财务会计课件第四章__长期股权投资

1、一、长期股权投资的初始计量的内容和初始计量原则（一）长期股权投资的核算内容n投资企业能够对被投资单位实施控制n 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响(合营企业或联营企业）（二）长期股权投资的初始计量原则 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。 长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资 初始投资成本确的确定 其他方式取得的长期股权投资企业合并形成 同一控制下的企业合并的长期股权投资 非同一控制下的企业合并二、企业合并形成的长期股权投资 （一）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。1.以合并方式为基础对企业合并的分类（1）吸收合并比如：

2、吸收合并情况下，A公司将B公司合并后，B公司法人资格不存在；（2）控股合并比如：控股合并情况下，A公司对B公司进行投资，占B公司表决权的50%以上，B公司法人资格还存在；（3）新设合并 比如，新设合并情况下，A公司与B公司均注销法人资格，重新成立C公司。这种情况下一般无特殊的合并处理，所以企业合并准则中只讲前两种合并方式。而本章只讲解控股合并。2.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类 （1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。（2）非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多

3、方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 1.同一控制下长期股权投资入账价值的确定被投资单位所有者权益的账面价值投资比例 2.投出的资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额处理：付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通过资本公积资本溢价或股本溢价来调整，不够的调整留存收益； 3.与投资相关的直接费用的处理；在同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用；无论是同一控制还是非同一控制，若是发股票取得的股票投资，则交易费用从股票溢价中扣除；4.投资方与被投资方会计政策不一致的处理。如果会计政策不一致，则首先按投资方的会计政策来调整被投资

4、单位账户的金额，然后再计算确定长期股权投资的初始投资成本。【例1】 甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。2007年2月1日，甲公司与乙公司达成协议，约定甲公司以固定资产、无形资产和银行存款1200万元向乙公司投资，占乙公司股份总额的60%。2007年2月1日，乙公司所有者总额为4000万元；甲公司参与企业合并的固定资产原价为1400万元，已提折旧400万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账面原价为1000万元，已摊销500万元，未计提无形资产减值准备；假定甲公司所有者权益中资本公积金余额为400万元。甲公司会计处理（单位：万元）借：固定资产清理 1000 累计折旧 400 贷：固定资产 140

5、0借：长期股权投资投资成本 2400 累计摊销 500 资本公积 300 贷：固定资产清理 1000 无形资产 1000 银行存款 1200（三）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量 在非同一控制下，与投资相关的直接费用计入到当期损益，即管理费用 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。【例2】 A公司于206年3月31日取得了B公司70%的

6、股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如表1所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。n表1206年3月31日单位：元项目账面价值公允价值土地使用权2000000032000000专利技术800000010000000银行存款80000008000000合计3600000050000000分析： 本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确

7、定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 50000000管理费用 1000000 贷：无形资产 28000000银行存款 9000000营业外收入 14000000三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资（即本章所指长期股权投资四种情况中除“对子公司投资”之外的其他三种情况），应当按照下列规定确定其初始投资成本：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的

8、已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（即应收股利）处理。【例3】 甲公司于206年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用200万元。甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资82 000 000贷：银行存款 82 000 000 如果实际支付的价款中含有100万元已宣告但尚未发放的现金股利，则处理应是：借：长期股权投资81 000 000应收股利1 000 000贷：银行存款 82 000 0002、以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性

9、证券的公允价值。 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例4】 206年3月，A公司通过增发3 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该3 000万股股份的公允价值为5 200万元。为增发该部分股份，A公司支付了200万元的佣金和手续费。本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资52 000 000贷：股本30 000 000资本公积22 000 000借：资本公积2 000 000贷：银行存款2 000 000 3、投资者

10、投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 4、通过非货币性资产交换，通过债务重组取得的长期股权投资，会在后面章节中具体讲到。四四.长期股权投资后续计量长期股权投资后续计量(一) 成本法1.有关定义 成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。 n控制的理解：从投资比例上看，控制一般存在于以下情况，如：（1）投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决

11、权资本。n （2）投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。进一步分为四种情况：通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在，投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。 n 如，A企业、B企业分别对C企业投资50%，此

12、时C企业成为A和B企业共同控制的企业，C企业为A和B的合营企业；如果A企业占有55%的投资比例，这种情况下，C企业称为A企业的子公司，就不属于共同控制的情况。又如，A企业和B企业分别对C公司投资30%，C公司其他40%的股权非常分散，这种情况下，C公司仍然是A企业和B企业的合营企业。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 n注意：如果A公司对B公司投资比例为50%，B公司其他50%的股权非常分散，这种情况下，A公司对B公司属于重大影响，不能认为是控

