第2讲：《企业会计准则第33号-合并财务报表》(2014年)

1、1准则解读与案例分析长投、企业合并、合营安排与合并报表逻辑关系图长投、企业合并、合营安排与合并报表逻辑关系图3p国际背景：2011年5月IASB发布国际财务报告准则10号-合并财务报表，取代国际财务报告准则27号-合并财务报表和单独财务报表有关合并的部分、解释公告第12号-合并：特殊目的主体；强调以控制作为合并的单一基础；明确规定控制3要素；对如何应用控制原则提供了详细指引：实质性控制判断、委托和代理关系判断；潜在表决权的考虑等。p国内背景：有关规定零散在准则、讲解、解释等文件（1、4、5）中；关于执行会计准则的上市公司和非上市公司做好2009年年报工作的通知、关于不丧失控制权情形下处置部分对

2、子公司投资会计处理的复函等，法律层次较低，不利于实施。p修订进程：2012年11月15日，征求意见稿；2014年2月17日发布合并财务报表准则的修订背景合并财务报表准则的修订背景4探讨问题探讨问题总则总则合并范围合并范围合并程序合并程序特殊交易处理特殊交易处理5p合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体主体（含企业、被投资单位中可分被投资单位中可分割的部分割的部分，以及企业所控制的结构化主体企业所控制的结构化主体等,下同）的主体主体。子公司，是指被母公司控制的主体主体。p合并财务报表至少应当包括下列组

3、成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。p企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。一一. .总则总则6可分割的单独主体：可分割的单独主体：p投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。p极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用

4、于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。7甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的荧光材料M。2014年，甲公司向继续投资荧光材料的高端产品M1，综合考虑后，甲公司计划在丙公司下面设立项目部,专门负责M1产品的生产和销售。该项目部资金全部由甲提供；独立核算，利润全部归属于甲公司；项目部所有资产和负债全部归属甲公司；项目部的财务和经营决策等相关活动全部由甲公司作出。甲公司为专门从事房地产开发的有限责任公司，主要经营为B地块上的住宅和商业地产项目。B地块开发

5、分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分3个账套单独核算；但各地开发相关支出由甲公司作为法人主体进行清偿，各项目相关的营业税、土地增值税及所得税等均由甲公司作为统一纳税主体进行统一申报和清算。【判断题判断题】请判断下列情形是否属于可分割的单独主体？请判断下列情形是否属于可分割的单独主体？基础资产转让设立、管理华能澜沧江（原始权益人）华能澜沧江水电收益资产管理专项计划投资者（受益凭证持有人）发行计划受益凭证认购计划受益凭证支付购买基础资产对价招商证券（计划管理人）审计、评估、法律、评级等服务其他中介服务机构 计划存续期发行时农业银行（担保、托管银行）担保、计划托管云南电网公司华能澜沧江专用收款

6、账户特定期间的购电款监管银行自动划转分配专项计划收益结构化主体示例：结构化主体示例：9合并范围的认定：合并范围的认定：p母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。p如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。p投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。10投资性主体的判断与特征：投资性主体的判断与特征：当母公司同时

7、满足下列条件同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。母公司属于投资性主体的，通常情况通常情况下应当符合下列所有特征：（一）拥有一个以上投资；（二）拥有一个以上投资者；（三）投资者不是该主体的关联方；(基金管理人员持股与激励)（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。11一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限为3-5年、制定了比较

8、清晰的投资退出战略等等，这些描述与一个投资性主体的经营目的是一致的；反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。一个企业集团从事高科技产品的研发生产和销售，其发起设立了一家基金专门投资于一些尚处于研发初期的创新企业以获取资本增值，同时，该企业集团还以这种方式进行高科技研发的筛选，即与被投资企业签订协议，如果其中某项高科技产品研发成功，该集团享有优先购买权。【判断题判断题】请判断下列两种情形是否属于投资性主体：请判断下列两种情形是否属于投资性主体：【选择题】甲技术公司设立乙高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获取资本增值。甲技术公司持有

