《税务筹划》2008年第4期

1、二零零八年四月二十八日 税务筹划电子版税 务 筹 划2008年第4期（总第46期）北京中恒润博税务咨询有限公司目 录 筹 划 前 沿论现代企业的税务筹划 关于当前企业税务筹划领域的两个问题 筹 划 实 务房地产企业税务筹划分析税务筹划在会计核算中的运用 税 务 律 师对三个税收法规的最新分析 浅议新会计准则之公允价值的运用 经 典 案 例一个关联企业收购的筹划思路 土地增值税筹划技巧 财 税 实 务售后回购业务的会计和税务处理 增值税转型及会计核算的变化 声明：本电子刊物仅限于专业人士研究、学习及进行税务筹划内部参考之用，请勿应用于任何商业用途，请勿因任何原由发布于网络等公众媒体渠道，由此引起

2、的版权纠纷本公司不承担任何责任。筹划前沿论现代企业的税务筹划摘要税务筹划在西方国家早已是普遍存在的经济现象。随着我国市场经济的发展与成熟，税务筹划将越来越受到关注，并在企业中得到实际运用。 关键词现代企业 税务筹划节税 税务筹划是国外税务代理业和税务咨询业的重要内容。近几年来，税务筹划在我国越来越引起人们的普遍关注。这是由于随着市场竞争的日趋激烈，企业生存和发展的压力不断增大，促使企业不断寻找降低成本、费用的方法和途径。税收支出是企业成本的一部分，通过税务筹划，在国家税法允许的范围内，合理减轻企业的税收负担，增加企业的经营利润，不失为增强企业竞争力的有效手段。本人认为，在实际应用中，企业只要税

3、务筹划得当，用足用好国家各种税收政策，是可以合理合法地节税，从中得益的。 一、税务筹划的涵义和特点 税务筹划（taxplanning），是指纳税人在实际纳税义务发生之前对税收负担的低位选择行为。即纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的事先精心安排和筹划，充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠政策及可选择性条款，从而获得最大节税利益的一种理财行为。它是企业独立自主权利的体现，也是企业对社会赋予其权利的具体运用。随着市场经济体制的日趋完善， 税务筹划必将成为企业经营管理不可缺少的组成部分。税务筹划具有以下特点： 1）合法性。企业税务筹划本质是一种法律行为，由税收政策指导筹划

4、活动。即税务筹划是在国家法律许可范围内，以税法为依据，深刻理解税法精神，在有多种应税方案可供选择时，做出承担税负最低、合理又合法的抉择，是有别于避税、偷税、骗税、逃税的行为。 2）超前性。企业税务筹划行为相对于企业纳税行为而言，具有超前的特点。在现实的经济活动中，纳税义务的发生具有滞后性。税务筹划是在纳税义务确立之前所作的经营、投资、理财的事先筹划与安排。如果经济活动已经发生，应纳税款已确定，就必须严格依法纳税，再进行税务筹划已失去现实意义。 3）目的性。企业税务筹划的目的是最大限度地减轻企业的税收负担，取得节税利益。企业的节税利益可从两方面获取：一是选择低税负或总体收益最大化的纳税方案；二是

5、滞延纳税时间。但税务筹划不能为节税而节税，必须与企业财务管理的根本目标保持一致，为实现企业价值最大化服务，为实现企业发展目标服务。 4）择优性。择优性是税务筹划特有的一个特点。企业在经营、投资、理财活动中面临几种方案时，税务筹划就是在两种或更多的方案中，选择税务最轻或最佳的一种方案，以实现企业的最终经营目的。对纳税方案的择优标准不是税负的最小化而是企业价值的最大化。 5）普遍性。从世界各国的税收体制看，国家为达到某种目的或意图，总要牺牲一定的税收利益，对纳税人施以一定的税收优惠，引导和规范纳税人的经济行为，这就为企业提供了进行税务筹划、寻找低税负、降低税收成本的机会，这种机会是普遍存在的。 6

6、）时效性。国家税收政策是随着政治、经济形势的不断变化而变化的。因此，纳税人在进行税务筹划时，必须随时关注税收政策的变化，适时地做出相应的变化，注重税收政策的时效性。 二、税务筹划在现代企业中的实际应用 （一）筹资过程中的税务筹划 筹集资金是企业开展经营活动的先决条件，企业可以从多种渠道以不同方式筹集所需的资金，这就需要进行筹资决策。在筹资决策中进行税务筹划，有助于企业降低资金成本，优化资金结构，增加所有者收益。 一般来讲，企业进行外部资金筹措有发行股票和债券两种形式，从不同角度看，这两种形式各有利弊。就企业税务筹划来讲，发行债券比发行股票更为有利。这是因为，发行债券所发生的手续费及利息支出，依

7、照财务制度规定可以计入企业的在建工程或财务费用。财务费用作为抵税项目可在税前列支，企业也就可以少纳所得税。而发行股票支付给股东的股利却是由税后利润支付的，较发行债券方案要多纳所得税。因此，企业筹资时在不违反国家经济政策的前提下，可通过税务筹划既能实现资金的筹措又可达到节税增资的目的。当然，应该注意到，在筹资决策的税务筹划中，有时税收负担的减少并不一定等于所有者收益的增加。因此，不能只关注筹资中的所得税，而必须以企业是否能获得税后最大收益作为选择筹资方案的标准。 （二）投资过程中的税务筹划 税负轻重，将对企业投资决策产生极为重大的影响。在投资决策中的税务筹划，主要从投资方向、投资地点、投资形式及

