第7章无形资产与投资性房地产2

1、7.1 7.1 无形资产无形资产7.2 7.2 投资性房地产投资性房地产7.1.1 7.1.1 无形资产的性质无形资产的性质7.1.2 7.1.2 无形资产的分类无形资产的分类7.1.3 7.1.3 无形资产的取得无形资产的取得7.1.4 7.1.4 无形资产的摊销无形资产的摊销7.1.5 7.1.5 无形资产的出租无形资产的出租7.1.6 7.1.6 无形资产的处置无形资产的处置7.1.7 7.1.7 无形资产的期末计价及报表列示无形资产的期末计价及报表列示 无形资产无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态，是指企业拥有或者控制的没有实物形态，且为企业带来多少经济利益具有较大不确定性的可且

2、为企业带来多少经济利益具有较大不确定性的可辨认经济资源。辨认经济资源。 一般来说，只有同时具有以下特征的经济资源才一般来说，只有同时具有以下特征的经济资源才能确认为无形资产。能确认为无形资产。 1 1、无实体性、无实体性 2 2、长期性、长期性 3 3、不确定性、不确定性 4 4、可辨认性、可辨认性 无形资产没有实物形态无形资产没有实物形态。这一特征，主要是与。这一特征，主要是与固定资产等具有实物形态的资产相对而言的。固定资产等具有实物形态的资产相对而言的。 但是，但是，需要指出的是需要指出的是，没有实物形态并不是无，没有实物形态并不是无形资产独有的特性，其他许多资产也不具有实物形形资产独有的

3、特性，其他许多资产也不具有实物形态，如应收账款、对外投资等。态，如应收账款、对外投资等。 无形资产应能在较长时期内供企业使用无形资产应能在较长时期内供企业使用。一般来。一般来说，使用年限应在说，使用年限应在1 1年以上。这一特征，主要是与应年以上。这一特征，主要是与应收账款等没有实物形态的流动资产相对而言的。收账款等没有实物形态的流动资产相对而言的。 但是，但是，需要指出的是需要指出的是，能在较长时期内供企业使，能在较长时期内供企业使用也不是无形资产的独有特征，其他许多资产也能用也不是无形资产的独有特征，其他许多资产也能在较长时期内供企业使用，如长期投资等。在较长时期内供企业使用，如长期投资等

4、。 无形资产能为企业带来多少未来的经济利益具有无形资产能为企业带来多少未来的经济利益具有较大的不确定性较大的不确定性。当代科学技术的迅猛发展，使得。当代科学技术的迅猛发展，使得许多无形资产的经济寿命难以准确地预计，因而也许多无形资产的经济寿命难以准确地预计，因而也使得无形资产能为企业带来多少未来的经济利益难使得无形资产能为企业带来多少未来的经济利益难以准确地预计。以准确地预计。 这一特征，这一特征，主要是与长期投资等既没有实物形主要是与长期投资等既没有实物形态又能在较长时期内供企业使用的资产相对而言的态又能在较长时期内供企业使用的资产相对而言的。 无形资产能够单独确认。无形资产能够单独确认。无

5、形资产能够从企业中无形资产能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关资产或负分离或者划分出来，并能单独或者与相关资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。换。 这一特征，这一特征，主要是与商誉等不可辨认经济资源主要是与商誉等不可辨认经济资源相对而言的相对而言的。无形资产按照不同的标准，可以分为不同的类别。无形资产按照不同的标准，可以分为不同的类别。 1 1、按经济内容分类、按经济内容分类 2 2、按来源途径分类、按来源途径分类 3 3、按经济寿命期限分类、按经济寿命期限分类无形资产按其反映的经济内容，可以分为：无形资产按其反映的经

6、济内容，可以分为：（1 1）专利权）专利权（2 2）非专利技术）非专利技术 （3 3）商标权）商标权（4 4）著作权）著作权（5 5）土地使用权）土地使用权 （6 6）特许权）特许权 专利权专利权是指经国家专利管理机关审定并授予是指经国家专利管理机关审定并授予发明者在一定年限内对其成果的制造、使用和出发明者在一定年限内对其成果的制造、使用和出售的专门权利。售的专门权利。一般包括一般包括: :发明专利权发明专利权、实用新型专利权实用新型专利权和和外观外观设计专利权设计专利权等。等。 非专利技术非专利技术是指发明者未申请专利或不够申请是指发明者未申请专利或不够申请专利的条件而未经公开的先进技术专利

7、的条件而未经公开的先进技术 包括包括: :先进的生产经验、先进的技术设计资料以及先进的生产经验、先进的技术设计资料以及先进的原料配方等。先进的原料配方等。 非专利技术没有固定的有效期。非专利技术没有固定的有效期。 商标权商标权是指企业拥有的在某类指定的商品上使是指企业拥有的在某类指定的商品上使用特定名称或图案的权利。商标经商标管理机关核用特定名称或图案的权利。商标经商标管理机关核准后，成为注册商标，受法律保护。准后，成为注册商标，受法律保护。 著作权著作权也称为版权，是指著作者或文艺作品创也称为版权，是指著作者或文艺作品创作者以及出版商依法享有的在一定年限内发表、制作者以及出版商依法享有的在一

