高级财务会计——全部课件

1、国家级重点学科国家级重点学科东北财经大学会计学东北财经大学会计学高级财务会计高级财务会计（第四版）（第四版）东北财经大学会计学院东北财经大学会计学院高级财务会计课程组高级财务会计课程组2014年年高级财务会计课程组2教学目标教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生： 掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法 关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态 完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系 提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力高级财务会计课程组3课程简介课程简介 基础会计基础会计 中级财务会计中级财务会计 特殊业务特殊业务 特殊呈报特殊呈报

2、 特殊行业特殊行业涉及专题：涉及专题：预修课程：预修课程：高级财务会计课程组4内容体系内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第九章第九章 清算会计清算会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 中期报告中期报告第十章第十章 特殊行业会计特殊行业会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业第八章第八章 分部报告分部报告高级财务会计课程组5课程定位课程定位 对于本科阶段的学习来讲：对于本科阶段的学习来讲：“高级财务会计高

3、级财务会计”课程是课程是“中级财务会计中级财务会计”课程的延伸；课程的延伸； 对于研究生阶段的学习来讲：对于研究生阶段的学习来讲：“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是 “会计准则研究会计准则研究”课程的基础。课程的基础。 高级财务会计课程组6教学环节教学环节（1）课前准备）课前准备阅读教学计划相关问题；阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；讨论重点、难点问题；习题与案例解析习题与案例解析个人作业个人作业小组作业小组作业（2）课堂授课）课堂授课（3）

4、课后复习）课后复习高级财务会计课程组7教材及主要参考资料教材及主要参考资料F主要教材：主要教材： 傅荣、孙光国主编，课程组全体教师参编：傅荣、孙光国主编，课程组全体教师参编：高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例（第（第4版），东北财经大学出版社，版），东北财经大学出版社，2014年年7月月 相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报上市公司年报F参考资料：参考资料：刘永泽、傅荣主编，课程组全体教师参编：刘永泽、傅荣主编，课程组全体教师参编：高级财务会计高级财务会计（第（第4版），东北财经大学出版社，版），东北财经大学出版社，2014年年7月月 高级

5、财务会计课程组8第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量高级财务会计课程组9第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的类型二、企业合并的类型三、企业合并会计的主要内容三、企业合并会计的主要内容主要知识点主要知识点什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各

6、类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？高级财务会计课程组10既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值高级财务会计课程组11（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化

7、进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型高级财务会计课程组12（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下

8、的企业合并注意：比较注意：比较高级财务会计课程组13 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例1-1】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并高级财务会计课程组141.两类合并的概念比较

9、两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例1-2】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组15合并日与购买日合并日与购买日控制控制F定义定义F“控制控制”关系的认定关系的认定 F投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的

10、情形制被投资单位的情形F潜在表决权潜在表决权 F合并日与购买日合并日与购买日是指合并方或购买方实际取得对是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。合并方或购买方的日期。F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？关键词关键词高级财务会计课程组162。两类合并的实质比较。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最

11、终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。因此，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则

12、，使用自愿交易的双方都能够接受的价值自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。公允价值。高级财务会计课程组173。两类合并的合并对价的形式比较。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：高级财务会计课程组18不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权 4。两类合并的法律结果比较。两类合并的法律结果比

13、较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法高级财务会计课程组19（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较高级财务会计课程组20吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司高级财务会

14、计课程组21同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制高级财务会计课程组22（三）按涉及行业的不同进行分类（三

15、）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并高级财务会计课程组23三、企业合并会计的主要内容三、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的确认、计量方法确认、计量方法合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制高级财务会计课程组24吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：银行存款贷：银行存款 库存商品等库存商品等 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并

16、对价 股本股本 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品等库存商品等 支付的合并对价支付的合并对价 应付债券应付债券 股本股本 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架高级财务会计课程组25l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差

17、异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。对以上问题有不同回答。高级财务会计课程组26第二节第二节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理三、分步投资实现企业合并的账务处理四、信息披露四、信息披露主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股