9、乙高新技术基金70%的权益并且控制该基金，该基金其余30%的权益由其他10个不相关投资者持有。甲技术公司同时持有以公允价值购买B基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，A技术公司将受益于乙基金被投资者开发的技术。乙基金没有明确的退出投资的计划，且乙基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。下列说明正确的是： （）（A）即使乙基金的经营目的是为资本增值而进行投资，并向其投资者提供投资管理服务，乙基金也不是投资性主体；（B）乙基金不是投资性主体，因为甲公司持有购买B基金持有投资的选择权，乙基金被投资方开发的资产将使A技术公司受益，这样，除资本增值外，乙基金还提供了其他利益；（C）乙基金不是投资性主

10、体，因为乙基金投资计划不包括作为权益投资的投资退出战略，甲技术公司持有的选择权并非由乙基金控制，也不构成退出战略。（D）乙基金是投资性主体。13p当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。p当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。按照非同一控制下企业合

11、并的会计处理方法处理。以控制为基础以控制为基础二二. .合并范围合并范围权力权力可变回报可变回报影响影响权利：实质性权利和保护性权利权利：实质性权利和保护性权利拥有权力的一般情形拥有权力的一般情形拥有权力的特殊情形拥有权力的特殊情形无法判断是否拥有权力的处置无法判断是否拥有权力的处置特殊关系下如何判断是否拥有权力特殊关系下如何判断是否拥有权力综合判断综合判断主要责任人和代理人主要责任人和代理人合同安排合同安排整体判断：可分割的独立主体整体判断：可分割的独立主体母公司为投资性主体的处理母公司为投资性主体的处理母公司控制投资性主体的处理母公司控制投资性主体的处理15控制的定义：控制的定义：合并财务

12、报表的合并范围应当以控制为基础以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。【控制三要素】原定义：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。1.1.控制控制16控制的判断：控制的判断：投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制

13、被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况相关事实和情况主要包括：（一）被投资方的设立目的。（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（六）投资方与其他方的关系。17p投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。p两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被

14、投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。实质性权利和保护性权利（由享有的权利来判定是否有权力由享有的权利来判定是否有权力）拥有权力的一般情形和特殊情形难以判断是否拥有权力的情形特殊关系下是否拥有权力的判断2.2.控制的三因素：权力控制的三因素：权力181.1.实质性权利实质性权利投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。实质性权利：持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，

15、包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。【判断题判断题】投资方甲企业持有一份将于15天后行使权利的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方乙企业的75%表决权股份。另外，能够对被投资方乙企业相关活动进行决策的最早时间是20天后才能召

16、开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方乙企业相关活动现行的政策作出任何改变。虽然投资方甲企业持有的远期股权购买合同15天后才能行使权利，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在20天后，晚于远期合同的可行权日（15天后），在投资方甲企业执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。答案：正确202.2.保护性权利保护性权利仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或

17、某些例外情况发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。案例：贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。213.3.判断拥有权力的一般情形：判断拥有权力的一般情形：p除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权表决权的。（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

18、案例：在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。224.4.判断拥有权力的特殊情形判断拥有权力的特殊情形1 1：p投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券

19、、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（如指派权利机构成员）（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。实质性控制实质性控制23投资方甲具有被投资方45%的投票权；被投资方剩余投票权由数以千记的股东持有（个体投票权不超过1%），且没有任何股东和其他股东达成协议或能够做出集体决策；投资方甲持有被投资方40%的投票权，其他10个投资方各有6%的投票权，股东协议授予投资方甲指派或开除管理层并确定管理层薪酬的权利，这些管理层将主导被投资方的相关活动。如果改变协议，需要2/3投票权同意；投资方甲持有被投资方45%的投票权；其他两个投资方乙和丙各持有25%投票权；剩余股票投票权被5