8、定年限内发表、制作、出版和发行其作品的专有权利。作、出版和发行其作品的专有权利。 著作权受法律保护，未经著作权所有者许可或转著作权受法律保护，未经著作权所有者许可或转让，他人不得占有和行使。让，他人不得占有和行使。 土地使用权土地使用权是指企业经国家土地管理机关批准是指企业经国家土地管理机关批准享有的在一定期间内对国有土地开发、利用和经营享有的在一定期间内对国有土地开发、利用和经营的权利。的权利。 特许权特许权是指企业经批准在一定区域内，以一定是指企业经批准在一定区域内，以一定的形式生产经营某种特定商品的权利。特许权可以的形式生产经营某种特定商品的权利。特许权可以是政府授予的，也可以是某单位或

9、个人授予的。是政府授予的，也可以是某单位或个人授予的。无形资产按其来源途径，可以分为：无形资产按其来源途径，可以分为： 外来无形资产外来无形资产是指企业用货币资金或可以变是指企业用货币资金或可以变现的资产从国内外科研单位及其他企业购进的无现的资产从国内外科研单位及其他企业购进的无形资产以及接受投资或接受捐赠形成的无形资产。形资产以及接受投资或接受捐赠形成的无形资产。 自创无形资产自创无形资产是指企业自行开发、研制的无是指企业自行开发、研制的无形资产。形资产。 无形资产按是否具备确定的经济寿命期限，可以无形资产按是否具备确定的经济寿命期限，可以分为期限确定的无形资产和期限不确定的无形资产。分为期

10、限确定的无形资产和期限不确定的无形资产。 期限确定期限确定的无形资产是指在有关法律中规定有最的无形资产是指在有关法律中规定有最长有效期限的无形资产。长有效期限的无形资产。 期限不确定期限不确定的无形资产是指没有相应法律规定其的无形资产是指没有相应法律规定其有效期限，其经济寿命难以预先准确估计的无形资产，有效期限，其经济寿命难以预先准确估计的无形资产，如非专利技术。如非专利技术。企业取得的无形资产，企业取得的无形资产，只有在其产生的经济利益只有在其产生的经济利益很可能流入企业且其成本能够可靠地计量的情况很可能流入企业且其成本能够可靠地计量的情况下，才能加以确认下，才能加以确认。企业取得的无形资产

11、，主要有以下几种形式：企业取得的无形资产，主要有以下几种形式： 1 1、购入的无形资产、购入的无形资产 2 2、自行研究开发的无形资产、自行研究开发的无形资产 确认条件确认条件“无形资产”帐户：核算企业所持有的无形资产 借 无形资产 贷 取得无形资产 处置无形资产转出 的成本 的帐面余额 无形资产的 成本按无形资产的种类设置明细帐一般情形一般情形借：无形资产借：无形资产 贷：银行存款贷：银行存款 企业购入无形资产的企业购入无形资产的实际成本，包括实际成本，包括购购买买价款、相关税费价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的如到预定用途所发生的如律师费、

12、咨询费、公证律师费、咨询费、公证费、鉴定费、注册登记费费、鉴定费、注册登记费等其他支出。等其他支出。 土地使用权比较特殊土地使用权比较特殊实际成本实际成本应根据不同情况，分别进行确认：应根据不同情况，分别进行确认：企业购入的企业购入的用于非房屋建筑物用于非房屋建筑物的的土土地使用权，地使用权，应应单独确认为无形资产单独确认为无形资产，在使用期限内分期摊，在使用期限内分期摊销。销。企业购入的企业购入的用于房屋建筑物用于房屋建筑物的的土土地使用权，地使用权，由于土地使用权和房屋建筑物的使用年限不同，由于土地使用权和房屋建筑物的使用年限不同，也应单独确认为无形资产，不计入房屋建筑物也应单独确认为无形

13、资产，不计入房屋建筑物成本；土地使用权和房屋建筑物成本在使用期成本；土地使用权和房屋建筑物成本在使用期限内应分别摊销和计提折旧。限内应分别摊销和计提折旧。不确认为无形资不确认为无形资产产。企业购入企业购入房屋建筑物实际支付价款中包含的房屋建筑物实际支付价款中包含的土地使用权价值土地使用权价值，应采用合理的方法将其从支，应采用合理的方法将其从支付的全部价款中分离出来，付的全部价款中分离出来，单独确认为无形资单独确认为无形资产；产；如果无法合理将其进行分离，如果无法合理将其进行分离，则应计入房则应计入房屋建筑物成本。屋建筑物成本。房地产开发企业购入房地产开发企业购入用于建造对外出售房屋用于建造对外

14、出售房屋建筑物建筑物的土地使用权，的土地使用权，应计入房屋建筑物等存应计入房屋建筑物等存货成本货成本，不确认为无形资产。不确认为无形资产。某企业购入一项专利权，双方协商确认的价某企业购入一项专利权，双方协商确认的价值为值为600 000600 000元，以银行存款支付。根据以元，以银行存款支付。根据以上资料，编制会计分录如下上资料，编制会计分录如下: : 借：无形资产借：无形资产专利权专利权 600 000600 000 贷：银行存款贷：银行存款 600 000600 000例例7-17-1购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付借：无形资产借：无形

