第三章国际重复征税和税收管辖权——吴笛嘉

1、国际税收 International taxation主讲人：吴笛嘉会计学专业、财务管理专业之专业选修课会计学专业、财务管理专业之专业选修课2本章主要学习同国际重复征税密切相关的国际税本章主要学习同国际重复征税密切相关的国际税收管辖权及其规范收管辖权及其规范学习要点涉及：国际重复征税的种类、原因和危学习要点涉及：国际重复征税的种类、原因和危害；国际经济性重复征税和国际法律性重复征税；害；国际经济性重复征税和国际法律性重复征税；国际税收管辖权的种类与国际重复征税；居民身份国际税收管辖权的种类与国际重复征税；居民身份和所得来源地的认定标准等。和所得来源地的认定标准等。通过学习掌握消除国际双重征税的

2、基本制度。通过学习掌握消除国际双重征税的基本制度。33.1 3.1 国际重复征税概述国际重复征税概述3.2 3.2 国际税收管辖权的含义和种类国际税收管辖权的含义和种类3.3 3.3 国际税收管辖权的国际规范国际税收管辖权的国际规范43.1.1 3.1.1 重复征税的种类重复征税的种类 3.1.2 3.1.2 国际重复征税的含义和形成条件国际重复征税的含义和形成条件3.1.3 3.1.3 国际重复征税形成的原因国际重复征税形成的原因3.1.3.1.4 4 国际重复征税的危害国际重复征税的危害 3.1.3.1.5 5 经济性重复征税消除的国别案例经济性重复征税消除的国别案例 美国和中国美国和中国

3、3.1 国际重复征税概述53.1.1 重复征税的种类 重复征税重复征税是指同一课税权主体或不同课税权是指同一课税权主体或不同课税权主体，对同一纳税人或不同纳税人的主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对同一征税对象（税源）象（税源），同时，同时征收两次或两次以上的税收征收两次或两次以上的税收。3.1 国际重复征税概述6重复征税的种类税制性税制性重复征税重复征税法律性法律性重复征税重复征税经济性经济性重复征税重复征税同一个税源，同一个税源，承担了两类以承担了两类以上不同性质的上不同性质的税收。税收。不同课税权主体，不同课税权主体，对同一纳税人和同对同一纳税人和同一征税对象征收的一征税对象征收的

4、相同类型的税收。相同类型的税收。同一课税主体，对同同一课税主体，对同一经济源泉所形成的一经济源泉所形成的不同征税对象（税基）不同征税对象（税基）及其纳税人所发生的及其纳税人所发生的重复征税。重复征税。3.1 国际重复征税概述7税制性重复征税税制性重复征税，是指由税制性重复征税，是指由复合税制复合税制所造成的所造成的重复征税。重复征税。现代复合税制：包含商品税、所得税、财产税、行为目的税和现代复合税制：包含商品税、所得税、财产税、行为目的税和资源课税各种税类的国民税收体系。资源课税各种税类的国民税收体系。在现实生活中，实行单一税制的国家是基本在现实生活中，实行单一税制的国家是基本上没有的，所以，

5、税制性重复征税也就成为世上没有的，所以，税制性重复征税也就成为世界各国所普遍存在的一种现象。界各国所普遍存在的一种现象。3.1 国际重复征税概述8案例：税制性重复征税假定假定A A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得国居民汉斯先生在某纳税年度内取得1010万美元的万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这生的这1010万美元总

6、收入，将面临政府的多次课税。万美元总收入，将面临政府的多次课税。3.1 国际重复征税概述9案例：税制性重复征税一重征税一重征税所得税所得税n所得税：首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税：首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为所得税，若所得税率为2020，则他将缴纳所得税，则他将缴纳所得税2 2万美万美元，税后所得为元，税后所得为8 8万美元。万美元。3.1 国际重复征税概述10案例：税制性重复征税二重征税二重征税增值税和财产税增值税和财产税n增值税：汉斯先生将花费增值税：汉斯先生将花费4 4万美元用于购买消费品，但消费万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售

7、者转嫁给他的税收，假定品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A A国对消费国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为品普遍征收增值税，其基本税率为5050，税负有一半转嫁给消费，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担者，则汉斯先生还要负担1 1万美元的增值税。万美元的增值税。n一般财产税：汉斯先生用于储蓄的一般财产税：汉斯先生用于储蓄的4 4万美元将形成各种财产，万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A A国征收一般财产国征收一般财产税，税率为税，税率为3 3，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳，则对于这些财产，汉斯先生又要

8、缴纳0.120.12万美万美元的一般财产税。元的一般财产税。3.1 国际重复征税概述11案例：税制性重复征税三重征税三重征税消费税消费税n消费税：汉斯先生的计划消费额中有一部分（消费税：汉斯先生的计划消费额中有一部分（2 2万美元）万美元）将用于购买奢侈品，将用于购买奢侈品，A A国对奢侈品在增值税之外还要征收一国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为者承担的，设消费税税率为5050，则汉斯先生又需负担消，则汉斯先生又需负担消费税费税1 1万美元。万美元。3.1 国际重复征税概述

