各生产步骤中的成本“份额”。而各步骤的产品生产费用并不随着半成品实物的转移而结转。2、产品生产费用在完工产品和在产品之间的分配。采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产费用也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配。但是这里的完工产品，是指企业最后完工的产成品；这里的在产品是指各步骤尚未加工完成的在产品和各步骤已经完工但尚

25、未最终完成的产品。优点：各步骤可以同时计算产品成本，平行汇总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本；能够直接提供按照原始成本项目反映的产成品成本资料，不必进行成本还原，因而能够简化和加速成本计算工作。缺点：不能提供各步骤的半成品成本资料；在产品的费用在产品最后完成以前，不随实物转出而转出，即不按照其所在地点登记，而按照其发生地点登记，因而不能为各个生产步骤在产品的实物和资金管理提供资料；各生产步骤的产成品成本不包括所耗用的半成品费用，因而不能全面地反映各该步骤产品的生产耗费水平（第一步骤除外），不能更好地满足这些步骤成本管理的要求。例题1、某企业生产甲产品，连续经过两道工序依次加工。原材料在生

26、产开始时一次投料，第一工序本期完工的半成品全部转入第二工序，成本结转采用逐步综合结转，月末在产品完工程度50%。有关各步骤产量及成本资料如下：产量资料： 工序月初在产品本月投产本月完工月末在产品第一工序30706040第二工序10605020有关工序月初及本月发生费用如下：第一工序成本计算单 单位：元 项目原材料（或半成品）工资费用制造费用合计月初12004503001950本月发生2800195017006450合计    约当产量    单位成本     

27、60;  半成品成本         月末在产品成本    第二工序成本计算单 单位：元 项目半成品工资费用制造费用合计月初9503202801550本月发生 23801820 合计         约当产量    单位成本      &#

28、160;  产成品成本         月末在产品成本    要求：试根椐上述资料，计算甲半成品、产成品成本并进行成本还原。（按半成品成本项目结构比例进行还原，结构比例保留小数点后两位）答案：第一工序成本计算单 单位：元 项目原材料（或半成品）工资费用制造费用合计月初12004503001950本月发生2800195017006450合计4000240020008400完工产量+在产品约当产量1008080 单位成本40302595半成

29、品成本2400180015005700月末在产品成本16006005002700第二工序成本计算单 单位：元 项目半成品工资费用制造费用合计月初9503202801550本月发生5700238018209900合计66502700210011450完工产量+在产品约当产量706060 单位成本954535175产成品成本4750225017508750月末在产品成本19004503502700成本还原：产成品成本8750元，其中：耗用半成品4750元、工资费用2250元、制造费用1750元。 本月第一工序完工半成品5700元，各项费用占其比例如下：原材料所占比例=2400/5700&

30、#215;100%=42%工资所占比例=1800/5700×100%=32%制造费用所占比例=1500/5700×100%=26%按本月完工半成品各项目占半成品成本的比例，将产成品所耗半成品4750元分解。各项目成本如下：分解为第一工序原材料成本=4750×42%=1995（元）分解为第一工序工资费用=4750×32%=1520（元）分解为第一工序制造费用=4750×26%=1235（元）还原后产成品各项目成本：原材料=1995（元）工资费用=1520+2250=3770（元）制造费用=1235+1750=2985（元）合计 

31、0;               8750元解析：本题属逐步综合结转分步法，应按顺序依次计算成本，并将第一工序本期完工半成品成本汇总转入第二工序。在成本还原时，本题按结构比例法进行，应将产成品所耗半成品成本按本月所产半成品各成本项目占半成品成本的比例分解还原为相当于第一工序的各项目成本，再分别将还原前的其他成本按对应项目相加即可。例题2、某企业A产品单位工时定额为100小时，经过三道工序制成。第一道工序工时定额为60小时；第二道工序工时定额为30小时；第三

32、道工序工时定额为10小时。第一道工序在产品20件；第二道工序在产品40件；第三道工序在产品60件。 要求：计算各工序的完工率和A产品的在产品约当产量。 答案：第一道工序完工率=60×50%/100×100%=30%第二道工序完工率=(60+30×50%)/100×100%=75%第三道工序完工率=(60+30+10×50%)/100×100%=95% A产品在产品约当产量=20×30%+40×75%+60×95% =93（件）解析：假定在均衡加工的情况下，每道工序的在产品耗用该工序定额工时的50%，在本工

33、序加工完成转入下道工序时，本工序定额工时耗完。例题3、某产品由两道工序完成，原材料随工序进度陆续投入。工时定额为：第一道工序40小时，第二道工序60小时。月末在产品数量为第一道工序400件；第二道工序600件。该月完工产品为800件。月初和本月发生的费用为原材料费用18 200元，加工费用20 800元。假定投料程度和完工程度一致，各道工序在产品完工程度按50%计算。要求：分配计算该月该产品的完工产品和月末在产品成本。 答案：各工序的完工率：第一道工序=40×50%/（40+60）=20%第二道工序=（40+60×50%）/（40+60）=70%月末在产品的约当产量：第一道

34、工序=400×20%=80（件）第二道工序=600×70%=420（件）在产品约当产量合计=500（件）原材料费用分配率=18 200/（500+800）=14（元/件）完工产品原材料费用=800×14=11 200（元）月末在产品原材料费用=500×14=7 000（元）加工费分配率=20 800/（500+800）=16（元/件）完工产品加工费=800×16=12 800（元）月末在产品加工费=500×16=8 000（元）完工产品成本=11 200+12 800=24 000（元）在产品成本=7 000+8 000=15 000

35、（元）解析：本题应先计算每道工序的在产品完工程度，然后将每道工序在产品折算为约当产量，最后将产品成本在完工产品和在产品之间进行分配。另外，由于投料程度与完工程序一致，分配直接材料费用的约当产量与分配加工费的约当产量是一样的。例题4、某产品某月成本资料如下：（单位：元） 成本项目半成品直接材料直接人工制造费用合计还原前产成品成本6048 2400370012148本月所产半成品成本 2600110013405040要求： 1）、  计算成本还原分配率。 2）、  对产成品成本中的半成品费用进行成本还原。 3）、  计算按原始成本项目反映的产成品成

36、本。 答案： 1）、  成本还原分配率=6048/5040=1.2 2）、  成本还原：    直接材料=2600×1.2=3120（元）    直接人工=1100×1.2=1320（元）    制造费用=1340×1.2=1608（元） 3）、  按原始成本项目反映的产成品成本：    直接材料=3120（元）    直接人工=2400+1320=3720（元）    制造费用=3700+1608=5308（元）    合计            12148（元）解析：成本还原，就是将产成品中所耗半成品6048元进行分解。例题5、某企业生产A产品，连续经过两道工序依次加工。原材料采取一次投料方式，第一工序本期完工的半成品全部转入第二工序，成本计算采取平行结转分步法，月末在产品完工程度为50%。有关各步骤产量及成本资料如下：产量资料： 工序月初在产品本月投产本月