20、个股东持有，每人1%投票权。不存在其他影响被投资方决策的其他安排；【选择题选择题】下列情形中，投资方甲拥有实质性控制的有哪些？（）下列情形中，投资方甲拥有实质性控制的有哪些？（）24投资方甲持有被投资方45%的投票权；其他11个股东各持有被投资方5%的投票权。假定股东之间不存在合同安排以相互协商或集体决策；投资方甲持有被投资方35%的投票权；其他3个股东乙、丙、丁各持有5%；剩余投票权分散持有（个体投票权不超过1% ），假定股东之间不存在合同安排以相互协商或集体决策。被投资方相关活动决策需要股东会议大多数投票权的同意。最近股东会议上被投资方75%投票权被行使。投资方甲、乙、丙各持有被投资方1/

21、3投票权。被投资方的经营活动与投资方甲密切相关。除了权益工具，投资方甲同时也对被投资方持有债务工具，可在任何时间以固定价格转换为被投资方普通股。如果这些债权予以转换，投资方甲将拥有被投资方60%的投票权。254.4.判断拥有权力的特殊情形判断拥有权力的特殊情形2 2：p当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。注意：某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、

22、部分投资基金等结构化主体。265.5.难以判断是否拥有权力情形难以判断是否拥有权力情形p某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员

23、是否存在关联方关系。276.6.特殊关系下如何判断是否拥有权力？特殊关系下如何判断是否拥有权力？p投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。p特殊关系通常包括：特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。28p投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。p投资方应当基于合同安排的实质而

24、非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。p如：股利、被投资方经济利益的分配、投资方对被投资方的投资价值变动、向被投资方提供服务（或信用支持、流动性支持等）的报酬3.3.控制的三因素：可变回报控制的三因素：可变回报【选择题】下列关于可变回报的认定正确的是： （）投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息也可能是一种可变回报；投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费；股利是可变回报；A.被投资方经济利益的其他分配是可变回报。答

25、案：答案：ABCD30代理人和主要责任人代理人和主要责任人p投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。p代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。p判断代理人的标准：判断代理人的标准：在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策

26、者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。31甲公司持有某从事投融资活动的非上市公司65%的表决权，为有效管理乙的投融资活动，甲委托A基金管理公司行使其表决权。甲技术公司设立乙高新技术基金，以投资于高新技术创业公司而获得资本增值。甲技术公司持有该基金75%的权益并控制该基金，剩余25%的基金份额归属于无关联关系的8人持有。甲技术公司同时持有以公允价值购买乙基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，甲技术公司将受益于乙基金被投资者开发的技术。乙基金没有明确的退出投资计划。【判断题判断题】判断下列情形中

27、相关主体属于代理人还是相关责任人？判断下列情形中相关主体属于代理人还是相关责任人？32总体要求与前提准备总体要求与前提准备合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表三三. .合并程序合并程序331.1.总体要求与前提准备总体要求与前提准备p母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。p母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。（一）

28、合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。34会计政策与会计期间会计政策与会计期间母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。【子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。】母公司应当统

29、一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。【子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。】35子公司应提供的材料子公司应提供的材料p在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（一）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（二）与母公司不一致的会计期间的说明；（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（四）所有者权益变动的有关资料；（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。362.2.合并资产负债表合并资产负债表p合并资产

30、负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。p合并资产负债表须抵消的内容：合并资产负债表须抵消的内容：（一）（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。 子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享

31、有的份额相互抵销。新增内容新增内容37合并资产负债表须抵消的内容：合并资产负债表须抵消的内容：（二）（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。（三）（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。 对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。38合并资产负债表须抵消的内容：合并资产负债表须抵消的内容：（四）（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资

32、产负债表的影响应当抵销。（五）（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。企业会计企业会计准则解释第准则解释第1 1号号39投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵消有所不同:母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的;投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消仅仅是投

