第十九章财务报告2011年中级讲义

1、第十九章财务报告考情分析本章内容是历年考试的重点，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。主观题主要考查调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合；客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注调整、抵销分录的编制。最近三年本章考试题型、分值分布年份年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2010年1分2分1分4分2009年2分1分13分16分2008年2分1分12分15分说明：2009年、2008年的部分考查内容因在2011年教材没有讲解，故不在统计范围内。考点一：合并财务报表

2、范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。举例：A公司对B公司投资，持股比例为70%，这种情况下，若没有特殊原因，则A公司一定控制B公司，B公司是A公司的子公司，要纳入A公司的合并范围。2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以

3、上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。 举例：比如A公司对B公司投资，假定持股比例为70%，B公司要纳入A公司的合并范围。B公司对C公司投资，持股比例为60%。则因为A公司控制B公司，所以间接拥有C公司的60%股权，所以C公司也要纳入A公司的合并范围。3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。举例：比如A公司拥有B公司60%表决权资本，A

4、公司拥有C公司30%的表决权资本，则若B公司拥有C公司40%的表决权资本，则A公司直接拥有C公司30%的表决权资本，间接拥有C公司40%表决权资本，两者合计拥有70%的表决权资本。满足这种情况的前提是B公司一定是被A公司控制的。（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达到50%），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。举例：比如A公司拥有C

5、公司40%的表决权资本，B公司拥有C公司20%表决权资本，则单从持股比例看，A公司和B公司都没有控制C公司，但若是B公司和A公司签订了协议，B公司拥有的C公司的20%表决权资本由A公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则A公司直接和间接拥有C公司60%（40%20%）的表决权资本，则C公司要纳入A公司的合并范围（且A公司对C公司的长期股权投资要采用成本法核算）。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。举例：比如A公司持有B公司40%的表决权资本，但对B公司来说，A公司是最大的股东，按双方协议，B公司的关键管理人员全部由A公司派出，则根据实质重于形式要求，则A公司是控制B公司

6、的，B公司要纳入合并范围。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。【思考问题】XYZ集团公司拥有甲上市公司75%的有表决权股份。甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：（1）A公司。A公司系XYZ集团财务公司，主要负责XYZ集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，甲公司拥有A公司49%的有表决权股份，XYZ集团公司直接拥有A公司51%的有表决权股份。A公司纳入甲公司合并范围？【答案】A公司不纳入甲公司合并范围。（2）B公司。甲公司拥有B公司42%的有表决权股份，为B公司的第一大股东，第二大股东拥有B公司l8%的有

7、表决权股份，其余为流通股股东。B公司董事会由7名成员组成，其中5名由甲公司委派，其余2名由其他股东委派。B公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上（含5人）同意方可实施。B公司纳入甲公司合并范围？【答案】B公司纳入甲公司合并范围。（3）C公司。甲公司拥有C公司28%的有表决权股份，是C公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有C公司22%、ll%的有表决权股份。甲公司与C公司的其他股东之间不存在关联方关系；C公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。C公司纳入甲公司合并范围？【答案】C公司不纳入甲公司合并范围。（4）D公司。甲公司对D公司的出资比例为50%

8、，D公司所在地国有资产经营公司对D公司的出资比例为50%。D公司董事会由7名成员组成，其中4名由甲公司委派（含董事长），其余3名由其他股东委派。D公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责D公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享D公司的利润或承担相应的亏损。D公司纳入甲公司合并范围？【答案】D公司纳入甲公司合并范围。（5）E公司。E公司系中外合资公司。甲公司对E公司的出资比例为50%。E公司董事会由8人组成，甲公司与外方投资者各委派4名。E公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会23以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。E公司纳入甲公司合并范围？【答案】E公司不

9、纳入甲公司合并范围。（6）F公司。甲公司对F公司的出资比例为36%。甲公司有权利任免F公司由11人董事会组成的董事会的6名董事，但是公司章程规定，F公司使用日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的至少1名董事同意。F公司纳入甲公司合并范围？【答案】F公司不纳入甲公司合并范围。F公司董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少1名董事同意，实质上甲公司无法单方面主导F公司的董事会，也无法单方面控制F公司的财务政策。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换

10、公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。注：这里的潜在表决权，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。比如，A公司持有B公司40%表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。2009年1月1日，A公司购买了B公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则A公司对B公司的持股比例变为60%，达到控制了， A公司对B公