18、东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。高级财务会计课程组27一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用评估审计咨询费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始

19、计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序高级财务会计课程组28放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较高级财务会计课程组29放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账

20、面价值 银行存款、存货等银行存款、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：银行存款等贷：银行存款等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的

21、合并下的合并高级财务会计课程组30发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C【例例1-5】：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值

22、为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组31发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被

23、并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C【例例1-6】：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；甲公万元的净资产；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组32放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得

24、的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：银行存款、存货等贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组33发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账

25、面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C【例例1-7】：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券

26、应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组34发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C【例例1-8】：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产

27、的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积高级财务会计课程组35三、多次投资分步实现同一控制下企业合并三、多次投资分步实现同一控制下企业合并原则规定原则规定1. 个别报表中的确认与计量个别报表中的确认与计量合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所

28、有者权益份额作为该项股权投资的初始的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本；投资成本；初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。2. 合并日合并报表的编制合并日合并报表的编制 合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的

29、同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。重点关注重点关注所有者权益的调整所有者权益的调整高级财务会计课程组36同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息：有关信息：1参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2属于同一控制下企业合并的判断依据。属于同一控制下企业合并的判断依据。3合并日的确定依据。合并日的确定依据。4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价

30、值；以发行权益性证券作为合并对价的，合付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。决权股份的比例。5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。量等情况。6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的

31、情况。7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。四、信息披露四、信息披露高级财务会计课程组37第三节第三节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理三、分次投资实现企业合并的账务处理四、被购买方可辨认净资产公允价值的确定四、被购买方可辨认净资产公允

32、价值的确定五、信息披露五、信息披露这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。主要知识点主要知识点如何计量合并中取得的净资产或股权？如何计量合并中取得的净资产或股权？如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确认合并商誉？如何确认合并商誉？如何对合并商誉进行初始计量？如何对合并商誉进行初始计量？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何确定被购买方净资产的公允价值？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？高级财务会计课程组38一、确认与计量的基本

33、要求一、确认与计量的基本要求 要点要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量购买方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账取得的可辨认净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量取得的股权按合并成本进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。础进行计量。引申引申所以，要对合并成本在取得的净所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配资产和合并商誉之间进行分配高级财

34、务会计课程组39一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求要点要点2合并成本的计量合并成本的计量合并成本合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。=合并对价的公允价值合并对价的公允价值引申引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。合并成本为每一单项交易成本之和。高级财务会计课程组40一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求合并成本与取得的可辨认合并成本与取得的可辨认净资产公允

35、价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点3合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量商誉商誉当期损益当期损益前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉的确认：合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 合并商誉的计量：合并商誉的计量：在不同的在不同的“合并理念合并理念”下，有不同的计量结果下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用现行会计规范：基本采用“实体理念实体理念”，但合并商，但合并商 誉的计量

36、没有采用誉的计量没有采用“全部商誉法全部商誉法”高级财务会计课程组41一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求要点要点4递延所得税的处理递延所得税的处理（1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。即不确认与该商誉的暂时性差异有关

37、的递延所得税负债。（2）按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值）按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。免税合并情况下免税合并情况下高级财务会计课程组42一、确认与计量的基本要求一、确认与计量的基本要求要点要点5合并费用的处理合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同与同一控制下企业合并的会计处理相同高级财务会计课程组43放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的

38、企业合并二、一次投资实现企业合并的账务处理二、一次投资实现企业合并的账务处理发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较高级财务会计课程组44放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 借：有关净资产借：有关净资产 取得净资产的公

39、允价值取得净资产的公允价值 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C2 借：商誉借：商誉 B大于大于A 之差之差 C1借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 商誉商誉 差额差额 还要确认营业成本还要确认营业成

40、本对价的公对价的公允价值允价值非同一控制非同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组45发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组46发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商誉商誉 B大

41、于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组47放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并： 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形

42、资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 C 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值合并成本合并成本=B A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A高级财务会计课程组48发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 债券相关费用债券相关费用 B合并成本合并成