9、12法律性重复征税法律性重复征税，是指由于法律上对同一纳税法律性重复征税，是指由于法律上对同一纳税人采取人采取不同征税权力原则不同征税权力原则所造成的重复征税。所造成的重复征税。一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。一纳税人的同一课税对象进行多次课税。法律性重复征税主要包括两个类别法律性重复征税主要包括两个类别：（：（1 1）主主权国内不同级别的政府之间的重复征税；（权国内不同级别的政府之间的重复征税；（2 2）主权国之间的法律性重复征税。主权国之间的法律性重复征税。3.1 国际重复征税概述13案例：法律性重复征税n

10、某美国居民公司某美国居民公司A A公司在中国设立一家分公司，该分公公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润司在某纳税年度取得利润100100万美元。由于美国行使居民管万美元。由于美国行使居民管辖权征税，辖权征税，A A公司须将此公司须将此100100万美元并入其来自世界其他地万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，行使地域管辖权征税，A A公司还要就来源于中国的这公司还要就来源于中国的这100100万万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基美元向中国税务当局申报纳

11、税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。 3.1 国际重复征税概述14经济性重复征税经济性重复征税，是指对经济性重复征税，是指对同一经济渊源同一经济渊源的不同的不同纳税人的重复征税。纳税人的重复征税。例如，对母公司和子公司、公司和股东、丈夫例如，对母公司和子公司、公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税。方和卖方、债权人和债务人等的重复

12、课税。 经济性重复征税，多半是在不同课税权主体对经济性重复征税，多半是在不同课税权主体对不同纳税人的同一征税对象进行重复课征的条件不同纳税人的同一征税对象进行重复课征的条件下发生的下发生的3.1 国际重复征税概述15案例：经济性重复征税跨国商品交易额跨国商品交易额n甲国的甲国的A A公司将其产品销售给乙国的子公司公司将其产品销售给乙国的子公司B B公司，售价公司，售价为为150150万元，万元，A A公司将该公司将该150150万元计入销售收入，万元计入销售收入，B B公司则将公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为其计入成本，经核算，两公司的利润分别为5050万元和万元和1515万万元

13、。甲国的税务当局接受了元。甲国的税务当局接受了A A公司的销售价格公司的销售价格150150万元，并万元，并对利润对利润5050万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为的正常交易价格应为140140万元，因此，将万元，因此，将B B公司的应税所得公司的应税所得额由额由1515万元调整为万元调整为2525万元，并据以课税。万元，并据以课税。3.1 国际重复征税概述16案例：经济性重复征税跨国信托分红跨国信托分红n假定甲国信托公司假定甲国信托公司A A公司某纳税年度经营一笔信托财产公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得实现所得1010万

14、美元，根据甲国税法，万美元，根据甲国税法，A A公司须就这笔所得缴公司须就这笔所得缴纳纳2020的所得税。当的所得税。当A A公司将将税后的公司将将税后的8 8万美元分配给受益万美元分配给受益人乙国居民人乙国居民X X先生时，乙国又行使居民管辖权，对先生时，乙国又行使居民管辖权，对X X先生取先生取得的得的8 8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。复课税。3.1 国际重复征税概述17利息所得的经济性重复征税税收经济学认为：利息所得税

15、收经济学认为：利息所得不存在不存在经济性重复征税经济性重复征税债权利息所得在取得利息的债权利息所得在取得利息的收入环节征税收入环节征税债务利息支出在进行计税时债务利息支出在进行计税时予以税前扣除予以税前扣除从国际经济考虑：利息所得也从国际经济考虑：利息所得也有可能有可能存在经济性重复征税存在经济性重复征税反资本弱化避税的规定，反资本弱化避税的规定，对跨国纳税人的实际利息支付对跨国纳税人的实际利息支付在进行税基扣除时实行各中限制，导致扣除补偿不充分在进行税基扣除时实行各中限制，导致扣除补偿不充分对支付出境的利息规定对支付出境的利息规定，各国政府普遍征收支付环节的，各国政府普遍征收支付环节的预提税

16、预提税但是，由于利息所得可能存在的经济性重复征税，并不是但是，由于利息所得可能存在的经济性重复征税，并不是制度层面的主导问题，一般制度层面的主导问题，一般忽略之忽略之。3.1 国际重复征税概述18案例：经济性重复征税跨国利息所得跨国利息所得n甲国甲国A A公司向乙国公司向乙国B B公司提供一笔贷款，公司提供一笔贷款，A A公司由此取得公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B B公司按照公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的

17、利息支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。实际上被甲、乙两国重复课税。 3.1 国际重复征税概述19案例：经济性重复征税跨国股息所得跨国股息所得n某企业位于甲国的母公司在乙国设立一家子公司，在某某企业位于甲国的母公司在乙国设立一家子公司，在某纳税年度子公司取得利润纳税年度子公司取得利润100100万美元万美元, ,子公司在税后利润中子公司在税后利润中向母公司支付股息向母公司支付股息5050万美元万美元. .根据乙国税法的规定，子公司要就其全部利润向乙国缴根据乙国税法的规定，子公司要就其全部利润向乙国缴纳纳3030的所得税。的所得税。根据甲国的税法规定，母