11、司的长期股权投资采用成本法核算，B公司要纳入A公司的合并范围。 （四）所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位1.已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定的人员组成的清算组

12、对其进行日常经营管理。在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司，不能再继续纳入合并范围。 2.已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。这种情况下，被投资单位的清算组依照法律规定已将清理事务移交给法院，本企业不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本企业的子公司，不纳入合并范围。3.母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。【例题】（2010年考题）下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并

13、范围的有（）。A.经营规模较小的子公司B.已宣告破产的原子公司C.资金调度受到限制的境外子公司D.经营业务性质有显著差别的子公司 【参考答案】ACD【答案解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。 【例题】（2008年考题）甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。A.主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司D.与乙公司共同控制的合营公司正确答案ABC答案解析选项A

14、，按新准则规定，只要是由母公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项B，只要是由母公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项C，只要子公司持续经营，都要纳入合并范围；选项D，对于合营企业或联营企业来说，属于共同控制的情况，没有达到控制，不能纳入合并范围。【例题】下列公司的股东均按所持股份行使表决权，AS公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（）。A.A公司（AS公司拥有其70%的表决权）B.B公司（AS公司拥有其50.1%的表决权）C.C公司（AS公司拥有其30

15、%的表决权，A公司拥有其40%的表决权）D.D公司（AS公司拥有其20%的表决权，B公司拥有其40%的表决权）正确答案ABCD答案解析选项A，AS公司直接拥有A公司70%的表决权资本，属于直接控制的情况，要纳入AS公司的合并范围；选项B，AS公司拥有B公司50.1%的表决权资本，超过50%，达到控制，要纳入AS公司的合并范围；选项C，AS公司拥有C公司30%表决权资本，A公司拥有C公司40%的表决权资本，因AS公司控制A公司，所以AS公司直接和间接拥有C公司70%（30%40%）的表决权资本，C公司要纳入AS公司的合并范围；选项D，AS公司拥有D公司20%表决权资本，B公司拥有D公司40%的表

16、决权资本，因AS公司控制B公司，所以AS公司直接和间接拥有D公司60%（20%40%）的表决权资本，D公司要纳入AS公司的合并范围。 【例题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业 C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业 D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其ll%股份的被投资企业正确答案ABC答案解析选项A属于直接控制；选项B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超

17、过50%，应纳入合并范围。 考点二：合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（一）未实现内部销售利润的抵销 1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销【思考问题】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，子公司未对外销售。 借：营业收入100（母公司）贷：营业成本80（母公司）存货 20（子公司）第一年（1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本 【内部购进企业对外销售的成本】【思考问题】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，则抵销分录为：借：营业收入100贷：营业成本100（2）期末抵销未实现内部销售利润 借

18、：营业成本 【期末内部购销形成的存货价值销售企业的毛利率】贷：存货 【思考问题】假定期末该批商品子公司全部未实现对外销售，则抵销分录为：借：营业成本20100（10080）/100贷：存货20（3）确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年（1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售借：未分配利润年初【上期期末内部购销形成的存货价值销售企业的毛利率】贷：营业成本 （2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借：营业收入贷：营业成本 （3）期末抵销未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货 （4）确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润年初所得税费用【差额

19、】【例题】A公司为B公司的母公司，A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价与税法规定相同。（1）2009年A公司向B公司销售甲产品1 000件，每件价款为2万元，成本为1.6万元，至2009年末已对外销售甲产品800件。借：营业收入2 000（10002）贷：营业成本2 000借：营业成本80200（2-1.6）贷：存货80借：递延所得税资产20（8025%）贷：所得税费用202009年个别报表合并报表抵销分录存货账面价值2002400（计税基础）2001.6320320-400-80递延所得税资产0（计税基础400-账面价值32

20、0）25%2020（2）2010年A公司向B公司销售甲产品900件，每件价款为3万元，成本为2万元；至2010年末已对外销售甲产品100件。借：未分配利润年初80200（2-1.6）贷：营业成本80 借：营业收入2 700（9003）贷：营业成本2 700借：营业成本940100（2-1.6）900（3-2）贷：存货940借：递延所得税资产208025%贷：未分配利润年初20借：递延所得税资产215（94025%-20）贷：所得税费用215所得税合并编制：借：递延所得税资产235（94025%） 贷：未分配利润年初20（8025%）所得税费用215（3）2011年A公司向B公司销售甲产品600