33、资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。 40【案例分析题案例分析题】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，甲卖给乙商品售价，甲卖给乙商品售价10001000万，万，成本成本600600万，乙全部卖出；乙年度净利润万，乙全部卖出；乙年度净利润32003200万；甲公司是集团企业，万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。需要编制合并报表。n 甲个别报表确认投资收益处理 借： 长期股权投资 320020%=640 贷： 投资收益 640n 不影响甲合并报表顺流交易顺流交易41【案例分析题案例分析题】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，甲

34、卖给乙商品售价，甲卖给乙商品售价10001000万，成本万，成本600600万，乙没有卖出；乙本年度净利润万，乙没有卖出；乙本年度净利润26002600万；甲公司是集团企业，需要万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表；乙第二年净利润编制合并报表；乙第二年净利润20002000万，包括上年内部交易未实现部分。万，包括上年内部交易未实现部分。n 第一年甲个别报表确认投资收益处理 借： 长期股权投资 （2600-400）20%=440 贷： 投资收益 440n 影响甲第一年合并报表 借： 营业收入 （100020%） 200 贷： 营业成本 （60020%） 120 投资收益 （40020%） 80

35、n 第二年甲个别报表确认投资收益处理 借： 长期股权投资 200020%=400 贷： 投资收益 400n 不影响甲实现年度合并报表，因为合营联营企业不包括在合并范围内。42【案例分析题案例分析题】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，1111月甲卖给乙商品售价月甲卖给乙商品售价900900万，万，成本成本600600万，乙作为固定资产，折旧年限万，乙作为固定资产，折旧年限1010年，预计净残值年，预计净残值0 0；乙年度净；乙年度净利润利润10001000万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。n 甲个别报表确认投资收益处理 （考虑折旧） 借：

36、 长期股权投资 (1000-300+2.5)20%=140.5 贷： 投资收益 140.5n 影响甲当年合并报表 借： 营业收入 （90020%） 180 贷： 营业成本 （60020%） 120 投资收益 59.5 长期股权投资 0.5n 影响甲以后年度个别报表 借： 长期股权投资 3020%=6 贷： 投资收益 6n 影响甲以后年度合并报表 借： 长期股权投资 (300-2.5-30)20%=53.5 贷： 投资收益 53.543【案例分析题案例分析题】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，乙卖给甲商品售价，乙卖给甲商品售价10001000万，成万，成本本600600万，甲全部卖出

37、；乙年度净利润万，甲全部卖出；乙年度净利润32003200万；甲公司是集团企业，需万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。要编制合并报表。n 甲个别报表确认投资收益处理 借： 长期股权投资 320020%=640 贷： 投资收益 640n 不影响甲合并报表案例案例B B：逆流交易：逆流交易44【案例分析题案例分析题】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，乙卖给甲商品售价，乙卖给甲商品售价10001000万，成万，成本本600600万，甲没有卖出；乙年度净利润万，甲没有卖出；乙年度净利润32003200万；甲公司是集团企业，需万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表；第一年未实现，第二年实

38、现。要编制合并报表；第一年未实现，第二年实现。n 甲个别报表确认投资收益处理 借： 长期股权投资 （3200-400）20%=560 贷： 投资收益 560n 影响甲第一年合并报表 借： 长期股权投资 80 贷： 存货 80n 影响甲第二年个别报表 借： 长期股权投资 80 贷： 投资收益 80只要与合营联营企业发生的交易实现了，就不影响合并报表。45【案例分析题案例分析题】甲公司控股乙公司甲公司控股乙公司20%20%，1111月月乙卖给甲商品售价乙卖给甲商品售价900900万，万，成本成本600600万，甲作为固定资产，折旧年限万，甲作为固定资产，折旧年限1010年，预计净残值年，预计净残值