15、资产 贷：长期应付款贷：长期应付款购买价款的购买价款的现值现值购买价款购买价款倒挤倒挤平衡平衡 财务费用财务费用 无形资产无形资产 实际支付的价款与购买价款的现值之间的实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额差额，除按照会计准则规定应予资本化的以外，应当在信除按照会计准则规定应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期财务费用。用期间内计入当期财务费用。企业自行研究开发项目的支出，应当区分企业自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段研究阶段支出支出与与开发阶段支出。开发阶段支出。 研究研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。进行的独创

16、性的有计划调查。 开发开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。“研发支出”帐户：核算研究开发无形资产所发生的支出 研发支出 无形资产在开发月末，转出的费用化阶段发生的支出 支出 无形资产研发 开发完成转出资 阶段的支出 本化支出 0 明细帐：费用化支出、资本化支出研究阶段的特点及会计处理研究阶段的特点及会计处理 特点特点在于其属于探索性的过程，是为了进一步在于其属于探索性的过程，是为了进一

17、步的开发活动进行资料及相关方面的准备。的开发活动进行资料及相关方面的准备。 从已经进行的研究活动看，将来是否能够转入从已经进行的研究活动看，将来是否能够转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。为此，企业不确定性。为此，企业研究阶段发生的支出，应研究阶段发生的支出，应予以费用化予以费用化。企业应根据自行研究开发项目在研究阶段发生的支出企业应根据自行研究开发项目在研究阶段发生的支出借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出 贷：有关科目贷：有关科目期末应根据发生的全部研究支出期末应根据发生的全部研究支出借：管理费用借：管理费用 贷：研发支

18、出贷：研发支出费用化支出费用化支出开发阶段特点及会计处理开发阶段特点及会计处理 相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。的基本条件已经具备。 企业自行研究开发项目在开发阶段发生的支出，企业自行研究开发项目在开发阶段发生的支出，同时满足同时满足下列条件的，应当确认为无形资产下列条件的，应当确认为无形资产： 完成该无形资产以使其能够完成该无形资产以使其能够使用或出售在技使用或出售在技术上具有可行性术上具有可行性； 具有具有完成该无形资产并使用或出售的意图完成该

19、无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有用性；有足够有足够的技术、财务资源和其他的技术、财务资源和其他资源支持资源支持，以，以完完成成该无形资产的该无形资产的开发开发，并，并有能力使用或出售有能力使用或出售该无形该无形资产；资产；归属于该无形资产归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计开发阶段的支出能够可靠地计量。量。企业开发阶段发生的企

20、业开发阶段发生的应予以应予以资本化支出（材料费用和资本化支出（材料费用和职工薪酬）职工薪酬）借：研发支出借：研发支出资本化支出资本化支出 贷：有关科目贷：有关科目在确认无形资产时，应根据发生的全部开发支出在确认无形资产时，应根据发生的全部开发支出借：无形资产借：无形资产 贷：研发支出贷：研发支出资本化支出资本化支出几点特殊说明几点特殊说明 企业开发阶段发生的企业开发阶段发生的不应予以不应予以资本化支出（管资本化支出（管理费、培训费），应作为费用化支出处理。理费、培训费），应作为费用化支出处理。 企业企业取得的仍处于研究阶段的无形资产取得的仍处于研究阶段的无形资产，在取，在取得后发生的支出也应当

21、得后发生的支出也应当按照上述规定处理按照上述规定处理。 无法区分无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出当将其所发生的研发支出全部费用化全部费用化。某企业自行开发某项专利技术，研究和开发阶段发某企业自行开发某项专利技术，研究和开发阶段发生的应予以费用化的支出生的应予以费用化的支出 100 000100 000元，开发阶段元，开发阶段发生符合资本化条件的支出发生符合资本化条件的支出300 000300 000元，开发成功元，开发成功后发生注册登记费后发生注册登记费10 00010 000元，均以银行存款支付。元，均以银行存款支付。例例7-27

22、-2(1)(1)发生各项支出。发生各项支出。借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出 100 000100 000 资本化支出资本化支出 300 000300 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 400 000400 000(2)(2)期末结算费用化支出。期末结算费用化支出。借：管理费用借：管理费用 100 000100 000 贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出 100 000100 000(3)(3)登记注册后。登记注册后。借：无形资产借：无形资产专利权专利权 310 000310 000 贷：研发支出贷：研发支出资本化支出资本化支出 300 000300 000 银行存款

23、银行存款 10 00010 0001 1、无形资产的摊销期限、无形资产的摊销期限2 2、无形资产的摊销方法、无形资产的摊销方法 “累计摊销”帐户：核算企业对使用寿命有限的无形资产的累计摊销 借 累计摊销 贷 处置无形资产 企业计提的无形 转销的累计 资产摊销 摊销 企业无形资产 累计摊销额使用寿命有限使用寿命有限的无形资产的无形资产 如果无形资产的如果无形资产的使用寿命是有限的使用寿命是有限的，则应，则应估计估计该使用寿命的年限该使用寿命的年限或者或者构成使用寿命的产量等类似构成使用寿命的产量等类似计量单位计量单位数量；数量； 使用寿命有限使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当的无形资产，其