8、投资伙伴的选择等方面综合考虑，进行优化选择。 例如，从投资方式来看，企业投资可分为直接投资和间接投资。间接投资是指对股票或债券等金融资产的投资。税法规定，购买国库券取得的利息收入可免交企业所得税，购买企业债券取得的收入需缴纳所得税，购买股票取得的股利为税后收入不交税，但风险较大。这就需要企业进行权衡。直接投资涉及的税收问题更多，需面临各种流转税、收益税、财产税和行为税等。当企业选择直接投资时，还要在货币资金和非货币资金等投资方式上进行比较。企业以固定资产和无形资产对外投资时，必须进行资产评估，被投资企业可按经评估确认的价值，确定有关资产的计税成本。如被评估资产合理增值，投资方应确认非货币资产转

9、让所得，并计入应纳税所得额。如转让所得数额较大，纳税确有困难，经税务机关批准，可在五年内分期摊入各期的应纳税所得额中。被投资方则可多列固定资产折旧费和无形资产摊销费，减少当期应税利润。如评估资产减值，则投资方可确认为非货币资产转让损失，减少应税所得额。 （三）经营过程中的税务筹划 企业财务政策是指依照国家规定所允许的成本核算方法、计算程序、费用分摊、利润分配等一系列规定进行企业内部核算活动。通过有效的税务筹划，使成本、费用和利润达到最佳值，实现减轻税负的目的。应当注意到，企业财务政策一旦确定，不得随意变更，故在选择财务政策上要有前瞻性。1.存货计价方法的选择与税务筹划 存货计价方法不同，企业营

10、业成本就不同，从而影响应税利润，进而影响所得税。根据现行税法规定，存货计价可以采用先进先出法、后进先出法、加权平均法和移动平均法等不同方法。不同的存货计价方法对企业纳税的影响是不同的，采用何种方法为佳，应根据具体情况而定。在物价持续上涨时，应选择后进先出法对存货计价，这种方法符合稳健性原则的要求，可以使期末存货成本降低，销货成本提高，从而减轻企业所得税负担，增加税后利润；在物价持续下降时，应选择先进先出法来计价，可以使期末存货价值较低，销货成本增加，从而减少应纳税所得，达到“节税”目的；而在物价上下波动的情况下，宜选择加权平均法或移动平均法，可以避免因各期利润变动造成企业各期应税所得上下波动而

11、增加企业安排资金的难度。 2.折旧方法的选择与税务筹划 由于折旧要计入产品成本或期间费用，直接关系到企业当期成本、费用的大小，利润的高低和应纳所得税的多少，因此，折旧方法的选择、折旧的计算就显得尤为重要。固定资产折旧方法有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法等，不同的折旧方法对纳税人产生不同的影响。如选择双倍余额递减法或年数总和法等加速折旧法，可使得在资产使用前期提取的折旧较多，使得企业少纳所得税，起到推迟纳税时间和隐性减税的作用。延缓纳税对于企业来说，无疑是从国家取得了一笔无息贷款，降低了企业的资金成本。 在计算折旧时，主要考虑以下几个因素：固定资产原值、固定资产净残值和固定资产

12、折旧年限。由于新的会计制度及税法对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，这样企业便可以根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限来计提折旧，以此达到节税及企业的其他理财目的。对于处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，从而获得延期纳税的好处。 3.费用列支的选择与税务筹划 对费用列支，税务筹划的指导思想是在税法允许的范围内，尽可能地列支当期费用，预计可能发生的损失，减少应交所得税和合法递延纳税时间来获得税收利益。通常做法是： 1）已发生费用及时核销入帐，如已发生的坏帐、存货盘亏及毁

13、损的合理部分都应及早列作费用。 2）能够合理预计发生额的费用、损失，采用预提方式及时入帐，如业务招待费、公益救济性捐赠等应准确掌握允许列支的限额，将限额以内的部分充分列支。 3）尽可能地缩短成本费用的摊销期，以增大前几年的费用，递延纳税时间，达到节税目的。 三、企业进行税务筹划应注意的问题 1）税务筹划必须遵守税收法律、法规和政策。税务筹划必须以依法纳税为前提，只有在这个前提下，才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税务主管部门所认可，否则会受到相应的惩罚，并承担法律责任，给企业带来更大的损失。 2）税务筹划应进行成本效益分析。企业进行税务筹划，最终目标是为了实现合法节税、增收，使整体收益最大化

14、，因此要考虑投入与产出的效益。如果税务筹划所产生的收益不能大于税务筹划成本，税务筹划就没有必要进行了。 3）税务筹划应从总体上系统地进行考虑。企业税务筹划的目的是取得企业整体利益的最大化。在进行税务筹划时，不能仅把目光盯在某一时期纳税最少的方案上，而应根据企业的总体发展目标去选择有助于企业发展、能增加企业整体利益的方案，甚至有时还得为企业的整体、长远利益让路。 4）税务筹划应注意风险的防范。税务筹划是一种经济行为，在错综复杂而不断变化、不断发展的政治、经济和社会现实环境中，所有的经济行为都有风险，只不过程度不同而已。一般来说，税务筹划收益与税制变化风险、市场风险、利率风险、债务风险、汇率风险、