21、件，每件价款为3.5万元，成本为2.6万元；至2011年末甲产品全部对外销售。 借：未分配利润年初940贷：营业成本940100（2-1.6）900（3-2）借：营业收入2 100（6003.5）贷：营业成本2 100借：递延所得税资产235（94025%）贷：未分配利润年初235借：所得税费用235（0-235-235）贷：递延所得税资产235【归纳】当售价大于成本，应确认“递延所得税资产”，其金额为抵消分录中的存货贷方发生额减去存货借方发生额的差额，再乘以25“递延所得税资产”？【例题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2009年和2010年有以下内部业务：（1）2009年乙公司

22、从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件8万元。甲公司A商品每件成本为6万元。2009年乙公司对外销售A商品300件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2009年12月31日，A商品每件可变现净值为7.2万元；乙公司对A商品计提存货跌价准备80万元。借：营业收入3 200（4008）贷：营业成本3 200借：营业成本200（86）100贷：存货200存货跌价准备集团 2009年初：02009年计提=02009年末： 0100（6-7.2）0存货跌价准备购进企业 2009年初： 02009年计提=802009年末：100（8-7.2）=80借：存货存货跌价准备80100（87.2）

23、 贷：资产减值损失80借：递延所得税资产30 贷：所得税费用30 方法一: （20080）25%30 方法二: 见表2009年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额1008800（计税基础）1006600600800200存货跌价准备100（87.2）80008080存货账面价值7206000600递延所得税资产8025%20（计税基础800账面价值600）25%50502030（2）2010年乙公司对外销售A商品40件；2010年12月31日库存60件，A商品每件可变现净值为5.6万元。A商品存货跌价准备的期末余额为144万元。借：未分配利润年初200（86）100贷：营业成本200借：营业成

24、本120（86）60贷：存货120存货跌价准备集团 2010年初：0计提=242010年末：60（6-5.6）=24存货跌价准备购进企业 结转：8040/100=322010年初：80计提：962010年末：60（8-5.6）=144借：存货存货跌价准备80贷：未分配利润年初80借：营业成本32贷：存货存货跌价准备32借：存货存货跌价准备72（9624）贷：资产减值损失72借：递延所得税资产30贷：未分配利润年初30借：所得税费用30贷：递延所得税资产30方法一:（120803272） 25%3030方法二:见表2009年个别报表合并报表抵销分录存货账面余额608480（计税基础）606360

25、360480120存货跌价准备60（85.6）14460（65.6）2424144-120存货账面价值48014433636024336递延所得税资产14425%36（计税基础480账面价值336）25%36302.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销第一年（1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业收入 【内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本 【内部销售企业的成本】固定资产原价 【内部购进企业多计的原价】【思考问题】假定母公司将成本为80元的商品以售价100元销售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。 借：营业收入

26、100（母公司）贷：营业成本80（母公司）固定资产 20（子公司）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用（2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销借：营业外收入【内部销售企业的利得】贷：固定资产原价 【内部购进企业多计的原价】将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用确认递延所得税资产借：递延所得税资产贷：所得税费用第二年：将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初

27、未分配利润借：未分配利润年初贷：固定资产原价 将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用 确认递延所得税资产借：递延所得税资产所得税费用【差额】贷：未分配利润年初所得税费用【差额】【例题】2006年12月25日母公司以3 000万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为2 500万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年

28、限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵销分录。【正确答案】（1） 非清理期间2006年借：营业收入3 000 贷：营业成本2 500固定资产原价500 借：递延所得税资产125（50025%）贷：所得税费用1252007年借：未分配利润年初500贷：固定资产原价500借：固定资产累计折旧100（500/5）贷：管理费用100 借：递延所得税资产125贷：未分配利润年初125 借：所得税费用25贷：递延所得税资产25【（500100）25%12525】合并编制借：递延所得税资产100【（500100）25

29、%】所得税费用25贷：未分配利润年初125 2007年购进企业个别报表合并报表抵销分录固定资产原值3 0002 500500折旧3 000/56002 500/5500100账面价值3 0006002400（计税基础）2 5005002 000递延所得税资产0（计税基础2400账面价值2 000）25%1001002008年 借：未分配利润年初500贷：固定资产原价500 借：固定资产累计折旧100贷：未分配利润年初100借：固定资产累计折旧100贷：管理费用100 借：递延所得税资产100贷：未分配利润年初100借：所得税费用25贷：递延所得税资产25【（5001002）25%10025】合