18、公司获得的股息又要在甲国纳根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。税。3.1 国际重复征税概述20股息所得的经济性重复征税3.1 国际重复征税概述21股息所得的经济性重复征税危害导致公司部门与非公司部门之间的扭曲导致公司部门与非公司部门之间的扭曲导致股利分配和保留利润的扭曲导致股利分配和保留利润的扭曲导致公司资本结构的扭曲，增加公司的经营导致公司资本结构的扭曲，增加公司的经营风险风险3.1 国际重复征税概述22股息所得经济性重复征税的制度消除公司之间股息重复征税的消除制度公司之间股息重复征税的消除制度税前扣除税前扣除税收抵免（主要方式）税收抵免（主要方式）税基排除税基排除公司与个人

19、之间股息重复征税的消除制度公司与个人之间股息重复征税的消除制度股息重复征税股息重复征税消除制度消除制度古典制度：两税分离古典制度：两税分离结合制度：结合制度：彻底一体化制度：合伙制彻底一体化制度：合伙制取消公司所得税取消公司所得税公司环节公司环节个人环节个人环节1.1.股息扣除制股息扣除制2.2.分离税率制分离税率制3.3.税基扣除或排除制税基扣除或排除制4.4.个人抵免制个人抵免制5.5.估算制或归集抵免制估算制或归集抵免制3.1 国际重复征税概述23案例：完全归集抵免n假设法国某公司税前利润为万元，假设法国某公司税前利润为万元，法国公司所得税税率为法国公司所得税税率为. .，个人所，个人所

20、得税税率为，归集抵免额为净股息的得税税率为，归集抵免额为净股息的 。那么个人实际应纳税额是多少？可。那么个人实际应纳税额是多少？可取得净税后股息为多少？取得净税后股息为多少？3.1 国际重复征税概述24案例：完全归集抵免n如题可知该公司应纳公司税万元，公司税后净股息为如题可知该公司应纳公司税万元，公司税后净股息为万元。股东应税所得不仅包括万元的净股息，还要加万元。股东应税所得不仅包括万元的净股息，还要加上归集的抵免额万元，应税所得共万元，就此计算出上归集的抵免额万元，应税所得共万元，就此计算出个人所得税为万元（万个人所得税为万元（万），减去允许），减去允许的归集抵免额万元，个人实际应纳税额为万

21、元，可的归集抵免额万元，个人实际应纳税额为万元，可取得净税后股息万元。取得净税后股息万元。n这是全部归集的例子，即全部公司所得税抵免了个人所得税。这是全部归集的例子，即全部公司所得税抵免了个人所得税。这是总利润这是总利润 万元的（万元）等于净股息万元的（万元）等于净股息万元的（也是万元）的万元的（也是万元）的 结果。但如果公司税结果。但如果公司税税率高于，而归集抵免额还保持为净股息的时，税率高于，而归集抵免额还保持为净股息的时，公司税只能取得部分抵免。如果公司税税率低于，而公司税只能取得部分抵免。如果公司税税率低于，而归集抵免额还保持为归集抵免额还保持为 净股息的时，则税务机关要给股东净股息的

22、时，则税务机关要给股东纳税人以公司税退税。纳税人以公司税退税。 3.1 国际重复征税概述25案例：部分归集抵免n假使某英国公司税前利润为万元，英国公司税税率假使某英国公司税前利润为万元，英国公司税税率 为为，个人所得税税率为，则：万元的公司总利润要按，个人所得税税率为，则：万元的公司总利润要按的税率缴纳公司税万元，税后可分配利润万元，就此要先缴的税率缴纳公司税万元，税后可分配利润万元，就此要先缴纳的预缴公司税，税额为万元，股东应税所得等于税纳的预缴公司税，税额为万元，股东应税所得等于税后可分配利润加预缴公司税，为后可分配利润加预缴公司税，为 万元，股东按的税万元，股东按的税率计算出万元个人所得

23、税，减去万元归集抵免额，率计算出万元个人所得税，减去万元归集抵免额，万元即为股东实际应纳个人所得税。此外，公司还应万元即为股东实际应纳个人所得税。此外，公司还应 补齐预补齐预缴公司税（万元）与实际税额（万元）间的差额，即缴公司税（万元）与实际税额（万元）间的差额，即 万元，该差额在英国被称为主体公司税。公司分配利润的总万元，该差额在英国被称为主体公司税。公司分配利润的总税收负担包括公司的预税收负担包括公司的预 缴公司税、主体公司税和股东承担的个人所得缴公司税、主体公司税和股东承担的个人所得税，为万元，股东税后净股息税，为万元，股东税后净股息 为万元。为万元。 由以上由以上计算可见，公司分配利润

24、的总体税收负担率为，这超过对保计算可见，公司分配利润的总体税收负担率为，这超过对保留利润的公司税税率，其中的总利润不得抵免。留利润的公司税税率，其中的总利润不得抵免。3.1 国际重复征税概述26三种重复征税归纳征税主体征税主体纳税人纳税人征税对象征税对象（税源）（税源）税制性税制性重复征税重复征税法律性法律性重复征税重复征税经济性经济性重复征税重复征税同一同一同一同一同一同一同一同一同一同一同一同一不同不同不同不同同一同一/不同不同3.1.2 国际重复征税的含义和形成种类 27什么是国际重复征税 国际重复征税，就是指国际重复征税，就是指两个或两个以上主权国家两个或两个以上主权国家或地区或地区，