15、通货膨胀风险等是紧密联系在一起的。因此纳税人应考虑其所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、国家政策的变动、税法的可能变动趋势等因素对企业经营活动的影响，综合衡量税务筹划方案，要在收益与风险之间进行必要的权衡，保证能够真正取得财务利益。 总之，随着经济的发展以及税收法制化进程的加快，纳税人税务筹划意识会更加强烈，我国企业将越来越多地利用税务筹划来当家理财以及维护自身的合法权益，税务筹划在我国必将有所发展。 参考文献： 1盖地。税务会计与税务筹划M.沈阳：东北财经大学出版社，2001. 2曹保歌。企业税务筹划技巧J.中州审计，2003，（6）：27-28. 3李玉枝，刘先涛。浅论企业税务

16、筹划J.企业经济，2003，（4）：94-95.作者：祁美云 文章来源：会计人网 关于当前企业税务筹划领域的两个问题 一、问题的提出 税务筹划，指的是纳税人通过筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和策划，通过合法的节税方法以及税负转嫁方法，以税收负担最小化为目的的经济活动。近些年来，税务筹划成为社会上炒得很热的经济行为，一些企业的管理者对该行为的追逐达到了狂热的状态，不仅一些大中型企业在招聘财会人员时往往把是否会避税、节税筹划作为重要的录用标准，甚至一些规模很小的企业在招聘会计、出纳时也提出有节税、避税能力的要求，许多非专业的普通公民也加入了谈论税务筹划的行列。2006年

17、建立的新会计准体系以及2008年将实施的新的企业所得税法，税务筹划的空间是否扩大了，这更成为众更多专业人士热衷谈论的话题。 笔者认为，当前社会上很多企业的管理者和公民个人对税务筹划的理解和运用是不完整或不正确的，税务筹划这一阳春白雪的专业行为在很大程度通俗化的同时，也被很大程度庸俗化了。税务筹划有广空的市场空间，但是政策空间在不断被压缩。无论是理论上还是实践中，税务筹划领域许多问题都亟待研究。在本文中，将就税务筹划的两个问题展开论述。 二、税务筹划与避税行为的区分 自从亚当·斯密在国富论中首次表露“经济人”的含义之后，约翰·穆勒在前人研究的基础上提炼出“经济人”假设，认为使

18、市场经济得以运行的人是理性的，人类存在着尽可能增加自身利益的愿望和需求。就企业而言，税收是影响企业收入和利润的一个重要变量，我们最常见的两组公式可以体现出税收对收入和利润的影响： 基本公式一：价格=成本 利润 税金 基本公式二：税后利润=息税前利润-利息-所得税 企业作为以营利为目的的社会组织，追求目标收益的最大化，而降低税负是获取企业目标利益最大化的重要手段之一。从主观上讲，企业存在降低税负的动机，这符合“经济人”假设观点，也符合现实的状况。在现实中，人们广义地把规避税收负担行为称作避税，很多人都把税务筹划与避税混为一谈，但是，仍有学者在探索税务筹划与避税的差异，例如，有些中外学者早就将广义

19、的避税分为得当避税与不当避税（或称作顺法意识避税与逆法意识避税），得当避税属于顺法性避税，应该属于税务筹划的范畴，而不当避税属于逆法性避税，这就是狭义的避税。目前，国家税务总局既在中国税务报上开设税务筹划专栏宣传和剖析成功的税务筹划案例，又设立了反避税的研究和管理机构，这都表明，“国家税务总局从政策引导角度区分了税务筹划以及避税行为，并对前者予以支持，后者不予鼓励，但现实中企业所进行的避税和税务筹划是难以区分的”，因此笔者认为，从政策引导和实际管理角度看，将税务筹划与狭义避税行为从现象和目的上加以区分，这对于理论和实践都是非常必要的。 （一）税务筹划与避税行为现象上的差异 企业税务筹划的目标有

20、基本目的和根本目的之分。税务筹划的基本目的有三个，一是不交或少交税以降低税负取得利益；二是滞延纳税期间以获取货币时间价值的利益；三是涉税零风险以避免处罚损失并保持企业良好形象。税务筹划最根本的目的应该是纳税人目标利益最大化。对于上市公司来讲，应该是股东财富的最大化；对于非上市公司而言，应该是利润、发展的最大化。 从直观上看，税务筹划是为了达到税收支付的节约，但是，少缴税对于企业来说是一种节约；滞延纳税期间减少利息支出或增加利息收入，也是一种节支或增收；涉税零风险则体现了企业稳健的经营政策，也防范了处罚损失，体现着一种特定的节约。 从现实看，企业为达到税收支付的节约可以有下列四类方法： 第一，企