13、制。n 此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响：a.在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表；b.参与被投资单位的政策制定过程；c.与被投资单位之间发生重要交易n d.向被投资单位派出管理人员；e.依赖投资企业的技术资料当投资方能够对被投资方实施重大影响时，则被投资方称为投资方的联营企业。2.成本法核算范围:(1) 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。(2)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。3.成本法的核算成本法核算过程分为两

14、个阶段：第一、投资时如何进行会计处理第二、对方分配股利时如何处理第一阶段：投资时的初始计量 对子公司的投资实际上是企业合并形成的长期股权投资（分同一控制和非同一控制） 如果是重大影响以下的投资，实际上是非企业合并方式形成的投资 第二阶段：对方分配股利的处理 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。例5：甲公司2009年1月1日对乙公司投资，持股比例10%，假设2009年3月1日乙公司宣告分配股利100万元。此时甲公司分得股利10万元。此时甲公司的会计处理如下： 借：应收股利 10 贷：投资收益 10 例6： 2009年1月2日甲公司以银行存款1 000万元（含相关税费5万元）投

15、资于乙公司，占乙公司表决权的5%，乙公司属于未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司采用成本法核算。2009年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利100万元。2009年末乙公司实现净利润为6 000万元。2010年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利200万元。 2009年1月2日 借：长期股权投资乙公司1 000贷：银行存款1 0002009年4月20日 借：应收股利5（1005%）贷：投资收益5 2010年4月20日 借：应收股利10（2005%）贷：投资收益10 (二)权益法1.权益法的定义及应用范围 定义：权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有

16、被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 应用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法核算。 2.权益法的账户设置 成本 长期股权投资 损益调整 其他权益变动3.权益法的核算（1）权益法下长期股权投资的初始投资成本的确定 长期股权投资的初始投资成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，不调整长期股权投资的初始成本，也不单独确认差额。 长期股权投资的初始投资成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值时，其差额应计入当期损益，并调整长期股权投资的成本。 n 例7. 2007年1月1日，甲公司以银行存款400万元向乙公司投资，占乙公司有表决权

17、股份的25%，采用权益法核算。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为1700万元。假定不考虑其他因素。甲公司会计处理如下:借:长期股权投资成本 4000000 贷:银行存款 4000000借:长期股权投资成本 250000 贷:营业外收入 250000例8: 2007年2月1日，乙公司以银行存款300万元向丙公司投资，占丙公司有表决权股份的30%，采用权益法核算。当日，丙公司可辨认净资产公允价值为900万元。假定不考虑其他因素。乙公司会计处理如下:借:长期股权投资成本 3000000 贷:银行存款 3000000（2）投资企业在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损的处理n 投资企业取得长期股权投

18、资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资损益调整（被投资方实现的公允净利润持股比例） 贷：投资收益净亏损做相反分录1.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。 注意：注意：2. 考虑投资时被投资方是否有可辨认资产（主要考虑固定资产、无形资产）的账面价值和公允价值不一致，如果有不一致，要将其差额分摊调整账面净利润，按照调整后的净利润即以取得投资时企即以取得投资时企业可辨认资产资产公允价值为基础计算业可辨认资产资产公允价

19、值为基础计算的净利润的净利润乘以持股比例来计算确认投资收益。n例如，A企业于某年1月1日对B企业投资，占B企业有表决权资本的30%，A企业投资当年B企业实现的净利润为100万元。投资时，B企业一项固定资产原价为120万元，折旧年限为6年，按照直线法计提折旧，不考虑净残值，投资时已提折旧3年，假设投资时该固定资产公允价值为78万元。（不考虑所得税因素） 这种情况下，调整后的净利润100（7860）/394（万元）。 3.投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。 n （3）超额亏损的处理 如果被投资方发生超额亏损，投资企业确认被投资单位发生的净亏损