25、各自依据其税收管辖权，在同一纳税期，各自依据其税收管辖权，在同一纳税期限内对限内对同一纳税人同一纳税人或或不同纳税人不同纳税人的的同一征税对象同一征税对象征收征收相同或类似的税收相同或类似的税收，其实质是国家税收管辖，其实质是国家税收管辖权的交叉性。权的交叉性。 狭义：法律性重复征税狭义：法律性重复征税 广义：法律性重复征税和经济性重复征税广义：法律性重复征税和经济性重复征税3.1 国际重复征税概述国际重复征税形成的基础条件28第一，财产和所得税的普及，构成了税收利益第一，财产和所得税的普及，构成了税收利益矛盾的矛盾的财政基础财政基础第二，纳税人跨界的经济活动引起了跨国纳税第二，纳税人跨界的经

26、济活动引起了跨国纳税义务和跨国财产所得的形成，构成了税收利益矛义务和跨国财产所得的形成，构成了税收利益矛盾的盾的经济性基础经济性基础3.1 国际重复征税概述3.1.3 国际重复征税形成的原因29 法律性法律性国际重复征税形成的原因国际重复征税形成的原因 不同国家不同国家税收管辖权税收管辖权在跨国纳税人和跨国征税对象上在跨国纳税人和跨国征税对象上的重叠交叉的重叠交叉 经济性经济性国际重复征税形成的原因国际重复征税形成的原因 所得税制结构方面的原因所得税制结构方面的原因 经济性原因经济性原因 各国各国税收管辖权税收管辖权重叠原因重叠原因3.1 国际重复征税概述3.1 国际重复征税概述303.1.4

27、 国际重复征税的危害 法律上的影响：法律上的影响：从从税法的角度税法的角度来看，国际重复征税来看，国际重复征税违背税收的两个基本原则，即不符合违背税收的两个基本原则，即不符合“税收公平原则税收公平原则”和和“税收中性原则税收中性原则”。 经济上的影响：经济上的影响：从从经济的角度经济的角度来讲，国际重复征税来讲，国际重复征税不利于增进国家的税收利益、经济利益和国际经济贸易不利于增进国家的税收利益、经济利益和国际经济贸易发展。发展。 313.1.5 经济性重复征税消除的国别案例： 美国和中国 P87-893.1 国际重复征税概述323.2 3.2 税收管辖权的含义和种类税收管辖权的含义和种类3.

28、2.1 3.2.1 税收管辖权的含义和特征税收管辖权的含义和特征3.2.2 3.2.2 税收管辖权的确立原则和种类税收管辖权的确立原则和种类3.2.3 3.2.3 税收管辖权的实施状况税收管辖权的实施状况3.2.4 3.2.4 税收管辖权重叠的类型与国际重复征税税收管辖权重叠的类型与国际重复征税3.2 税收管辖权的含义和种类333.23.2.1.1 税收管辖权的含义和特征税收管辖权的含义和特征 税收管辖权的含义：税收管辖权的含义：是国家主权在税收领是国家主权在税收领域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的域中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力。基于这种税收管辖权，一国政府有权管理

29、权力。基于这种税收管辖权，一国政府有权自行决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税。自行决定对哪些人征税、征哪些税以及征多少税。3.2 税收管辖权的含义和种类343.23.2.1.1 税收管辖权的含义和特征税收管辖权的含义和特征 税收管辖权的特征税收管辖权的特征 独立自主性和不可干涉性独立自主性和不可干涉性 接受国际约束接受国际约束 必须接受与各国主权相连的必须接受与各国主权相连的外交豁免权外交豁免权的国际约束的国际约束 必须接受必须接受税务行政执法税务行政执法方面的国际约束方面的国际约束 当主权国的税收利益存在矛盾时，应该接受当主权国的税收利益存在矛盾时，应该接受国际税国际税收利益协调收利益协

30、调方面的国际规范方面的国际规范3.2 税收管辖权的含义和种类35 3.2.2 3.2.2 税收管辖权的确立原则和种类税收管辖权的确立原则和种类税收管辖权的确立原则税收管辖权的确立原则 属地原则属地原则：一国政府可以在本国区域内的领土和空：一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力；一国有权对来源于本国境内的一切间行使政治权力；一国有权对来源于本国境内的一切所得征税。所得征税。商品税：商品流转地原则商品税：商品流转地原则所得税：所得或收入来源地原则所得税：所得或收入来源地原则财产税：财产所在国（地）原则财产税：财产所在国（地）原则 属人原则属人原则：一国可以对本国的全部公民和居民行：一国可