21、业通过组织发展战略的组织机构形式选择以及跨区域经营行为的安排，追寻低税率、谋求税收优惠，或者为以后关联交易规避税收负担打下基础。 第二，在税法认可的限度内，选择最有利于自身收益的价值链的分隔和资本弱化的税收挡板手段，在用足政策的基础上谋求最大的利益。 第三，通过税法漏洞、关联交易转让定价的手段以及公允外衣下的非公允运作，实现价格和利润的转移，谋求整体利益最大化。 第四，采用欺骗，隐瞒的手段降低收入或加大成本费用，以缩小税基，谋求经济利益。 上述四类方法中，第一和第二属于税务筹划范畴；第三属于避税范畴；第四属于偷税范畴。笔者在这里不仅对税务筹划与偷税作了现象上的区分，也对税务筹划与避税做了现象上

22、的区分。这是因为，税务筹划与避税并非同义，尽管税务筹划中包含避税、节税等等多种内涵，但是税务筹划与避税并不是同义词。避税一般是指纳税人利用税法漏洞或缺陷，通过经营或财务活动的安排，以减轻、回避税收负担的行为。尽管避税也是发生在纳税义务之前，但避税的着眼点只是放在税收法规的漏洞和缺陷上，其手段也往往是运用扭曲的价格和利润、不合情理的交易时间和交易事项，其行为结果往往会背离政府的政策导向，也往往因政府发现了政策漏洞实施弥补，使得纳税人既没达到少交税的结果，又加大了企业的涉税风险。 （二）税务筹划与避税行为根本目的上的差异 税务筹划与避税行为不仅仅在现象上不同，其根本目的也不同。税务筹划的根本目的不

23、是税收负担的最小化，而应该是纳税人整体收益的最大化。对税务筹划结果的关注不在于某一时点或某一阶段税负的最轻，而是要放眼企业未来的发展。例如：一个新办工业企业预计年销售额90万元，考虑到生产企业一般纳税人标准是年销售额100万元，但财务制度健全的小型工业企业年销售额30万元以上的可申请成为一般纳税人，该企业可在小规模纳税人和一般纳税人中做出选择，假定该企业生产的产品增值幅度较大，可抵扣的进项税少，执行一般纳税人的政策与执行小规模纳税人政策相比，使用一般纳税人身份会多缴增值税和所得税，使用小规模纳税人身份会少缴增值税和所得税，税负对比如表1： 但是，该企业不能轻易选择小规模纳税人的身份。因为小规模

24、纳税人的身份看似可给企业带来纳税的节约，但在经营中容易给客户造成企业不正规的感觉，这影响到企业的形象，并且在销售活动中不能自主开具增值税发票，这会影响企业产品的销路，制约了企业的竞争能力，不利于企业的发展。这样，该企业应该选择税负高的一般纳税人身份而不能选择税负低的小规模纳税人身份。这个例子告诉我们：纳税人进行税务筹划必须要处理好局部利益与整体利益、眼前利益与长远利益的关系。税务筹划应有全局性的长远的考虑。这要求纳税人进行税务筹划时要注意两方面问题：一是不要把目光盯在某一个税种的多交或少交上，二是不要过于急功近利地要求少交税的筹划成果。有时，少缴税的方案并不一定有利于纳税人的长远发展，税务筹划

25、的根本目的不在于税的少交而在于企业长远的发展，这也是税务筹划与避税的重要区别。 三、新会计准则体系和新企业所得税法是否拓展了税务筹划和避税的政策空间 （一）影响企业税务筹划和避税行为政策空间的因素 笔者认为，影响企业税务筹划和避税行为政策空间的因素有五个： 1、税收优惠政策 “经济人”趋利避害的本能会引导纳税人选择和实施低税负的计划，税收优惠，如地区性税收优惠和行业性税收优惠等，给了纳税人最直观、最安全、最便捷的低税负选择的可能。税收宏观调控作用的发挥要求其政策上的差异性，也给税务筹划提供了选择低税负的机会。 2、税收实体法的漏洞和缺陷 尽管政府各税种立法的漏洞和缺陷，会在政策实施中逐渐发现和

26、弥补、完善，但完善过程的时滞性，仍留给避税行为牟取利益的机会或时间价值。 3、会计政策的多样化 公允价值计量的定位、存货计价方法和固定资产折旧方法的多样化等，都给避税和税务筹划留下了空间。 4、税收政策与会计准则的协调性 这涉及税会之间差异以及政府对此的态度。由于税收法规与会计准则的制定部门与目的均不相同，其必然出现规定差异。两者差异状况是否悬殊，是否有制约规则，面对差异时政府是要求税从会计还是会计从税，这都也影响税务筹划和避税行为的政策空间。 5、税收征管政策和实施水平 税收征管政策等程序法规则的制定和实施，能够直接会对企业避税行为产生约束。例如，对转让定价问题的规定和实际判断控制能力，能约

27、束企业避税行为。 （二）新会计准则和新企业所得税法在努力压缩税务筹划的制度空间 1、新企业所得税法规范了税收优惠规则，重新规范的企业所得税优惠政策，删减了容易产生逆法性避税空间的地区、行业性优惠，强化了方便管理的项目优惠，突出了税收优惠的针对性和有效性，缩小了税务筹划的空间。 表2中归纳了2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的新企业所得税法确定的税收优惠政策。 2、新会计准则一方面放开了公允价值的利用空间，直接影响到企业资产、负债的确认与计量，但在另一方面，新准则压缩了会计估计和会计政策的选择项目，规范和控制了企业对利润的人为操纵，如存货准则中对存货发出计价，取消了“后进先