20、，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）减记至零为限，如果还有额外承担的义务，则在符合预计负债确认条件时应确认预计负债。如果还存在未确认的亏损，则应在备查簿中登记。n例如：A公司投资B公司，持股比例为30%，假设A公司的长期股权投资账面价值为300万元，B公司亏损2000万元，A公司按照持股比例应确认亏损为600万元，大于长期股权投资的账面价值300万元。假定A公司对B公司存在一项长期应收款100万元（假定无明确清收计划），同时假定投资时双方达成协议，如果B公司出现巨额亏损，投资方还应承担一项额外损失50万元且符合预计负债确认条件。n 注意：

21、被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。 n 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 n （4）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动n例如：A公司于年初对B公司进行投资，持股比例占30%，B公司在接受投资当年资本公积增加了100万元，A公司处理应是： 借：长期股权投资-其他权益变动 100万30% 贷：资本公积-其他资本公积 100万30%如果被投资方资本公积是减少了，则作相反分录。 n 例9: A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有

22、的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9 600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 28 800 000 其他权益变动 5 400 000贷：投资收益 28 800 000资本公积其他资本公积 5 400 000（5）取得现金股利或利润的处理 n投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权

23、投资的账面价值。 借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整n自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。n 例10：A公司的有关长期股权投资资料如下：（1）A公司于2006年3月1日以2000万元取得E公司30%的股权，投资时E公司可辨认净资产公允价值为7000万元。（2）A公司于2006年1月1日取得联营C企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为2400万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为0，按直线法提取折旧。 C企业2006年实现净利润1000万元，按账面价值计算扣除的固定资产折旧费为120万元，按取得时点

24、上固定资产的公允价值计算确定的折旧费为240万元，假设不考虑所得税的影响。（3）A公司持有D公司40%的股权，2006年12月31日A公司对D企业长期股权投资的账面价值为1000万元，D企业2007年亏损3000万元，A公司应收D公司的长期应收款为400万元。假设取得投资时被投资方的各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策和会计期间相同。 上述业务中A公司对B、C、D公司均能施加重大影响。 要求：根据资料编制A公司长期股权投资的有关会计分录。解析：（1）借:长期股权投资 -成本 20000000 贷:银行存款 20000000 借:长期股权投资-成本 1000000 贷:营业外收入 10

25、00000（2） 借:长期股权投资-损益调整 2640000 贷： 投资收益 2640000（3）借：投资收益 12000000 贷：长期股权投资-损益调整 10000000 长期应收款 2000000 练习： 甲企业持有F企业40%的股权,能够对F企业施加重大影响。207年12月31日该项长期股权投资的账面价值为1200万元。F企业208年由于一项主要经营业务市场条件发生变化,当年度亏损4000万元。甲公司账上有应收F企业长期应收款300万元(符合长期权益的条件)。假定甲企业在取得该投资时,F企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等,双方所采用的会计政策及会计期间也相同。要求：计算

26、甲公司2008年应确认的投资收益并编制相关会计分录。答案： 借：投资收益 1500 贷：长期股权投资-损益调整 1200 长期应收款 3002008年度甲公司应确认的投资损失=1200+300=1500（万元）(长期股权投资和长期权益的账面价值均减至0,还有未确认投资损失100万元备查登记)1成本法转为权益法n由成本法向权益法转换，应根据不同的转换前提，对初始投资、追加投资等进行相应的账务处理。 (三)成本法与权益法相互转换 追加两个投资点的（负）商誉综合考虑满足权益法条件初始两个交易日之间可辨认净资产公允价值的差额相对于原持股比例的部分，调整留存收益、投资收益和资本公积 图1:增资时长期股权

27、投资成本法转权益法的核算以追加投资日公允价值持续计算1）增资时长期股权投资成本法转权益法的核算投资n说明：原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不可靠计量的长期投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转换为权益法核算时，应区分原持有的长期股权投资、新增长期股权投资以及原取得投资后至再次投资的交易日之间三部分分别处理 n（1）原持有的长期股权投资：原持有的长期股权投资：原持有长期股原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可

28、辨认净资产应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额属于通过投资作价体公允价值份额之间的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，现的商誉部分，不调整不调整长期股权投资的账面价长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时方面应同时调整留存收益调整留存收益。 n（2）对于新取得的股权部分：对于新取得的股权部分：应比较新增投应比较新增投资的成本与取得该部分投

29、资时应享有被投资单资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本本大于大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，公允价值份额的，不调整不调整长期股权投资的成本；长期股权投资的成本；对于投资成本对于投资成本小于小于应享有被投资单位可辨认净应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的资的成本，同时计入取得当期的营业外收入营业外收入。 n上述与原持股比例相对应的商誉或是应上述与原持股比例相对应