24、应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。在使用寿命内系统合理摊销。 如果预计使用寿命超过了相关合同规定的受益如果预计使用寿命超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销期限，年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销期限，一般按下列原则确定：一般按下列原则确定： （1 1）合同规定了受益年限，而法律未规定有效）合同规定了受益年限，而法律未规定有效年限，摊销年限以年限，摊销年限以合同规定的受益期限合同规定的受益期限为上限；为上限；（2 2）合同未规定受益年限，而法律规定了有效）合同未规定受益年限，而法律规定了有效年限，摊销年限以年限，摊销年限以法定有效年限法定有效年限为上限；为

25、上限；（3 3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效）合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限，摊销年限以受益年限与有效年限中年限，摊销年限以受益年限与有效年限中较短者较短者为上限。为上限。使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产 无法预见无形资产为企业带来经济利益期限无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的的，应当视为，应当视为使用寿命不确定使用寿命不确定的无形资产。的无形资产。 使用寿命不确定的无形资产不应摊销使用寿命不确定的无形资产不应摊销 ，应应于期末进行减值测试。于期末进行减值测试。摊销的方法：平均年限法、工作量法、 双倍余额递减法、年数总和法摊销时间规定：当月达到预定用途的

26、无形资产，当月 摊销、当月减少的无形资产，当月不 再摊销无形资产的无形资产的 = = 成本成本- - 预计残值预计残值 - - 已计提减值准已计提减值准备备应摊销金额应摊销金额年摊销额年摊销额= =应摊销金额应摊销金额/ /摊销年限摊销年限 使用寿命有限的无形资产，如果有使用寿命有限的无形资产，如果有第三方承诺第三方承诺在在无形资产使用寿命结束时无形资产使用寿命结束时购买购买该无形资产，或可以该无形资产，或可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在，则可以形资产使用寿命结束时很可能存在，则可以预计其预计其净残值净残

27、值；否则，其残值应当视为零。否则，其残值应当视为零。计提无形资产摊销计提无形资产摊销借：制造费用借：制造费用 （车间使用的）（车间使用的） 管理费用管理费用 （管理部门使用的）（管理部门使用的） 其他业务成本其他业务成本 （出租的）（出租的） 贷：累计摊销贷：累计摊销借：制造费用借：制造费用 5 000 5 000 贷：累计摊销贷：累计摊销 5 0005 000案例案例7-37-3 企业出租无形资产取得的企业出租无形资产取得的收入收入 借：银行存款借：银行存款 贷：其他业务收入贷：其他业务收入应缴纳应缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加营业税、城市维护建设税和教育费附加等等 借：营业税金及附

28、加借：营业税金及附加 贷：应交税费贷：应交税费出租的过程中，支付律师费、咨询费等出租的过程中，支付律师费、咨询费等费用费用。 借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：银行存款贷：银行存款出租无形资产的摊销，一般有以下几种方法出租无形资产的摊销，一般有以下几种方法：出租无形资产以后，出租无形资产以后，自己不再使用自己不再使用该项无形资产该项无形资产借借: :其他业务成本其他业务成本 贷贷: :累计摊销累计摊销出租无形资产以后，出租无形资产以后，自己仍在使用自己仍在使用该项无形资产该项无形资产借：其他业务成本借：其他业务成本 管理费用管理费用 （出租后自己还在使用） 制造费用制造费用 （出租后自己还

29、在使用） 贷：累计摊销贷：累计摊销出租部分应承担的折旧出租部分应承担的折旧出租无形资产取得的收入所占比例不大出租无形资产取得的收入所占比例不大，按，按照重要性原则照重要性原则借：管理费用借：管理费用 制造费用制造费用 贷：累计摊销贷：累计摊销甲公司甲公司20201 1年年1 1月将一项用于月将一项用于A A产品生产的专利权产品生产的专利权出租给乙公司，收取当月租金出租给乙公司，收取当月租金100 000100 000元，营业税元，营业税税率为税率为5%5%（假定不考虑其他税费）。该项专利权（假定不考虑其他税费）。该项专利权的初始成本为的初始成本为2 000 0002 000 000元，预计生产

30、产品的产量元，预计生产产品的产量为为10 00010 000件，采用件，采用产量法产量法进行摊销。进行摊销。20201 1年年1 1月，月，甲公司甲公司A A产品的产量为产品的产量为120120件，乙公司件，乙公司A A产品的产量产品的产量为为8080件。根据以上资料，编制会计分录如下：件。根据以上资料，编制会计分录如下：（1 1）取得出租收入。）取得出租收入。借：银行存款借：银行存款 100 000 100 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 100 000 100 000（2 2）结转应交营业税。）结转应交营业税。借：营业税金及附加借：营业税金及附加 5 000 5 000 贷：应交