28、出法”；又如增加了对计提的资产减值准备不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理的规则；再比如对于同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。这一系列规则举措，都在引导企业合理合法地运用会计裁量权，限定了会计操纵资产、负债、收入、利润的空间范围，从而也缩小了税务筹划的空间。 3、税收政策与会计准则的协调性得到加强。一方面，新会计准则在复杂涉税事项的处理上缩小了税会差异，例如对于债务重组、非货币投资等复杂问题的规则尽量与现行税收法规贴近。新会计准则对职工薪酬的核算范围和核算规则，也方便了个人所得税的征管，有利于税务机关控制个人所得状况。另一方面，新税法通过

29、单独设立第六章“特别纳税调整”用于专门限制关联方避税问题，尤其是第六章第四十七条的规定，对税务筹划的空间进行了限制。企业所得税法第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。这就从法律角度把税务筹划圈定在“合理商业目的安排”之内，过去我们把不违反税收规定前提下的少交税款定义为合法避税，看作是税务筹划的空间之一。但是税法四十七条的规定强调的“合理商业目的”，把看上去不违法但不符合合理商业目的的经营安排所造成的收入或所得减少列入了需要做纳税特别调整的范围，尽管这给税务机关对企业商业目的的掌控能力提出了很高的要求，也从法律层面上

30、制约了企业税务筹划的手段、过程和空间。 四、结论 综上所述，在市场经济条件下和法律的约束之中，如何通过税务筹划减轻企业税负，是个现实而复杂的问题。税收不仅是企业经营过程中最大的成本之一，也是最大的风险之一，纳税人应该正确运用税务筹划的手段谋求自身的最大利益。从征收机关的态度和举措看，对税务筹划是认同的，但对避税行为是打击的。企业税务筹划的空间并不是一成不变的，从具体政策漏洞看，近年来，我国的税收制度正在不断的完善，无论是政策制定的严谨性还是征收管理的严格程度，都使得单纯通过寻找政策漏洞来避税的空间越来越小，运用企业机构设置、经营方式、财务运筹等方式进行税务筹划成为税务筹划的主流。纳税人应该把寻

31、找政策漏洞的目光更多地转移到在机构设置、经营方式、财务运筹等方面的顺法性政策差异上。 国家的税收政策是随着政治、经济形势的不断变化而变化的，但是从市面上流行的税务筹划的读本来看，许多写着诸如“筹划大全”、“节税宝典”中的案例，许多已过时失去了政策支撑基础，昔日的成功筹划案例用现在政策衡量变成了不成功甚至是偷税案例。现实中，一些纳税人还存在模仿心理，看到别的纳税人用某种方法达到了节税的效果，就认为自己也可照搬使用，殊不知，税务筹划具有很强的一事一议的色彩，每一个税务筹划成功案例都只是在一定的客观环境和政策环境下才能取得效果，可以说，税务筹划是因地制宜、因时制宜的经济行为，要与企业的经营特色和商业

32、目的相吻合，并不是放之四海而皆准的无条件的灵丹妙药。纳税人的税务筹划亦必须随政府政策的变化而变化，要注重政策的时效性、地域性，切不能报有“以不变应万变”的筹划态度。筹划实务房地产企业税务筹划分析 营业税： 企业以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。 将土地使用权转让给农业生产者，用于农业生产的行为，免征营业税。 房地产企业自建自用建筑物，免征营业税。 土地增值税： 建造普通住宅增值率未超过20%，则免征土地增值税。 因国家建设需要，依法征用收回的房地产，免征土地增值税。 以房地产进行投资联营，联营方以房地产作价入股或作为联营的条件，将房地产转到所投资的联

33、营企业中，免征土地增值税。 一方提供土地，一方提供资金，合作建房，建房后按比例分房自用的行为，对于房屋所产生的土地增值，免征土地增值税。 房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成后，向客户收取代建收入的行为，免征土地增值税。 在兼并企业中，对于被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的行为，免征土地增值税。 房地产开发企业主要经营活动的税务筹划主要有： （1）在建项目整体转让 （2）合理分解租金收入 （3）变房屋出租为对外投资 （4）分解商品房销售价格 （5）变房屋出租为承包业务 （6）合作建房的税务筹划 例1在建项目整体转让的税务筹划 某房地产企业A，欲转让该公司在建的写字楼项目，已累计发生在

34、建工程成本3500万元，经与另一房地产公司B协商，A企业以6000万元转让该项目。那么，A企业应如何进行纳税审报根据房地产企业纳税经常发生的情况，A、B企业均可以归纳为以下两种方案。 出售方选择方案1 直接转让该项目，需要缴纳的各种税收为： 营业税金及附加：6000×5.5%=330万元 土地增值税：A企业取得转让收入6000万元 减：已发生在建工程成本3500万元 减：加计扣除3500×20%=700万元 减：营业税金及附加330万元 增值额：1470万元 增值率：1470÷3500=42% 土地增值税：1470×30%=441万元 企业所得税：（60