30、的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑综合考虑，在此基础上确定与整体投资，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。应计入留存收益或是损益的金额。 （3）两次投资期间两次投资期间：对于原取得投资后至对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股认净资产公允价值

31、的变动相对于原持股比例的部分属于在此期间被投资单位实比例的部分属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对调整长期股权投资的账面价值，同时对于于原取得投资时至新增投资当期期初原取得投资时至新增投资当期期初属属于原持股比例的部分应享有被投资单位于原持股比例的部分应享有被投资单位实现的净损益，应调整实现的净损益，应调整留存收益留存收益；n对于对于新增投资当期期初至新增投资交易新增投资当期期初至新增投资交易日之间日之间被投资单位交易日应享有被投资被投资单位交易日应享有被投资单位的净损益，应记入单位的净损益，应记入当期损

32、益当期损益。n属于属于其他原因其他原因导致的被投资单位可辨认导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入应当计入“资本公积资本公积其他资本公其他资本公积积”。 例12A公司于207年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。n208年1月2日，A公司又以1

33、200万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。(l)208年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 借:长期股权投资12 000 000 贷:银行存款 12 000 000 对于新取得的股权，其成本为1200万元，与取得该投资时

34、按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元(8000l2%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。(2)对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为1800万元。 对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元(5600l0%)之间的差额40万元，属于原投资时体现的商誊，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(80005600)相对于原持股比例的部分240万元，其中属

35、于投资后被投资单位实现净利润部分60万元(60010%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元，应当调整追加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。 针对该部分投资的账务处理为:借:长期股权投资2 400 000 贷:资本公积其他资本公积 1 800 000 盈余公积 60 000 利润分配未分配利润 540 0002）减资时长期股权投资成本法转权益法的核算初始减少剩余投资两个交易日之间所有者权益的变动按权益法调整剩余投资的商誉满足权益法条件剩余投资持续计算图2:减资时长期股权投资成本法

36、转权益法的核算n说明：因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，应当由成本法转为权益法核算 n（1）按处置或收回投资的比例结转应终）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。止确认的长期股权投资成本。 n（2）比较剩余长期股权投资成本与按照）比较剩余长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。资单位可辨认净资产公允价值的份额。 n剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比剩余的长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有例计算的应享有原取得投资时被

37、投资单位可辨原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；值；n剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比剩余的长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，在调整长期股权投认净资产公允价值的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应调整留存收益。资的账面价值的同时，应调整留存收益。 n（3）对于原取得投资后至转换为权益法）对于原取得投资后至转换为权益法之间被投

38、资单位可辨认之间被投资单位可辨认 净资产的公允价净资产的公允价值变动相对于剩余持股比例的部分，属值变动相对于剩余持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于投资的账面价值，同时对于原取得投资原取得投资时至处置投资当期期初时至处置投资当期期初属于原持股比例属于原持股比例的部分应享有被投资单位实现的净损益，的部分应享有被投资单位实现的净损益，应调整应调整留存收益留存收益；n对于对于处置投资当期期初至新增投资交易处置投资当期期初至新增投资交易日之间日之间被投资单位交易

39、日应享有被投资被投资单位交易日应享有被投资单位的净损益，应记入单位的净损益，应记入当期损益当期损益。n属于属于其他原因其他原因导致被投资单位所有者权导致被投资单位所有者权益变动中应享有份额的，在调整长期股益变动中应享有份额的，在调整长期股权投资的账面价值的同时，应当计入权投资的账面价值的同时，应当计入资资本公积本公积（其他资本公积）。（其他资本公积）。n例13A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。209年1月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公

40、司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。n自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与209年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。n在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。(1)确认长期股权投资处置损益 借:银行存款3

41、6000000 贷:长期股权投资 20000000 投资收益 16000000(2)调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为4000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4000900040%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。 处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(500040%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 借:长期股权投资20 000 000 贷:盈余公积 1 600 000 利润分配未分配利润 14 400 000 投资收益

42、4 000 0002权益法转为成本法：当投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。 例14见教材P92例4-18练习: 渝庆公司2007年2月对天宝公司投资10%，投资成本为600万元，当时天宝公司的公允净资产为5600万元（假定公允价值与其账面价值相同，下同）。2008年1月10日，渝庆公司再以700万元的价格增持了天宝公司10%的股权，当日天宝公司公允净资产值为8000万元。已知，假定渝庆公司公司在取得对天宝公司公司1