31、税费贷：应交税费应交营业税应交营业税 5 000 5 000案例案例7-47-4（3 3）摊销专利权成本。）摊销专利权成本。单位产量摊销额：单位产量摊销额：2 000 0002 000 00010 000=20010 000=200（元）（元）出租专利权负担摊销额：出租专利权负担摊销额：20020080=16 00080=16 000（元）（元）自自用专利权负担摊销额：用专利权负担摊销额：200200120=24 000120=24 000（元）（元）借：其他业务成本借：其他业务成本 16 000 16 000 制造费用制造费用 24 000 24 000 贷：累计摊销贷：累计摊销 40 00

32、0 40 000案例案例7-47-4无形资产的无形资产的处置包括处置包括无形资产的无形资产的出售出售和和报废报废等。等。 1 1、无形资产的出售、无形资产的出售 2 2、无形资产的报废、无形资产的报废 无形资产的无形资产的出售出售是指将无形资产的所有权让是指将无形资产的所有权让渡给他人。即在出售以后，企业不再对该项无形渡给他人。即在出售以后，企业不再对该项无形资产拥有占用、使用、收益、处置的权利。资产拥有占用、使用、收益、处置的权利。 企业出售无形资产收取的价款，不属于营业收企业出售无形资产收取的价款，不属于营业收入。入。企业出售无形资产时，应将出售所得的价款企业出售无形资产时，应将出售所得的

33、价款扣除相关税费和该项无形资产账面价值后的差额，扣除相关税费和该项无形资产账面价值后的差额，确认为当期损益（营业外收入）。确认为当期损益（营业外收入）。借：银行存款借：银行存款 累计摊销累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 贷：无形资产贷：无形资产 应交税费应交税费销售税费销售税费账面账面价值价值倒挤倒挤平衡平衡营业外支出营业外支出营业外收入营业外收入销售价款销售价款某企业出售一项无形资产某企业出售一项无形资产, ,收取价款收取价款100000100000元元, ,应交营业税应交营业税50005000元（假定不考虑其他税费）元（假定不考虑其他税费）, ,用用银行存款支付律师费银行存款支付

34、律师费25002500元元, ,该项无形资产的原该项无形资产的原始价值为始价值为150000150000元元, ,累计摊销额为累计摊销额为7000070000元元, ,未计未计提减值准备。据以上资料，编制会计分录如下提减值准备。据以上资料，编制会计分录如下: :借借: :银行存款银行存款 100000 100000累计摊销累计摊销 70000 70000 贷贷: :无形资产无形资产 150000 150000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 5000 5000 银行存款银行存款 2500 2500 营业外收入营业外收入 12500 12500例例7-57-5借：营业外支出借：营业外支出

35、累计摊销累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 贷：无形资产贷：无形资产账面账面价值价值1 1、无形资产的期末计价、无形资产的期末计价2 2、报表列示、报表列示（1 1）无形资产的可收回金额）无形资产的可收回金额（2 2）无形资产的减值损失）无形资产的减值损失 每年年末每年年末，企业应对无形资产的账面价值进行检，企业应对无形资产的账面价值进行检查。如果出现减值迹象，应对无形资产的可收回金额查。如果出现减值迹象，应对无形资产的可收回金额进行估计。进行估计。 可收回金额可收回金额= =无形资产的无形资产的公允价值公允价值- -处置费用处置费用 = =无形资产预计未来现金流量的现值无形资产预计未

36、来现金流量的现值 选择选择两者之间两者之间较高者较高者确定确定 可收回金额可收回金额 账面价值账面价值 无形资产发生减值无形资产发生减值 减值金额减值金额= =帐面价值帐面价值- -可收回金额可收回金额 = =（无形资产余额（无形资产余额- -累计摊销累计摊销- -已计提的减值准备）已计提的减值准备）- -可收回金额可收回金额会计处理：会计处理：借：资产减值损失借：资产减值损失 账面价值可回收金额账面价值可回收金额 贷：无形资产减值准备贷：无形资产减值准备 无形资产减值损失确认后，减值无形资产的无形资产减值损失确认后，减值无形资产的摊销费用应当在摊销费用应当在未来期间作相应调整未来期间作相应调

37、整，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的无形资产账面价值。地分摊调整后的无形资产账面价值。 无形资产无形资产减值损失一经确认减值损失一经确认，在以后会计期间，在以后会计期间不得转回。不得转回。甲公司甲公司20201 1年年1 1月月5 5日购入一项专利权日购入一项专利权, ,实际支付实际支付价款价款300000300000元元, ,预计使用年限为预计使用年限为1010年。年。20204 4年年1212月月3131日日, ,该项专利权发生减值该项专利权发生减值, ,预计未来现金流量预计未来现金流量的现值为的现值为120000120000元元,

38、,公允价值为公允价值为110 000110 000元。该项元。该项专利权发生减值以后专利权发生减值以后, ,预计剩余使用年限为预计剩余使用年限为5 5年。年。20207 7年年1 1月月5 5日，甲公司将该专利权出售，收取价日，甲公司将该专利权出售，收取价款款60 00060 000元，应交营业税元，应交营业税30003000元元。例例7-67-6计算该项专利权在计算该项专利权在20204 4年年1212月月3131日计提减值日计提减值准备前的账面余额准备前的账面余额账面余额账面余额=300000=30000030000300004=1800004=180000（元）（元）计提减值准备计提减值