35、00-3500-330-441）×33%=570.57万元 出售方选择方案2 转让该公司的全部股权，使股权差价与项目差价大致相等。 在转让股权的情况下，只有在公司控制权的转让而不直接涉及在建工程的转让，因此没有涉及该项目的税收。但由于转让股权产生了股权转让收益，根据国家的规定企业应缴纳企业所得税。若属于个人，则应当依法缴纳个人所得税。 企业所得税：（6000-3500）×20%=500万元 股权转让差价应当按20%的所得税税率缴纳企业所得税。 名称营业税土地增值税企业所得税合计方案1330万元441万元570.57万元1341.57万元方案200500万元500万元比较方案

36、1和方案2，从A企业最终纳税款可以看出，对于A企业，选择方案2，才能达到最佳节税目的。 假设写字楼项目最终建成后，可以实现全部销售收入9000万元，同时B企业接手该在建工程后，为完成写字楼项目又发生成本1000万元。那么，对于B企业来讲，选择方案1和方案2，纳税结果有何区别？ 收购方选择方案1 直接收购该在建项目，所要缴纳的各项税收为： 营业税：9000×5.5%=495万元 土地增值税：9000-7000-1400-495=105万元 105÷7000=1.5% 105×30%=31.5万元 企业所得税：（9000-7000-495-31.5）×33%

37、=486.26万元 收购方选择方案2 B企业按照A公司的意愿，收购A公司股权，收购的前提是保证A公司的利益不变。即使股权差价与项目转让差价相等，B企业收购股权需缴纳的各税税收为： 营业税：9000×5.5%=495万元 土地增值税：由于B企业以收购股权的形式进行交易，与土地开发和收购等成本没有直接联系。因此，B企业发生的在建工程成本是A公司原来成本，3500万元与B企业原来发生的1000万元之和4500万元。 土地增值税：（9000-4500-4500×20%）×40%=1242万元 企业所得税；（9000-4500-495-1242）×33%=911.

38、79万元 名称营业税土地增值税企业所得税合计方案1495万元31.5万元486.26万元1012.76万元方案2495万元1242万元911.79万元2648.79万元税务筹划在会计核算中的运用 会计准则、会计制度对成本费用的确认、收入实现的确认、资产的计价等规定有多种会计处理方法可供选择。不同的会计处理方法对各期的成本费用、收入都会产生影响，进而影响应交所得税的数额，而且这种选择大部分在税法上都予以认可，这就为企业在会计核算中进行税务筹划提供了可能。因此，从税务筹划的角度选择合理的会计处理方法具有一定的意义。一、收入结算方式的选择企业销售货物有不同的结算方式。结算方式的不同，其收入确认的时间

39、也不同，纳税月份也有差异。我国税法规定，直接收款销售以收到货款或取得索款凭证，并将提货单交给买方的当天为收入确认时间；采用托收承付或委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办好托收手续当天确认收入时间；采用赊销和分期收款销货方式均以合同约定的收款日期为企业收入确认时间；而订货销售和分期预收方式，以交付货物时确认收入时间。这样，通过销售方式的选择，控制收入确认时间来加以筹划，可以合理归属所得年度，达到获得延缓纳税的税收利益。二、费用列支的选择对费用列支，税务筹划的指导思想是在税法允许的范围内，尽可能地列支当期费用，预计可能发生的损失，减少应交所得税和合法递延纳税时间来获得税收利益。通常作法是：（1

40、）已发生的费用及时核销入账，如已发生的坏账、存货盘亏及毁损的合理部分都应及早列作费用；（2）能够合理预计发生额的费用、损失，采用预提方式及时入账，如业务招待费，公益救济性捐赠等应准确掌握允许列支的限额，将限额以内的部分充分列支；（3）尽可能地缩短成本费用的摊销期，以增大前几年的费用，递延纳税时间，达到节税的目的。三、长期投资核算方法的选择根据企业财务通则规定，长期投资的核算方法有成本法和权益法两种。长期投资是采用成本法还是权益法，主要取决于投资企业在被投资企业中所占的比重大小，以及前者对后者的实际控制权的大小。从理论上说，投资比得低于25%时，采用成本法；高于25%而低于50%，但能对被投资企

41、业的经营决策产生重大影响时，或者虽然低于25%，但能对被投资企业施加重大影响及超过50%时可采用权益法。一般来说，如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，而先亏损后盈利，则选用权益法。这是因为如果被投资企业经营发生了亏损，对投资企业来说，若采用了成本法核算，则无法冲减企业利润；而采用权益法核算，会因投资企业发生的亏损而减少本企业利润，从而递延了所得税。尽管两种方法纳税数额相同，但纳税时间的不同可以为企业获得货币时间价值。权益法下的递延利润的作法犹如从政府那里获得了一笔无息贷款。四、折旧方法的选择折旧具有抵税作用，企业在计提折旧时，定会涉及到折旧方法选择的问题。固定资产折旧分为直线折旧法和加速折

42、旧法两种。虽然在固定资产的有效使用期内，两种折旧方法计算的折旧总额是一致的，但在使用期内各年的折旧额是不一样的。这就会影响企业年度净利润的计算，从而对应税所得额产生影响。出于获得财务利益的考虑，企业应视具体情况选择不同的折旧方法加以筹划：（1）在比例税率下，如果各年的所得税率不变或有下降趋势，以采用加速折旧法为优。这是因为这种方法使企业前期的成本费用加大，从而把前期利润推至后期，无疑延缓了纳税时间。（2）同样在比例税率下，若各年的税率呈上升趋势时，以直线法为优。这是因为加速折旧法延缓了纳税的利益与税率高低成正比，在未来所得税率越来越高时，以后纳税年度的税负增加往往大于延缓纳税的利益，使得直线折