30、并编制借：递延所得税资产75【（5001002）25%】 所得税费用25贷：未分配利润年初100 2009年借：未分配利润年初500贷：固定资产原价500借：固定资产累计折旧200贷：未分配利润年初200（1002）借：固定资产累计折旧100贷：管理费用100 借：递延所得税资产75贷：未分配利润年初75借：所得税费用25贷：递延所得税资产25【（500-1003）25%-7525】 合并编制借：递延所得税资产50【（500-1003）25%】 所得税费用25贷：未分配利润年初75（2）清理期间第一情况：假定子公司在2011年末(已经使用5年)该固定资产使用期满时对其报废清理，编制抵销分录。2

31、011年借：未分配利润年初500贷：营业外收入500借：营业外收入400（1004）贷：未分配利润年初400借：营业外收入100贷：管理费用100合并编制借：未分配利润年初100 贷：管理费用100 借：递延所得税资产25贷：未分配利润年初25借：所得税费用25贷：递延所得税资产25【（5001005）25%2525】合并编制借：所得税费用75贷：未分配利润年初75第二情况：假定2010年末（已使用4年）子公司将该设备出售，取得营业外收入，编制有关抵销分录。 借：未分配利润年初500贷：营业外收入500借：营业外收入300（1003）贷：未分配利润年初300借：营业外收入100 贷：管理费用1

32、00借：递延所得税资产50【（500-1003）25】贷：未分配利润年初50借：所得税费用50贷：递延所得税资产50合并编制借：所得税费用50贷：未分配利润年初503.无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销比照固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销的处理方法。【例题】甲公司和乙公司是母子公司关系，2010年7月1日，甲公司向乙公司销售一项专利权。账面价值为80万元，售价为100万元，乙公司购入该专利权后立即投入使用，预计使用年限为10年，采用直线法摊销。所得税率为25%，假定预计使用年限、摊销方法与税法一致。税法规定，对于取得的无形资产以其历史成本计量。【要求】根据上述资料作出合并报

33、表时的相关抵销分录。借：营业外收入20（10080）贷：无形资产20借：无形资产累计摊销1（20106/12）贷：管理费用1借：递延所得税资产 （201）25% 4.75贷：所得税费用4.75 （二）对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录） 1.属于同一控制下企业合并中取得的子公司如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。2.属于非同一控制下企业合并中取得的子公司除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。（下列调整分

34、录假定按应税合并处理）第一年：（1）将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。（2）计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等或做相反处理。第二年（1）将子公司的账面价值调整为公允价值借：固定资产、无形资产等贷：资本公积或做相反处理。（2）计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润年初【调整上年】贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等借：管理费用 【调整本年】贷：固定资产累计折旧无形资产累计摊销等或做相反处理。（三）将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录） 第一年：（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权

35、投资【子公司调整后净利润母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润 借：投资收益贷：长期股权投资 （3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借：长期股权投资贷：资本公积 同时调整合并所有者权益变动表：借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响贷：可供出售金融资产公允价值变动净额或做相反处理。第二年（1）将上年长期股权投资的有关核算按权益法进行调整借：长期股权投资贷：未分配利润年初资本公积 或做相反处理。（2）其他调整分录比照上述第一年的处理方法。（四）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本

36、【子公司期末数】资本公积 【子公司期末数】盈余公积 【子公司期末数】未分配利润年末 【子公司期末数】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资 【调整后的母公司金额】少数股东权益 营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额】（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益【子公司调整后的净利润母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润少数股东持股比例】未分配利润年初 贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末 【例题】2009年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的

37、丙公司80%股权的合同。合同规定：以丙公司2009年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司80%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。购买丙公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：2009年4月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。以丙公司2009年5月30日净资产评估值为基础，经协商，双方确定丙公司80%股权的价格为18 000万元，甲公司以银行存款18 000万元为对价。甲公司和乙公司均于2009年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。甲公司于2009年6月30日对丙公司董

38、事会进行改组，并取得控制权。丙公司可辨认净资产的账面价值为20 000万元，其中：股本为12 000万元，资本公积为2 000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为5 400万元。丙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有2项资产存在差异，即：项目账面价值公允价值评估增值固定资产500900400无形资产8 0009 0001000丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一