39、准备可回收金额可回收金额=120000=120000元元应计提的减值准备应计提的减值准备=180000-120000=60000(=180000-120000=60000(元元) )借借: :资产减值损失资产减值损失 60000 60000贷贷: :无形资产减值准备无形资产减值准备 60000 60000计算剩余使用年限内年摊销额计算剩余使用年限内年摊销额剩余使用年限内年摊销额剩余使用年限内年摊销额 =(180000-60000) =(180000-60000)/5=24000=24000（元）（元）计算该项专利权在计算该项专利权在20207 7年年1 1月月5 5日的累计摊销和日的累计摊销和

40、账面价值账面价值20205 5年至年至20206 6年摊销额年摊销额=24000=240002=480002=48000（元）（元）累计摊销累计摊销=120000=12000048000=16800048000=168000（元）（元）账面价值账面价值=300000=30000016800016800060000=7200060000=72000（元）（元）出售专利权出售专利权 借：银行存款借：银行存款 60000 60000 累计摊销累计摊销 168000 168000 无形资产减值准备无形资产减值准备 60000 60000 营业外支出营业外支出 15000 15000 贷：无形资产贷：无

41、形资产 300000 300000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 3000 3000例例7-67-6（1 1）“无形资产无形资产”项目。在资产负债表中，项目。在资产负债表中，“无形资产无形资产”项目：项目：原始价值原始价值- -累计摊销累计摊销- -无形资产减值准备无形资产减值准备（2 2）“研发支出研发支出”项目。在资产负债表中，项目。在资产负债表中，“研发支出研发支出”项目：项目： “研发支出研发支出”科目的余额直接列示。科目的余额直接列示。7.2.1 7.2.1 投资性房地产的取得投资性房地产的取得7.2.2 7.2.2 投资性房地产的出租收入投资性房地产的出租收入7.2.3 7

42、.2.3 投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量7.2.4 7.2.4 投资性房地产的转换投资性房地产的转换7.2.5 7.2.5 投资性房地产的处置投资性房地产的处置7.2.6 7.2.6 投资性房地产账务处理举例投资性房地产账务处理举例房地产：是土地和房屋及其权属的总称投资性房地产：投资性房地产：是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。而持有的房地产。 主要包括：主要包括： 已出租的建筑：指企业拥有产权的、以经营方式出已出租的建筑：指企业拥有产权的、以经营方式出租的建筑物租的建筑物 已出租的土地使用权：是指企业通过出让或转让方已出租的土

43、地使用权：是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营方式出租的土地使用权式取得的、以经营方式出租的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权等持有并准备增值后转让的土地使用权等不属于投资性房地产的项目：自用房地产不属于投资性房地产的项目：自用房地产 作为存货的房地产作为存货的房地产 投资性房地产的确认条件： 投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能确认： 1、与该投资性房地产有关的经济利益很可能注入企业 2、该投资性房地产的成本能够可靠计量 投资性房地产的后续计量模式： 成本模式、公允价值模式“投资性房地产”帐户：核算企业投资性房地产的成本（公允价值） 外购、自行建造 投资

44、性房地产转为自用 的投资性房地产 处置投资性房地产 自用的建筑物 转换为投资性房地产 投资性房地产的成本 （公允价值）（公允价值计量模式下）明细帐户： 投资性房地产成本 公允价值变动 企业取得的投资性房地产，不论是企业取得的投资性房地产，不论是外购外购还是还是自行建造自行建造或或开发，均应按照开发，均应按照取得成本取得成本进行进行初始计量初始计量。外购：初始成本外购：初始成本= =买价买价+ +相关税费相关税费+ +其他支出其他支出自行建造：初始成本自行建造：初始成本= =土地开发费用土地开发费用+ +建筑安装成本建筑安装成本+ +资本资本 化的借款费用化的借款费用+ +其他费用其他费用+ +

45、分摊的间接费用分摊的间接费用 借：投资性房地产借：投资性房地产房屋（成本）房屋（成本） 土地使用权（成本）土地使用权（成本） 贷：银行存款贷：银行存款 贷：在建工程贷：在建工程 贷：无形资产贷：无形资产土地使用权土地使用权 其取得成本的确认与计量方法与取得固定资产或无形资其取得成本的确认与计量方法与取得固定资产或无形资产的方法相同。产的方法相同。例：2010年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年，4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共1200万元。假设不考虑其他因素。（1）采用成本模

46、式进行后续计量下 借 投资性房地产写字楼 1200 贷 银行存款 1200（2）采用公允价值模式进行后续计量下 借 投资性房地产写字楼（成本）1200 贷 银行存款 1200 2014年2月，华联实业股份有限公司以780万元的成本从其他单位购入一项土地使用权，用于自行建造3栋厂房。2014年10月31日 ，3栋厂房同时完工，实际造价均为1500万元，能够单独出售。同时，华联公司董事会作出书面决议，将其中一栋厂房用于经营出租，并与C公司签订了经营租赁合同，将该栋厂房租给C公司使用，租赁期为5年，租赁期开始日为2014年11月1日。其余两栋厂房作为生产车间，用于本企业的产品生产 （1）假定华联公司