31、以对本国的全部公民和居民行使政治权力使政治权力 ；一国有权对本国居民或公民的一切所；一国有权对本国居民或公民的一切所得征税。得征税。36税收管辖权的类型税收管辖权的类型 一国要对来源于本国境一国要对来源于本国境内的所得行使征税权内的所得行使征税权一国要对本国税法中规一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行和法人）取得的所得行使征税权使征税权一国要对拥有本国国一国要对拥有本国国籍的公民所取得的所籍的公民所取得的所得行使征税权。得行使征税权。3.2 税收管辖权的含义和种类373.3.2.3 2.3 税收管辖权的实施状况税收管辖权的实施状况1 1. .实行单一

32、的地域管辖权实行单一的地域管辖权 例如：香港、拉美地区的一些国家例如：香港、拉美地区的一些国家2 2. .同时实行地域管辖权和居民管辖权（最多）同时实行地域管辖权和居民管辖权（最多） 例如：中国、俄罗斯、澳大利亚等多数国家例如：中国、俄罗斯、澳大利亚等多数国家3.3.同时实行地域管辖权和公民管辖权同时实行地域管辖权和公民管辖权 例如：菲律宾、罗马尼亚例如：菲律宾、罗马尼亚4 4. .同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权 例如：美国、墨西哥、利比里亚例如：美国、墨西哥、利比里亚税收管辖权的国际税收管辖权的国际分歧：分歧： 发达的国家发达的国家：偏：

33、偏好好居民税收管辖权居民税收管辖权的立场，放宽对居的立场，放宽对居民身份的认定标准民身份的认定标准 发展中国家发展中国家：偏：偏好好地域税收管辖权地域税收管辖权的立场，扩展地域的立场，扩展地域管辖权的法律范围管辖权的法律范围3.2 税收管辖权的含义和种类38税收管辖权重叠的类型税收管辖权重叠的类型税收税收管辖管辖权重权重叠的叠的类型类型类型类型种类种类1.不同不同税收管辖权税收管辖权的叠加与的叠加与外延型外延型国际重复征税国际重复征税1.地域管辖权与居民管辖权的重叠地域管辖权与居民管辖权的重叠2.地域管辖权与公民管辖权的重叠地域管辖权与公民管辖权的重叠3.居民管辖权与公民管辖权的重叠居民管辖权

34、与公民管辖权的重叠2.同种同种税收管辖权税收管辖权的叠加与的叠加与内涵型内涵型国际重复征税国际重复征税4.地域管辖权与地域管辖权的重叠地域管辖权与地域管辖权的重叠5.公民管辖权与公民管辖权的重叠公民管辖权与公民管辖权的重叠6.居民管辖权与居民管辖权的重叠居民管辖权与居民管辖权的重叠3.2.43.2.4税收管辖权重叠的类型与国际重复征税税收管辖权重叠的类型与国际重复征税3.2 税收管辖权的含义和种类39地域管辖权与居民管辖权的重叠地域管辖权与居民管辖权的重叠外延型国际重复征税外延型国际重复征税某美国居民公司某美国居民公司A A公司在中国设立一家分公司，公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年

35、度取得利润该分公司在某纳税年度取得利润100100万美元。由于万美元。由于美国行使居民管辖权征税，美国行使居民管辖权征税，A A公司须将此公司须将此100100万美元万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A A公司还要就来源于中国的这公司还要就来源于中国的这100100万美元向中国税务万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家则确立的税收管辖权

36、，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。3.2 税收管辖权的含义和种类40公民管辖权与居民管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠外延型国际重复征税外延型国际重复征税美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得拥有美国国籍，因此须就其全部所得3030万美元向美万美元向美国税务当局申报纳税；

37、同时，由于中国行使居民管国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这民身份，王先生还须就这3030万美元向中国税务当局万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。承担了纳税义务，发生了国际重复课税。3.2 税收管辖权的含义和种类41地域管辖权与地域管辖权的重叠地域管辖权与地域管辖权的重叠内涵型国际重复征税内涵型国际重复征税甲国甲国A A公司派雇员公司派雇员S S先生（先生（S S先生为甲

38、国的公民和先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，居民）到乙国从事技术指导，S S先生的薪金由先生的薪金由A A公司公司支付。支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国来源于本国. .乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国薪金来源于本国. .3.2 税收管辖权的含义和种类42居民管辖权与居民管辖权的重叠居民管辖权与居民管辖权的重叠内涵型国际重复征税内涵型国际重复征税甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国

39、采用总纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。机构标准。B B公司在甲国注册，但将其总机构设在公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而并对其行使居民管辖权征税，从而B B公司的全部所公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担。得将在两国承担双重的税收负担。 3.2 税收管辖权的含义和种类43国际重复征税取消的战略方向外延型的国外延型的国际重复征税际重复征税1.尊重主权国的居民管辖权和地域管辖权尊重主权国的居民管辖权和地域管辖权2.贯彻贯彻来源地优先但不独占来源地优先但不独占