39、0 0；乙年度净；乙年度净利润利润10001000万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。万；甲公司是集团企业，需要编制合并报表。n 当年甲个别报表确认投资收益处理 （考虑折旧） 借： 长期股权投资 (1000-300+2.5)20%=140.5 贷： 投资收益 140.5n 影响甲当年合并报表 借： 长期股权投资 （297.520%） 59.5 贷： 固定资产(300-2.5) （297.520%） 59.5n以后年度甲个别报表确认投资收益处理 借： 长期股权投资 3020%=6 贷： 投资收益 6n 影响甲以后年度合并报表 借： 长期股权投资 (300-2.5-30)20%=53.5 贷：

40、 固定资产 53.546【案例分析题案例分析题】 2011年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2011年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。P公司A商品每件成本为1.5万元。2011年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2011年年末结存A商品100件。2011年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2012年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2012年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变

41、现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。 内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理（1 1）20112011年抵消分录年抵消分录抵消内部存货交易中未实现的收入、成本和利润抵消内部存货交易中未实现的收入、成本和利润借：营业收入 800（4002） 贷：营业成本 800借：营业成本 50 贷：存货 50100（2-1.5）抵消计提的存货跌价准备抵消计提的存货跌价准备借：存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20调整合并财务报表中递延所得税资产调整合并财务报

42、表中递延所得税资产2011年12月31日合并财务报表中结存存货账面价值=1001.5=150（万元），计税基础=1002=200（万元），合并财务报表中应确认递延所得税资产=（200-150）25%=12.5（万元）因S公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=2025%=5（万元），所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5（万元）。2011年合并财务报表中分录如下：借：递延所得税资产 7.5 贷：所得税费用 7.5（2 2）20122012年抵消分录年抵消分录抵消期初存货中未实现内部销售利润抵消期初存货中未实现内部销售利润借：未分配利润年初 50 贷：营业成本 50抵消期

43、末存货中未实现内部销售利润抵消期末存货中未实现内部销售利润借：营业成本 40 贷：存货 4080（2-1.5）抵消期初存货跌价准备抵消期初存货跌价准备借：存货存货跌价准备 20 贷：未分配利润年初 20抵消本期销售商品结转的存货跌价准备抵消本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本 4（20/10020） 贷：存货存货跌价准备 4调整本期存货跌价准备调整本期存货跌价准备2012年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵消的余额为40万元，本期应抵消的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货存货跌价准备 24 贷

44、：资产减值损失 24调整合并财务报表中递延所得税资产调整合并财务报表中递延所得税资产2012年12月31日合并报表中结存存货账面价值=801.4=112（万元），计税基础=802=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产余额=（160-112）25%=12（万元）因S公司个别报表中已确认递延所得税资产=4825%=12（万元），所以本期合并报表中递延所得税资产调整金额=12-12-7.5=-7.5（万元）。2012年合并报表中调整分录如下：借：递延所得税资产 7.5 贷：未分配利润年初 7.5借：所得税费用 7.5 贷：递延所得税资产 7.552 案例分析题案例分析题 A公司和B公司同为

45、甲公司控制下的子公司。A公司于201年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。内部交易股东资产相关所得税会计的合并抵消处理内部交易股东资产相关所得税会计的合并抵消处理53甲公司在编制合并财务报表时，应当进行

46、如下抵消处理：借：营业收入 1 680 贷：营业成本 1 200 固定资产原价 480借：固定资产累计折旧 120 贷：销售费用 120201年12月31日固定资产中未实现内部销售利润=480-120=360（万元），应确认递延所得税资产=36025%=90（万元）借：递延所得税资产 90 贷：所得税费用 90 5455p子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。p母公司在报告期内：（1）因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行

47、调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在；（2）因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。p母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。56新准则未提到：未确认投资损失的列示新准则未提到：未确认投资损失的列示（企企业会计准则解释业会计准则解释1 1号号）执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列示。57（1 1） 母公司股权投资未提减值准备母公司股权投资未提减值准