47、采用成本模式进行后续计量 转换为投资性房地产的土地使用权成本 1500 =780* 4500 =260万元 借 固定资产厂房 3000 借 投资性房地产厂房 1500 贷 在建工程 4500 借 投资性房地产土地使用权 260 贷 无形资产土地使用权 260 （2）假定华联公司采用公允价值模式进行后续计量 借 固定资产厂房 3000 借 投资性房地产厂房（成本） 1500 贷 在建工程 4500 借 投资性房地产土地使用权（成本） 260 贷 无形资产土地使用权 260 投资性房地产对外出租取得的出租收入，属于投资性房地产对外出租取得的出租收入，属于其他业务收入。其他业务收入。 借：银行存款借

48、：银行存款 贷：其他业务收入贷：其他业务收入根据应交纳的营业税费等根据应交纳的营业税费等 借：营业税金及附加借：营业税金及附加 贷：应交税费贷：应交税费后续计量模式：后续计量模式： 成本模式成本模式 公允价值模式公允价值模式 一个企业的投资性房地产只能采用一种计量一个企业的投资性房地产只能采用一种计量模式模式，计量模式一经确定，不得随意变更。，计量模式一经确定，不得随意变更。 采用成本模式计量的投资性房地产采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资比照固定资产或无形资产对已出租的建筑物或土地使用权进行产或无形资产对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销。计量，并计提折旧或摊销。已出

49、租的建筑物计提折旧或摊销土地使用权： 借 其他业务成本 贷 投资性房地产累计折旧（摊销）如果投资性房地产存在减值迹象，应当进行减如果投资性房地产存在减值迹象，应当进行减值测试，计提相应的减值准备。值测试，计提相应的减值准备。 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备 2012年8月31日，华联实业股份有限公司购入写字楼，实际支付购买价款和相关税费2400万元。该写字楼预计使用寿命20年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧。2012年9月1日，华联公司将该外购的写字楼以经营租赁方式出租给B公司使用，租赁合同约定，写字楼租赁期为5年，年租金为138万元，B

50、公司须于每年8月31日之前预付下一租赁年度的租金。华联公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，2014年12月31日，写字楼出现减值迹象，经减值测试，确定其可收回金额为1800万元 购入写字楼： 借 投资性房地产写字楼 2400 贷 银行存款 2400 （1）2012年8月31日，预收租金 借 银行存款 138 贷 预收帐款B公司 138 （2）2012年9月30日，计提折旧 2400 年折旧额= 20*12 =10万元 借 其他业务成本 10 贷 投资性房地产累计折旧 10 2012年9月30日，确认租金收入 月租金收入=138/12=11.5万元 借 预收帐款B公司 11.5 贷 其他

51、业务收入 11.5 2014年12月31日，计提减值准备投资性房地产帐面价值=2400-10*28=2120投资性房地产减值金额=2120-1800=320 借 资产减值损失 320 贷 投资性房地产减值准备 320 采用公允价值模式计量的投资性房地产，采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同应当同时满足以下条件时满足以下条件：（1 1）投资性房地产所在地投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场有活跃的房地产交易市场，投资性房地产投资性房地产可以可以在房地产交易市场在房地产交易市场中直接交易中直接交易。（2 2）企业能够从房地产交易市场上企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似取得同类或类似

52、房地产的市场价格及其他相关信息房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性，从而对投资性房地产的公允价值房地产的公允价值做出科学合理的估计做出科学合理的估计。 （在这种模式下，不计提折旧或摊销）期末以公允价值对帐面价值进行调整： 公允价值帐面价值 借 投资性房地产公允价值变动 贷 公允价值变动损益公允价值帐面价值 借 公允价值变动损益 贷 投资性房地产公允价值变动【特别注意特别注意】 如果将投资性房地产由成本模式计量如果将投资性房地产由成本模式计量转为转为公公允价值模式计量，属于允价值模式计量，属于会计政策变更会计政策变更，需要进行，需要进行追溯调整。追溯调整。 已采用公允价值模式计量的投资性

53、房地产，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式不得从公允价值模式转为成本模式。 2014年5月20日，某房地产开发公司与D公司签订经营租赁协议，约定将房地产开发公司自行开发的一栋写字楼于开发完成后租赁给D公司使用，租赁期为8年，该房地产开发公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，2014年6月1日，写字楼开发完成，实际造价7500万元，根据租赁协议，当日即为租赁期开始日，2014年12月31日，该写字楼的公允价值为8000万元 （1)2014年6月1日，写字楼开发完成并出租 借 投资性房地产写字楼（成本）7500 贷 开发成本 7500 （2）2014年1