40、的原则的原则3.居民国行使居民管辖权时，通过免税法居民国行使居民管辖权时，通过免税法和抵免法等方法承担消除居民纳税人国际和抵免法等方法承担消除居民纳税人国际重复征税的义务重复征税的义务内涵型的国内涵型的国际重复征税际重复征税通过统一国际税收管辖权的法律界定，实通过统一国际税收管辖权的法律界定，实施一致的认定标准加以解决施一致的认定标准加以解决（国际组织倡导（国际组织倡导通过双边税收协定的形式、合理界定缔约国关于通过双边税收协定的形式、合理界定缔约国关于居民身份和来源地标准、对双重身份和来源地设居民身份和来源地标准、对双重身份和来源地设立了统一的国际裁定顺序）立了统一的国际裁定顺序）3.2 税收

41、管辖权的含义和种类44跨国纳税人的税收地位：居民与非居民跨国纳税人的税收地位：居民与非居民 居民与非居民纳税义务的区别：居民与非居民纳税义务的区别：税收管辖权的差别：税收管辖权的差别： 居民居民无限纳税义务无限纳税义务 非居民非居民有限纳税义务有限纳税义务国内税收待遇的区别国内税收待遇的区别例如：我国企业所得税法中，低税率待遇、企业获取股例如：我国企业所得税法中，低税率待遇、企业获取股息所得可免税的待遇等，都只提供给居民企业息所得可免税的待遇等，都只提供给居民企业3.2 税收管辖权的含义和种类45我国个人所得税居民与非居民纳税义务（简表）我国个人所得税居民与非居民纳税义务（简表）判断标准判断标

42、准纳纳税税人人性性质质来源于境内的工薪所来源于境内的工薪所得（境内工作期间取得（境内工作期间取得的所得）得的所得）来源于境外的工薪所来源于境外的工薪所得（境外工作期间取得（境外工作期间取得的所得）得的所得）境内机构境内机构支付支付境外机构境外机构支付支付境内机构境内机构支付支付境外机构境外机构支付支付在境内有住所在境内有住所居民居民纳税纳税纳税纳税纳税纳税纳税纳税在境在境内没内没有住有住所且所且居住居住时间时间在：在：5 5年以上年以上居民居民纳税纳税纳税纳税纳税纳税纳税纳税1 15 5年年纳税纳税纳税纳税纳税纳税不纳税不纳税9090日日(183(183日日) )1 1年年非居非居民民纳税纳税

43、纳税纳税不纳税不纳税不纳税不纳税小于小于9090日日(183(183日日) )纳税纳税不纳税不纳税不纳税不纳税不纳税不纳税46 3.3.1 3.3.1 居民（公民）管辖权的约束和规范居民（公民）管辖权的约束和规范 3.3.2 3.3.2 地域管辖权的约束和规范地域管辖权的约束和规范3.3 国际税收管辖权的国际规范47 3.3.1 居民（公民）管辖权的约束和规范 跨国自然人居民身份的判定标准住所住所(domicile)(domicile)是一个民法上的概念，一是一个民法上的概念，一般是指一个人般是指一个人固定的或永久性固定的或永久性的居住地。的居住地。居所居所(residence)(reside

44、nce)在实践中一般是指一个在实践中一般是指一个人连续居住了较长时期但又人连续居住了较长时期但又不准备永久居不准备永久居住住的居住地。的居住地。各国按照法定停留时间长短来认定各国按照法定停留时间长短来认定自然人居民身份的标准。自然人居民身份的标准。国籍标准国籍标准公民标准公民标准以自然纳税人的实际居住状况和以自然纳税人的实际居住状况和地点为依据来判断其居民身份。地点为依据来判断其居民身份。3.3 国际税收管辖权的国际规范48 居所与住所的区别： （1 1）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原）住所是个人的久住之地，而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地；因而暂住或客居之地；（2 2）

45、住所通常涉及到一种意图住所通常涉及到一种意图，即某人打算将某地作为，即某人打算将某地作为其永久性居住地，而其永久性居住地，而居所通常是指一种事实居所通常是指一种事实，即某人，即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住。在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住。3.3 国际税收管辖权的国际规范49 关于“住所标准”的案例： 2020世纪世纪7070年代在英国就有这方面的一个判例。有一位年代在英国就有这方面的一个判例。有一位先生先生19101910年在加拿大出生，年在加拿大出生，19321932年他参加了英国空军，年他参加了英国空军，并于并于19591959年退役，随后，一直在英国一家私人

46、研究机年退役，随后，一直在英国一家私人研究机构工作，直到构工作，直到19611961年正式退休，而且退休后他与英国年正式退休，而且退休后他与英国妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了妻子继续在英国生活。在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照，他的加拿大国籍和护照， 并经常与加拿大有一些金并经常与加拿大有一些金融方面的往来；而且他也希望与妻子一同回加拿大安融方面的往来；而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿度晚年，并表示如果妻子先他去世，自己也要回加拿大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了大度过余生。法院判定这位先生尽管在英国居住了4

47、444年，但他在英国仅有居所而没有住所。年，但他在英国仅有居所而没有住所。 3.3 国际税收管辖权的国际规范50 我国停留时间标准 我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满我国税法规定，在一个纳税年度中在我国住满1 1年年的个的个人为我国的税收居民。人为我国的税收居民。 我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所我国的纳税年度为日历年度，所以一个在我国无住所的人只有在我国从某一年度的的人只有在我国从某一年度的1 1月月1 1日住到日住到1212月月3131日日才才可能成为我国的税收居民，跨年度住满可能成为我国的税收居民，跨年度住满365365天并不会成天并不会成为我国的税收居民。为我国的税