48、备（母公司100%控股）：母公司投资100万等于子公司权益账面值；接受投资后子公司亏损150万，子公司负债50万元。58（2 2） 母公司股权投资本年计提减值准备母公司股权投资本年计提减值准备（母公司100%控股）：母公司投资100万等于子公司权益账面值；接受投资后子公司亏损150万，子公司负债50万元。59（3 3） 母公司股权投资本年计提部分减值准备母公司股权投资本年计提部分减值准备（母公司100%控股）：母公司投资100万等于子公司权益账面值；接受投资后子公司亏损150万，子公司负债50万元。60p合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内

49、部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。p合并利润表须抵消的内容：合并利润表须抵消的内容：（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。3.3.合并利润表合并利润表61合并利润表须抵消的内容：合并利润表须抵消的内容：（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商

50、品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。62p子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。p子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合

51、并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。p母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。p子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。p子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。63p子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。企业会计企业

52、会计准则解释第准则解释第4 4号号64p母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。p因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。p母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。65p合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间

53、发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。p编制合并现金流量表应当符合下列要求：（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。4.4.合并现金流量表合并现金流量表（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（五）母公司与子公司、子公

54、司相互之间处臵固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。67p合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。p母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。p因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量

55、纳入合并现金流量表。p母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。现金流无法切分，不根据比例分割685.5.合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表p合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。（一）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资，应当按照本准则第三十条规定处理。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有

56、对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（三）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。p合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。p有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。70因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制（解因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制（解释公告释公告4 4）因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方的控制（解释公因处置部分股权投资等原因丧失对被投资方的控制（解释公告告4 4）一揽子交易（解释公告一揽子交易（解释公告5 5）四四. .特殊交易的

57、会计处理特殊交易的会计处理711.1.因追加投资等原因对非同一控制下的被投资因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制方实施控制2012年1月1日，厦门某公司M以16400万元取得泉州某公司N30%的股权，采用权益法核算。当日泉州公司N的可辨认净资产公允价值54666.7万元，账面价值均为40000万元（超过部分为固定资产，按22年折旧）。2012年1月1日-2013年12月31日，泉州N公司共实现6000万元、8000万元的利润，每年均现金分红2000万元。2014年1月1日，厦门M公司继续以35000万元的价格，收购K公司持有的N公司50%的股权。购买日，泉州公司N的可辨认净资产公允

58、价值70000万元，账面价值均为50000万元（超过部分为固定资产，按20年折旧）试分析厦门公司M在个别财务报表与合并财务报表中如何账务处理？【案例分析题案例分析题】因追加投资等原因对非同一控因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制制下的被投资方实施控制合并报表中：合并报表中：购买日之前持有的泉州N公司30%股权，按照2012年1月1日起的公允价值持续计算的账面价值=16400万元+2012年损益调整1600万元6000-（54666.7-4000）/22*30%-2012年股利支付600万元（2000*30%）+ 2013年损益调整2200万元8000-（54666.7-4000）/

59、22*30%-2013年股利支付600万元（2000*30%）=19000万元然而，原来30%的股权，在2014年1日1日的公允价值=35000/50%*30%=21000万元差额=21000-19000=2000万元，计入当期投资收益。借：长期股权投资 2000 贷：投资收益 200074A公司有关投资于B公司。有关资料如下：（1）A公司于2014年1月1日以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。A公司原持有B公司5%的股权于2014年12月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。借：可

60、供出售金融资产成本2000 贷：银行存款2000借：可供出售金融资产公允价值变动500 贷：其他综合收益500【案例分析题案例分析题】因追加投资等原因对非同一控因追加投资等原因对非同一控制下的被投资方实施控制制下的被投资方实施控制（2）2015年1月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%的股权。至此A公司对B公司的持股比例达到55%，并取得控制权力。A公司与C公司不存在任何关联方关系。此时，B公司可辨认净资产公允价值为50000万元。A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。A公司应进行如下账务处理个别财务