43、0%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，天宝公司公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元,未派发现金股利或利润。 无其他资本公积增加事项。答案:2007年投资时，长期股权投资成本600万元，计算原持有部分当时的商誉：600-560010%=40万元，正差，不作处理，计算增持部分当时的商誉，700-800010%=100万元，负差，按理应计入当期“营业外收入”。综合考虑两次的正负商誉，在增持时，实际为累计负商誉60万元，应计入合并当期损益。会计分录为： n借：长期股权投资（560010%+800010%-600） 760 贷：银行存款 700 营业外收入 60 n计算原持有部分在2

44、008年1月10日公允净资产份额比原投资时共增加了（8000-5600）*10%=240万元，其中，由于天宝公司在2007年度间的利润影响为：60010%=60万元，则其余180（240-60）万元属于除利润影响外的其他因素导致的公允净资产发生变化，对于渝庆公司来说属于投资产生的一种利得，计入“资本公积一其他资本公积”，会计分录为（包括正负商誉相互抵销和原 10%部分的调整）： n借：长期股权投资 240 贷：资本公积一其他资本公积 180 盈余公积（60010%10%） 6 未分配利润60010%（1-10%）54 五.长期股权投资的减值和处置(一)长期股权投资减值的处理 根据资产减值准则规

45、定：当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减值至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 注意： 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 长期股权投资的减值分为四类情况：1.对子公司的投资；2.对合营企业的投资；3.对联营企业的投资上述三类投资的减值，应依据企业会计准则第8号资产减值的规定来处理，计提的减值准备不允许转回。n4.对被投资方不具有控制、共同控制和重大影响，在活跃市场中无报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资，依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定计提减值处理，计提的减值也不允许转回。总结：所有长期股

46、权投资计提的减值准备都不允许转回。例15 2007年12月31日，永安股份有限公司持有乙股份有限公司的普通股票账面价值为675 000元，作为长期股权投资并采用权益法进行核算；由于乙股份有限公司当年度经营不善，资金周转发生困难，使得其股票市价下跌至570 000元，短期内难以恢复；假设永安股份有限公司本年度首次对其计提长期股权投资减值准备。 永安股份有限计提长期股权投资减值准备的会计处理如下：借：资产减值损失-计提长期股权投资减值准备 105 000 贷：长期股权投资减值准备-乙公司 105 000其中，计提长期股权投资减值准备金额为：675 000 570 000 = 105 000 （元）

47、(二)长期股权投资的处置 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当记入当期损益。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，处置该项投资时还应将原已计入所有者权益的部分(即按被投资单位除净损益以外的所有者权益变动调整长期股权投资的部分)按转让该项投资的比例一并转入当期损益。1.基本分录：（分录中数据为假定数据）借：银行存款 1200长期股权投资减值准备 100贷：长期股权投资 1000投资收益（倒挤） 300如果是处置部分长期股权投资，则长期股权投资科目和长期股权投资减值准备科目应按照处置比例结转金额。 2 .采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而

48、计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。分录：借：资本公积-其他资本公积贷：投资收益或作相反分录。n一、单项选择题一、单项选择题【例题1】在同一控制下的企业合并中，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，正确的会计处理应当是（）。A.确认为商誉 B.调整资本公积C.计入营业外收入 D.计入营业外支出【答案】B【解析】按照企业会计准则第20号企业合并的有关规定，在同一控制下的企业合并中，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（

49、或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。n【例题2】甲公司和A公司均为M集团公司内的子公司，2007年1月1日，甲公司以1 300万元购入A公司60%的普通股权，并准备长期持有，甲公司同时支付相关税费10万元。A公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为2 000万元，可辨认净资产的公允价值为2 400万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。A.1 300 B.1 310 C.1 200 D.1 440n【答案】C【解析】同一控制下的企业合并取得的长期股权投资应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初

50、始投资成本。 相关交易税费不计入投资成本，直接计入当期损益。所以，本题甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本2 00060%1 200（万元）。n【例题3】2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为2 000万元，投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为7 000万元，甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。乙公司2007年实现净利润500万元，假定不考虑所得税因素，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额为（）万元。A.50 B.100 C.150 D.250n【答案】D【解析】首先看是否属于企业合并，本题中持股比例为30%，不是企业合并。属于重大影响，应采用权益法核算。会计分录应是：借：长期股