48、收居民。 其间其间临时离境不扣减离境的日数临时离境不扣减离境的日数。所谓临时离境，指。所谓临时离境，指一次性离境不超过一次性离境不超过3030天，或多次离境累计不超过天，或多次离境累计不超过9090天。天。3.3 国际税收管辖权的国际规范51 美国停留时间标准 美国税法规定，自然人居民身份的停留时间认定标准美国税法规定，自然人居民身份的停留时间认定标准为当年逗留不少于为当年逗留不少于3131天，并且最近天，并且最近3 3年逗留时间总数相年逗留时间总数相当于当于183183天。天。 停留时间停留时间= =纳税当年居住时间纳税当年居住时间+ +前一年居住时间前一年居住时间 * *1/3+1/3+再

49、前一年居住时间再前一年居住时间* *1/61/6 采取采取“实质停留测定法实质停留测定法”来判定。例：来判定。例：P104P104“没头脑”2014年在美国居住120天，2015年居住210天，2016年至今（包括今天）已居住32天，若他不想成为美国的税收居民，他最迟需要在几号前离境？最常用最常用3.3 国际税收管辖权的国际规范52 跨国法人居民身份的判定标准凡是一个法人的管理机构设在本国，无论凡是一个法人的管理机构设在本国，无论其在哪个国家注册成立，都是本国的法人其在哪个国家注册成立，都是本国的法人居民。居民。凡是总机构设在本国的法人均为本国的居凡是总机构设在本国的法人均为本国的居民。民。法

50、人的选举权和控制权如果被某国法人的选举权和控制权如果被某国居民股东所掌握，则这个法人即为居民股东所掌握，则这个法人即为该国的法人居民。该国的法人居民。凡按照本国的法律在本国注册成凡按照本国的法律在本国注册成立的法人都是本国的法人居民。立的法人都是本国的法人居民。按照跨国公司的主要收入地、销售按照跨国公司的主要收入地、销售地、财产地来判定其法人居民身份。地、财产地来判定其法人居民身份。3.3 国际税收管辖权的国际规范53 法人居民身份的判定标准之各国规定： （1 1）只采用注册地标准只采用注册地标准，如丹麦、埃及、法国、尼日尔、瑞，如丹麦、埃及、法国、尼日尔、瑞典、泰国、美国等国。典、泰国、美国

51、等国。 （2 2）只采用管理和控制地标准只采用管理和控制地标准，如马来西亚、墨西哥、新加，如马来西亚、墨西哥、新加坡等国。坡等国。 （3 3）同时采用注册地标准及管理和控制地标准同时采用注册地标准及管理和控制地标准，一家公司如，一家公司如果满足其中一个标准就是本国的居民公司，如加拿大、德国、果满足其中一个标准就是本国的居民公司，如加拿大、德国、希腊、印度、爱尔兰、肯尼亚、卢森堡、马耳他、毛里求斯、希腊、印度、爱尔兰、肯尼亚、卢森堡、马耳他、毛里求斯、荷兰、斯里兰卡、瑞士、英国等国。荷兰、斯里兰卡、瑞士、英国等国。 （4 4）实行注册地标准或管理和控制地标准的同时，也采用总实行注册地标准或管理和

52、控制地标准的同时，也采用总机构所在地标准机构所在地标准。例如，比利时、巴西、韩国、日本同时实行。例如，比利时、巴西、韩国、日本同时实行注册地标准和总机构所在地标准；新兰西和西班牙同时采用注注册地标准和总机构所在地标准；新兰西和西班牙同时采用注册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。册地标准、管理和控制地标准以及总机构所在地标准。 （5 5）只有澳大利亚在）只有澳大利亚在实行注册地标准、管理和控制地标准的实行注册地标准、管理和控制地标准的同时，还实行选举权控制标准同时，还实行选举权控制标准。3.3 国际税收管辖权的国际规范54 法人居民身份的判定标准之我国规定20092009年年4 4月

53、，月， 国家税务总局明确规定在国家税务总局明确规定在境外注册境外注册的中的中资控股企业，只有其资控股企业，只有其最高决策机构最高决策机构（如董事会）和（如董事会）和日日常经营管理机构常经营管理机构（如高层管理部门）（如高层管理部门）同时同时在中国境内在中国境内的，才属于的，才属于实际管理机构实际管理机构设在中国境内的居民企业。设在中国境内的居民企业。3.3 国际税收管辖权的国际规范55双重居民身份及其居民管辖权的归属双重居民身份及其居民管辖权的归属双重居民身份负双重居民身份负担过重怎么办？！担过重怎么办？！OECDOECD范本判定顺序范本判定顺序56（1 1）对于自然人居民双重身份冲突的协调）