39、致。（2）丙公司2009年7月1日至12月31日实现净利润2 000万元，提取盈余公积200万元；2009年宣告分派上年度现金股利1 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。 丙公司2010年实现净利润5 000万元，提取盈余公积500万元；2010年宣告分派现金股利2 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元。（3）甲公司2009年7月销售100件甲产品给丙公司，每件售价6万元，每件成本5万元，丙公司2009年对外销售80件；2010年对外销售10件。丙公司2009年9月向甲公司出售固定资产，价款100万元，账面价值60万元，甲公司取得后作为管理用固定

40、资产使用，预计尚可使用年限为2年，采用直线法计提折旧。至2010年末未对外销售。（4）该合并采用应税合并，各个公司适用的所得税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。要求：根据上述资料编制合并报表相关调整、抵销分录。【答案】（1）编制甲公司2009年和2010年与长期股权投资业务有关的会计分录。2009年6月30日投资时 借：长期股权投资18 000 贷：银行存款 18 000计算购买日的合并商誉18 000（20 0001 400）80%880（万元）2009年分派2008年现金股利 借：应收股利800（1 00080%）贷：投资收益80

41、02010年分派2009年现金股利 借：应收股利 1600（2 00080%）贷：投资收益 1600（2）编制2009年内部交易抵销分录。（6）编制2010年内部交易抵销分录。抵销存货抵销存货借：营业收入600(1006)贷：营业成本600借：营业成本20（201） 贷：存货20借：递延所得税资产5贷：所得税费用5（2025%）借：未分配利润年初 20贷：营业成本20借：营业成本10（101） 贷：存货10借：递延所得税资产2.5（1025%）所得税费用 2.5贷：未分配利润年初5抵销固定资产抵销固定资产借：营业外收入40(100-60)贷：固定资产原价40 借：固定资产累计折旧5（40/23

42、/12）贷：管理费用5借：递延所得税资产8.75【（40-5）25%】贷：所得税费用 8.75借：未分配利润年初40(100-60)贷：固定资产原价40借：固定资产累计折旧25贷：未分配利润年初 5管理费用 20（40/2）借：递延所得税资产3.75【（40-25）25%】所得税费用 5贷：未分配利润年初 8.75（3） 编制2009年将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。（7） 编制2010年将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。借：固定资产400无形资产1 000贷：资本公积1 400计提累计折旧、累计摊销等借：管理费用60贷：固定资产累计折旧10（400/206/12）无形资

43、产累计摊销50（1 000/106/12）借：固定资产400无形资产1 000贷：资本公积1 400计提累计折旧、累计摊销等借：未分配利润年初60管理费用 120贷：固定资产累计折旧30（400/201.5）无形资产累计摊销150（1 000/101.5）（4） 编制2009年12月31日按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。（8） 编制2010年12月31日按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。2009年丙公司实现净利润 调整后的2009年12月31日净利润为：2 000+存货(-20)+固定资产(-40+5)-6018

44、85（万元）合并报表确认的投资收益188580%1 508（万元）借：长期股权投资1 508贷：投资收益1 508分派现金股利1 000万元合并报表冲减的投资收益1 00080%800（万元）借：投资收益800贷：长期股权投资800丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元借：长期股权投资80（10080%）贷：资本公积80借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响80贷：可供出售金融资产公允价值变动净额802009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值18 00015088008018 788 （万元）调整2009年借：长期股权投资 788贷：未分配利润年初（1508

45、-800）708资本公积802010年丙公司实现净利润 调整后的2010年12月31日净利润为：5 000+存货(20-10)+固定资产(+20)-1204910（万元）合并报表确认的投资收益491080%3928（万元）借：长期股权投资3928贷：投资收益3928分派现金股利2 000万元合并报表冲减的投资收益200080%1600（万元）借：投资收益1600贷：长期股权投资1600丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元借：资本公积64贷：长期股权投资64（8080%）借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响-64贷：可供出售金融资产公允价值变动净额-642010年12月31日

46、按权益法调整后的长期股权投资的账面价值18 000+ 788+3928-1600-6421052（万元）（4）编制2009年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。（9）编制2010年长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销分录。借：股本12 000资本公积年初3 400（2 000+1 400）本年100盈余公积年初600本年200 未分配利润年末6 085 （5 400+1885-200-1 000）商誉880（18 788 22 38580%）贷：长期股权投资18 788少数股东权益4 477（22 38520%）借：股本12 000资本公积年初3 500本年-80盈余公积年初800本年500 未分配利润年末8495（6 085+4910-500-2 000）商誉880（21052 2521580%）贷：长期股权投资21052少数股东权益5043（2521520%）（5）编制甲公司200