54、2月31日，确认公允价值变动损益 借 投资性房地产写字楼（公允价值变动） 500 贷 公允价值变动损益 500 3、成本模式转换为公允价值模式（的追溯调整）首先首先应将以前年度和当年计提的折旧和摊销予以冲销，将投资性应将以前年度和当年计提的折旧和摊销予以冲销，将投资性房地产的账面价值还原为初始成本房地产的账面价值还原为初始成本冲销折旧、摊销额和减值准备 借 投资性房地产减值准备 借 投资性房地产累计折旧（摊销） 贷 其他业务成本 （当年折旧额） 贷 盈余公积 （追溯调整： （累计折旧或摊销额-当年折旧额）*10% 贷 利润分配未分配利润（追溯调整：差额） 其次其次将投资性房地产初始成本按照变更

55、日当年年初的公允价值进将投资性房地产初始成本按照变更日当年年初的公允价值进行调整行调整变更当年年初公允价值大于初始成本 借 投资性房地产公允价值变动 贷 盈余公积 （公允价值*10%） 贷 利润分配未分配利润 （差额）变更当年年初的公允价值小于初始成本 借 盈余公积 （公允价值*10%） 借 利润分配未分配利润 （差额） 贷 投资性房地产公允价值变动3、成本模式转换为公允价值模式（的追溯调整）最后最后将投资性房地产变更日当年年初的公允价值调整为将投资性房地产变更日当年年初的公允价值调整为变更日的公允价值变更日的公允价值变更日公允价值大于变更当年年初公允价值 借 投资性房地产公允价值变动 贷 公

56、允价值变动损益变更日公允价值小于变更当年年初公允价值 借 公允价值变动损益 贷 投资性房地产公允价值变动 综合分录（公允价值大于帐面余额） 借 投资性房地产成本（转换日的公允价值） 借 投资性房地产累计折旧或摊销 （帐面记录） 贷 投资性房地产 (成本模式下的成本） 贷 盈余公积 （公允价值-帐面余额）*10% 贷 利润分配未分配利润 （差额） 华联实业股份有限公司的投资性房地产原采用成本模式进行后续计量。由于华联公司所在地的半道市场现已比较成熟，房地产的公允价值能够持续可靠地取得，可以满足采用公允价值模式的条件，华联公司决定从2014年1月1日起，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

57、 华联公司作为投资性房地产核算的资产有两项，一项是成本为5600万元，累计已提折旧为700万元的写字楼；另一项是成本为1800万元，累计已摊销余额为450万元的土地使用权。2014年1月1日，写字楼的公允价值为5200万元，土地使用权的公允价值为1600万元，华联公司按净利润的10%提取盈余公积 （1）写字楼转换为公允价值模式： 借 投资性房地产写字楼（成本） 5200 借 投资性房地产累计折旧 700 贷 投资性房地产写字楼 5600 贷 盈余公积 【5200-（5600-700）】*10%=30 贷 利润分配未分配利润 300-30=270（2）土地使用权转换为公允价值模式计量 借 投资性

58、房地产土地使用权（成本） 1600 借 投资性房地产累计摊销 450 贷 投资性房地产土地使用权 1800 贷 盈余公积 【1600-（1800-450）】10%=25 贷 利润分配未分配利润 2251 1、其他资产转换为投资性房地产、其他资产转换为投资性房地产2 2、投资性房地产转换为其他资产、投资性房地产转换为其他资产投资性房地产采用投资性房地产采用成本模式成本模式计量计量 在成本模式下，企业应将其他资产在成本模式下，企业应将其他资产转换前的转换前的账面价值账面价值作为转换后作为转换后投资性房地产的入账价值投资性房地产的入账价值。 借 投资性房地产 （帐面原值） 借 累计折旧 （帐面余额）

59、 借 累计摊销 （帐面余额） 借 固定资产减值准备（帐面余额） 借 存货跌价准备 （帐面余额） 贷 固定资产（帐面余额） 贷 无形资产（帐面余额） 贷 开发产品（帐面余额） 贷 投资性房地产累计折旧（摊销） 贷 投资性房地产减值准备投资性房地产采用投资性房地产采用公允价值模式公允价值模式计量计量 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应将量的投资性房地产时，应将转换当日的公允价值转换当日的公允价值作作为投资性房地产的为投资性房地产的入账价值入账价值。 如果转换当日的如果转换当日的公允价值公允价值小于小于原账面价值原账面价值，应，应当

60、将当将差额计入差额计入当期损益当期损益； 如果转换当日的如果转换当日的公允价值公允价值大于大于原账面价值原账面价值，应，应当将其当将其差额计入差额计入资本公积资本公积。公允价值模式下： 借 投资性房地产成本 （公允价值） 借 累计折旧 （帐面记录） 借 累计摊销 （帐面记录） 借 固定资产减值准备 （帐面记录） 借 存货跌价准备 （帐面记录） 或借 公允价值变动损益 （借差额） 贷 固定资产 （帐面原值记录） 贷 无形资产 （帐面原值记录） 贷 开发产品 （帐面原值） 贷 资本公积 其他资本公积（贷差额） （1 1）投资性房地产采用投资性房地产采用成本模式成本模式计量计量 在成本模式下，企业应