54、对于自然人居民双重身份冲突的协调（2 2）对于法人居民双重居所冲突的协调）对于法人居民双重居所冲突的协调（3 3）对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调）对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调目前尚无法找到一种能为各国普遍接受的统一的法律规范目前尚无法找到一种能为各国普遍接受的统一的法律规范3.3 国际税收管辖权的国际规范3.3 国际税收管辖权的国际规范57 球球在奉行出生地主义的球球在奉行出生地主义的A A国呱呱坠地，国呱呱坠地，5 5岁随父母前岁随父母前往往B B国，随后在国，随后在B B国上学直到国上学直到2222岁大学毕业，期间一直岁大学毕业，期间一直住在住在B B国。毕业后，球球在国。毕业后

55、，球球在C C国工作，几年内不断升职国工作，几年内不断升职加薪，当上总经理迎取白富美走上人生巅峰。可惜天加薪，当上总经理迎取白富美走上人生巅峰。可惜天有不测风云，金融危机中由于球球的一次重大决策失有不测风云，金融危机中由于球球的一次重大决策失误公司遭受巨大损失，因此球球失业了。为了散心，误公司遭受巨大损失，因此球球失业了。为了散心，球球花了大半年回到球球花了大半年回到A A国和国和B B国旅游会友，同时靠开网国旅游会友，同时靠开网店维持生活。店维持生活。 A A、B B、C C三国同时认定球球是本国税收居民，按照三国同时认定球球是本国税收居民，按照OECDOECD范本判定顺序应该如何协调？范本

56、判定顺序应该如何协调？OECDOECD范本判定双重居民身份冲突案例：范本判定双重居民身份冲突案例：3.3 国际税收管辖权的国际规范58 对于从事国际运输业务所取得的对于从事国际运输业务所取得的经营所得经营所得：应在所属：应在所属企业的企业的实际管理机构所在国（居住国）实际管理机构所在国（居住国）征税，或者由征税，或者由缔约国缔约国双方经协商双方经协商对其所得按一定比例课税。对其所得按一定比例课税。 转让转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶、飞机的动产所取得的收益：仅由转让者为其居民舶、飞机的动产所取得的收益：仅由转让者为其居民的缔约国征税，

57、也就是由的缔约国征税，也就是由居住国独占征税权居住国独占征税权。这一点。这一点也呼应了对国际运输所得进行征税的基本原则也呼应了对国际运输所得进行征税的基本原则（4 4）特殊情况下税收管辖权的规范：国际运）特殊情况下税收管辖权的规范：国际运输工具输工具3.3 国际税收管辖权的国际规范59 特殊情况下税收管辖权的规范特殊情况下税收管辖权的规范国际运输工具国际运输工具范本第范本第8 8条关于国际运输经营所得的税收管辖权规定为：条关于国际运输经营所得的税收管辖权规定为：国籍、船籍国籍、船籍（注册地）（注册地）承租经营者承租经营者的居民国的居民国国际运输经营所得的营业利润应该按照如下顺序确认税收管辖权：

58、国际运输经营所得的营业利润应该按照如下顺序确认税收管辖权：处于公海的国际运输工具的管辖权认定顺序为：处于公海的国际运输工具的管辖权认定顺序为：国际运输工具本身的使用和转让所得：国际运输工具本身的使用和转让所得：仅仅以实际管理机构所在国为标准仅仅以实际管理机构所在国为标准贯彻贯彻居民管居民管辖权辖权3.3 国际税收管辖权的国际规范60“居民居民”是一个税法上的概念是一个税法上的概念。在税法上，判定为。在税法上，判定为“居民居民”的的法律后果是该人应在该国负有全面纳税义务。法律后果是该人应在该国负有全面纳税义务。而而“国民国民”则并则并不是一个税法上的概念不是一个税法上的概念，我们不以，我们不以“

59、国民国民”来判断该人应承担来判断该人应承担的纳税义务。的纳税义务。一国税收上的一国税收上的“居民居民”并不意味着并不意味着他一定是该国的他一定是该国的“国民国民”。一国的一国的“国民国民”也并不意味着也并不意味着他一定是该国税收上的他一定是该国税收上的“居民居民”。3.3 国际税收管辖权的国际规范61 “居民居民”身份是享受双边税收协定大部分待遇的前提条件。身份是享受双边税收协定大部分待遇的前提条件。当非居民向中国税务机关申请享受双边税收协定待遇时，当非居民向中国税务机关申请享受双边税收协定待遇时，我们不能仅凭我们不能仅凭“护照护照”或或“公司执照注册证明公司执照注册证明”就可以批就可以批准其

60、享受协定待遇，因为这些证据只能证明他们是缔约国准其享受协定待遇，因为这些证据只能证明他们是缔约国另一方的另一方的“国民国民”，而非，而非“居民居民”。 唯一例外的，就是在协定的唯一例外的，就是在协定的“无差别或非歧视待遇无差别或非歧视待遇”条款条款上。上。根据该条款规定，对于缔约国一方的国民，缔约国另根据该条款规定，对于缔约国一方的国民，缔约国另一方在税收上不能有歧视待遇。一方在税收上不能有歧视待遇。3.3 国际税收管辖权的国际规范62 税收无差别待遇税收无差别待遇指一国政府给予本国境内的指一国政府给予本国境内的外国人外国人以以等同等同于本国人于本国人的税收待遇，的税收待遇，不加歧视不加歧视。