43、本=B A发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=B A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并高级财务会计课程组49符合免税合并条件（以吸收合并为例）：符合免税合并条件（以吸收合并为例）：递延所得税负债递延所得税负债 需确认的递延所得税负债需确认的递延所得税负债 C 商誉商誉 (B+C)大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本

44、贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并营业外收入营业外收入 A大于大于(B+C）之差）之差 高级财务会计课程组50四、分次投资实现企业合并的账务处理四、分次投资实现企业合并的账务处理原则规定原则规定1. 合并日合并日(购买日购买日)的确定的确定2.初始投资成本的确定初始投资成本的确定3.账务处理思路账务处理思路重点关注重点关注合并商誉的计量合并商誉的计量高级财务会计课程组511公允价值的确定方法公允价值的确定方法五、被购买方可辨认净资产公允价值的确定五、被购买方可辨认净资产

45、公允价值的确定2购买方将被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件购买方将被购买方可辨认净资产公允价值单独予以确认的条件高级财务会计课程组521参与合并企业的基本情况。参与合并企业的基本情况。2购买日的确定依据。购买日的确定依据。3合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。4被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。日的账面价值和公允价值。5合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。合并合同或协议约定将承担被购

46、买方或有负债的情况。6被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。被购买方自合并日起至报告期末的收入、净利润、现金流量等情况。7商誉的金额及其确定方法。商誉的金额及其确定方法。8因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。计入当期损益的金额。9合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。合并后已处置或拟处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。六、信息披露六、信息披露高级财务会计课程组53第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财

47、务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理第五节第五节 编制合并财务报表的其他问题编制合并财务报表的其他问题第六节第六节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组54第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围

48、如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序高级财务会计课程组55 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与个别报表比）（与个别报

49、表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 个别财务报表个别财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 高级财务会计课程组56二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的合股权取得日后的合并报表并

50、报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 两种分类标准两种分类标准高级财务会计课程组57三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并

51、范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下高级财务会计课程组58（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关定义：控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影

52、响其回报金额。认定原则：认定原则： 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式母公司与子公司母公司与子公司实质性权利与保护性权利实质性权利与保护性权利“主体主体”中的：企业、可分割部分、结构化主体中的：企业、可分割部分、结构化主体“潜在潜在”表决权表决权委托人与代理人委托人与代理人投资性主体与合并豁免投资性主体与合并豁免高级财务会计课程组59四、合并会计报表的编制程序四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则（一）编制原则（二）基础工作（二）基础工作（三）编制步骤（三）编制步骤（四）关于调整处理（四）关于调整处理（五）关于抵消处理（五）关于抵消处理高级财务会计课程组601.以个别报表为基础原则以个

53、别报表为基础原则（一）编制原则（一）编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 2.一体性原则一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3.重要性原则重要性原则高级财务会计课程组611.统一会计政策统一会计政策2.统一会计期间统一会计期间3.提供必备资料提供必备资料（二）（二） 基础工作基础工作高级财务

54、会计课程组62（三）编制步骤（三）编制步骤开设工作底稿开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组63（四）关于调整处理（四）关于调整处理 哪些调整？哪些调整？为何调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将

55、母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维这一调整可以省略这一调整可以省略高级财务会计课程组64被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方

56、法调整方法【例例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值高级财务会计课程组65表表2-1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益300200800600550060030010505005001 420*调整调整调整调整50020800+（600+2020）20高级财务会计

57、课程组66（五）关于抵销处理（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的意义抵消处理的类别抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； 第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系高级财务会计课程组67第二

58、节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同的内容和方式均有所不同一、基本原理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理四、子公司持有母公司股权的抵消处理高级财务会计课程组68一、基本原理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日

59、）的抵消处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益（三）少数股东权益主要关注点主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个关键高级财务会计课程组69二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组70（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表（一）同一控

60、制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并一次投资实现控股合并 合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本借：股本 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积高级财务会计课程组71资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股