43、旧法比加速折旧法更为有利。（3）在超额累计税率下，直线折旧法优于加速折旧法，这是因为直线法计算的年折旧费大致相等，在其他条件大致相同情况下，计算出的年利润比较均衡，从而避免了因为利润波动过大而适用了较高的税率，多交税款。五、存货计价方法的选择。期末存货计价的高低，对当期的利润影响最大不同的存货发出计价方法，会得出不同的期末成本，出现不同的企业利润，进而影响所得税的数额。所以在现实核算工作中，存货计价方法的选择，也是纳税人调整应纳税额的有效工具。现行会计准则规定，存货发出的计价方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法，移动平均法、个别计价法和毛利率法。一般来说，当物价水平持续上涨时，发出的存货宜

44、采用后进先出法，该种方法符合了稳健性原则的要求，因为它可以多计本期发出的存货成本，相应地少计期末库存存货的成本，这样就会产生较低的期末存货，较少的税前利益，从而减少当期应交所得税；若物价持续走低时，则会得出相反的结论，比如在当前通货紧缩时期，物价呈下降趋势。在这种情况下采用先进先出法计算出来的期末存货低，从而增加当期成本，减少当期应税所得额。在当前企业普遍感到流动资金紧张情况下，延缓纳税无疑是从国家取得一笔无息贷款，降低了企业的税负。纳税期的递延还有利于企业资金周转，使企业在本期有更多的资金可供利用，还可以使纳税人享受通货膨胀带来的好处。这对企业的生存、发展、壮大十分有利。当然，企业在一个纳税

45、期内要变更计价方法时，应按照会计准则的要求，对变更的相关内容，要报经有关部门批准，并在会计报表附注中予以说明，从而实现合法的税务筹划。六、盈亏弥补方法的选择。我国税法规定，企业发生亏损时，应由企业自行弥补弥补亏损的渠道主要有：一是用以后一年内实现的税前利润弥补；二是用以后一年后的税后利润弥补；三是用盈余公积弥补。企业在进行盈亏弥补的税务筹划时，应充分注意以下三点：（1）提前确认收入。在条件允许的情况下，企业可以提前确认收入，因为这时产生的利润，如果属于前一年，可以弥补以前年度的亏损，企业可以达到不纳税或少纳税的目的。（2）延迟确认费用。在条件允许的情况下，企业可以延迟确认费用，将列入当期费用的

46、项目予以资本化，或将某些可控费用，如广告费、展销费等延后支付。（3）收购、兼并亏损企业。我国税法规定，企业以新设合并以及吸收合并或兼并方式合并，被吸收或被兼并企业不具备独立纳税人资格的，企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可以在税法法规规定的弥补期限的剩余期间内，由合并或兼并后的企业逐年弥补。税务筹划既是一种经济现象，又是商品经济发展到一定阶段的产物。在进行税务筹划时，还应注意以下三点：一是税务筹划不是以税务最轻为出发点，而是以投资者的所有者权益最大为目标；二是税务筹划是一种事前行为，其特点是强调预见性，而目前的税收政策、经济环境等随时可能发生变化，所以税务筹划与其他财务政策一样，收益和风险并

47、存；三是在进行税务筹划时要从整体出发，以维护投资者权益并使其不断增长为目的。作者：谈多娇 马童犁税务律师对三个税收法规的最新分析一、关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复（国税函2007603号）根据本文件的规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。文件同时明确，企业通过售后

48、回租业务让渡了以下一项或几项资产权益或风险的，无论是否办理该不动产的法律权属变更（如产权登记或过户），均应认定企业已转让了全部或部分不动产所有权：1、获取资产增值收益的权益；2、承担发生的各种损害（包括物理损害和贬值）而形成的损失；3、占有资产的权益；4、在以后资产存续期内使用资产的权益，5、处置资产的权益。企业与其关联方进行不动产售后回租交易的，除适用本批复规定外，还应适用有关关联企业业务往来的税务管理规定。解读：从上述规定看，在执行本文件时，需要注意以下问题：1、本文件关于不论是否办理不动产的法律权属变更，只要实质转移了与该项不动产的占有、使用、收益和处分相关的利益和损失，即认为企业“已转

49、让了全部或部分不动产所有权”的规定，是实质课税原则的体现。这一针对房地产行业的规定反映了近来国家对房地产行业宏观调控力度和相关避税行为打击力度的加大。另外，税务上的“实质课税”原则与会计上的“实质重于形式”原则在这一问题上的运用是存在差别的。本文件虽然在一定程度上引入了“实质课税”原则，但该条规定的目的是界定是否已转让相关不动产的“所有权”，而不是会计上所说的“与所有权相关的主要风险和报酬”。因此，“转让所有权”和“转移与所有权相关的主要风险和报酬”仍然可能存在一定的区别。2、关注与会计上对售后回租业务处理的差异。在新的企业会计准则体系下，售后回租业务是由企业会计准则第21号租赁规范的。该准则

50、第七章“售后租回交易”是对此类业务会计处理的专门规定。其基本要求是：承租人和出租人应当根据该准则第二章的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁：如果通过售后租回的交易安排，使与该不动产的所有权相关的风险和报酬仍然由房地产开发企业享有或承担的，为融资租赁；如果交易安排并未改变与该不动产的所有权相关的风险和报酬已经转移给购买方的事实，则为经营租赁。根据售后租回交易的性质确定其会计处理：售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁

51、期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。将上述会计处理规定与本文件的税务规定相比较，可以看到差异主要在于：税务处理上并不区分售后回租交易的类型，而是一律要求将其分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理，即将售价超过不动产计税成本的差额计入当期应纳税所得额，以后向购房者支付的租金也可以税前列支（但如果售后回租交易是与关联方进行的，因而售价畸低或者租金畸高的，税务机关可以根据有关关联企业业务往来的税务管理规定要求调整）。而在会计处理上，基本要求是将售价与资产账面价值之间的差额

52、予以递延，作为以后期间折旧费用或者租金费用的调整（除非售后回租属于经营租赁，且有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，即售价和租金均按照市场公允价格水平确定），而不是直接确认为当期损益。因此，在通常情况下，因为在销售当期将售价高于不动产计税基础的差额计入当期应纳税所得额，会导致产生可抵扣暂时性差异（递延收益的计税基础为零，但账面价值大于零），在符合企业会计准则第18号所得税规定条件的情况下，可以确认递延所得税资产，在合同约定的租赁期内逐步转回。二、关于加强防伪税控机多票系统开具增值税普通发票管理有关问题的通知（国税函2007507号）按照国家税务总局的统一部署，2006年底全国增值税防

53、伪税控一机多票系统（以下简称一机多票系统）已全部推行到位。但据部分地区反映，目前一些属于一机多票系统推行范围的纳税人（不含商业零售，以下简称一机多票企业）仍然不通过一机多票系统开具增值税普通发票（以下简称普通发票），影响了增值税“以票控税”的效果。本通知针对这一情况，对防伪税控一机多票系统开具增值税普通发票管理的若干问题作出了规定，其中与纳税人关系较为密切的规定有：1、如企业存有非一机多票系统使用的普通发票，税务机关必须进行收缴。2、各地税务机关必须通过防伪税控发售子系统向一机多票企业发售普通发票，不得利用其他方式发售普通发票，也不得批准纳税人使用自印发票。3、一机多票企业销售增值税应税货物和

54、劳务，符合国家税务总局关于修订（增值税专用发票使用规定）的通知（国税发2006156号）规定开具增值税专用发票条件的，可以开具增值税专用发票；不符合规定条件的，只能开具普通发票。4、一机多票企业销售增值税应税货物（不包括出口货物）和劳务需要开具普通发票的，应通过一机多票系统开具。对2007年7月1日以后仍然利用其他方式开具普通发票的一机多票企业，主管税务机关应按发票管理的有关规定进行处罚，涉嫌偷税的要依法进行查处。解读：除国税函2007507号文外，目前涉及增值税普通发票和“一机多票”系统管理的规定主要见于国家税务总局发布的以下文件：关于启用增值税普通发票有关问题的通知（国税发明电200534

55、号）、关于加强增值税一般纳税人开具普通发票管理，实施“一机多票”制有关问题的通知（国税发明电200535号）、关于做好增值税普通发票一窗式票表比对准备工作的通知（国税发2005141号）、关于推行增值税防伪税控一机多票系统的通知（国税发200678号）、关于印发（国家税务总局关于推行增值税防伪税控一机多票系统的公告）的通知（国税发200679号）、关于实施增值税普通发票“一窗式”比对的通知（国税函2006971号）、国家税务总局流转税管理司关于防伪税控主机共享企业推行一机多票系统的通知（流便函2006129号）和关于废旧物资回收经营企业使用增值税防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票有关问题的

56、通知（国税发200743号）等。根据上述文件的规定，为加强对增值税一般纳税人开具普通发票的管理，全面监控一般纳税人销售额，从2005年开始，国家税务总局决定将一般纳税人（不含商业零售，下同）开具的普通发票纳入增值税防伪税控系统开具和管理，亦即一般纳税人可以使用同套增值税防伪税控系统同时开具增值税专用发票、增值税普通发票和废旧物资发票等（此种开票方式简称“一机多票”）。“一机多票”系统使用的普通发票统称为“增值税普通发票”，实行统一印制，于2005年8月1日起陆续在全国启用。增值税普通发票的格式、字体、栏次、内容与增值税专用发票完全一致，按发票联次分为两联票和五联票两种，基本联次为两联（记账联和发票联）。此外为满足部分纳税人的需要，在基本联次后添加了三联的附加联次，即五联票。凡纳入“一机多票”系统（包括试运行）的一般纳税人，自纳入之日起、一律使用全国统一的增值税普通发票，并通过防伪税控系统开具。对于一般纳税人已领购但尚未使用的旧版普通发票，由主管税务机关限期缴销或退回税务机关，经税务机关批准使用印有本单位名称发票的一般纳税人，允许其暂缓纳入“一机多票”系统，以避免库存发票的浪费，但最迟不得超过2005年年底。纳税人因推行一机多票系统而购置税控IC卡、金税卡以及计算机等设备的费用，可按国务院办公厅