非货币性资产交换

1、2022-3-15LGG1Exchange of Non-monetary Assets 10 非货币性资产交换非货币性资产交换Chapter 10中中 Intermediate Accounting2022-3-15LGG2主要内容主要内容n非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定n非货币性资产交换的确认与计量非货币性资产交换的确认与计量n非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理2022-3-15LGG3n通过本章的学习，应该掌握：通过本章的学习，应该掌握：n非货币性资产交换的性质非货币性资产交换的性质n基本概念基本概念n确认、计量确认、计量n会计处理会计处理n披露披露学习目

2、的与要求学习目的与要求2022-3-15LGG4n本章的重点本章的重点内容是非货币性资产交内容是非货币性资产交换的认定，非货币性资产交换的确换的认定，非货币性资产交换的确认和计量，以及非货币性资产交换认和计量，以及非货币性资产交换的会计处理。的会计处理。n本章的难点本章的难点是对非货币性资产交换是对非货币性资产交换是否具有商业实质判断条件的理解是否具有商业实质判断条件的理解和运用，以及在不涉及补价、涉及和运用，以及在不涉及补价、涉及补价和涉及多项非货币性资产的非补价和涉及多项非货币性资产的非货币性资产交换中换入资产入账成货币性资产交换中换入资产入账成本及交换损益的确定。本及交换损益的确定。教学

3、重点与难点教学重点与难点2022-3-15LGG5主要参考资料n企业会计准则第企业会计准则第7号号非货币性非货币性资产交换资产交换（20062006）n企业会计准则讲解企业会计准则讲解（20102010）n会计会计（ 20112011年度注册会计师全年度注册会计师全国统一考试教材）国统一考试教材）2022-3-15LGG6第一节非货币性资产交换概述第一节非货币性资产交换概述2022-3-15LGG7一、概念一、概念n是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）

4、性资产进行的交换，不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价） 货币性资产：货币性资产：是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等有至到期的债券投资等 非非货币性资产：货币性资产：是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、长期股权投资、以及不准备持有产、在建工程、工程物资、无形资产、长期股权投资、以及不准备持有至到期的债券投资等至到期的债

5、券投资等 非货币性资产为企业带来的经济利益（货币金额）非货币性资产为企业带来的经济利益（货币金额）2022-3-15LGG8n根据根据企业会计准则第企业会计准则第7 7号号非货币性资产非货币性资产交换交换的规定，认定涉及少量货币性资产的的规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于个资产交换金额的比例是否低于2525作为参作为参考标准。考标准。n支付的货币性资产占换入资产公允价值（支付的货币性资产占换入资产公允价值（或或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和和）的比

6、例、或者收到的货币性资产占换出）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（资产公允价值（或占换入资产公允价值和收或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和到的货币性资产之和）的比例。）的比例。n低于低于25%25%，视为非货币性资产交换，适用本准，视为非货币性资产交换，适用本准则则n高于高于25%25%（含（含25%25%），适用），适用企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入等相关准则等相关准则二、非货币性资产交换的认定二、非货币性资产交换的认定2022-3-15LGG9n非货币性资产非互惠转让非货币性资产非互惠转让 P260n 与所有者非互惠转让与所有者非互惠转让CAS37C

7、AS37金融工金融工具列报具列报n与所有者以外方面非互惠转让与所有者以外方面非互惠转让CAS16CAS16政府补助政府补助n在企业合并、债务重组中和发行股票在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产取得的非货币性资产n 分别适用分别适用CAS20CAS20企业合并企业合并、CAS12CAS12债务重组债务重组、CAS37CAS37金融工具金融工具列报列报三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项2022-3-15LGG10第二节第二节 非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的确认和计量2022-3-15LGG11换入资产的入账价值换入资产的入账价

8、值两种计量基础两种计量基础一、公允价值计量一、公允价值计量n 需同时满足以下两个条件：需同时满足以下两个条件： 1 1、交换具有商业实质、交换具有商业实质 2 2、换入或换出资产的公允价值能够可靠计量、换入或换出资产的公允价值能够可靠计量n计量原则：计量原则： 以换出资产公允价值和应支付的税费作为以换出资产公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本；换入资产的成本； 公允价值与换出资产的账面价值的差额计公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益入当期损益 2022-3-15LGG12 满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质： 1 1、换入资产未来现

9、金流量换入资产未来现金流量在风险、时间和金额方面在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同与换出资产显著不同 （1 1）风险、金额相同，时间不同）风险、金额相同，时间不同 （2 2）时间、金额相同，风险不同）时间、金额相同，风险不同 （3 3）风险、时间相同，金额不同）风险、时间相同，金额不同 （4 4）风险、时间和金额均不同）风险、时间和金额均不同 2 2、换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的比是重大的 （1 1）从市场参与者角度，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本从市场参与者角度，两

10、项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度，两者的“企业特定价值企业特定价值”不同不同 （2 2）实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换同类非货币性资产之间的交换 关注交易双方是否存在关联方关系关注交易双方是否存在关联方关系 可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质2022-3-15LGG13 属于属于以下以下三种情形三种情形之一的，公允价值视为能够可

11、靠计量：之一的，公允价值视为能够可靠计量： 1 1、换出或换入换出或换入资产本身存在活跃市场的资产本身存在活跃市场的 以市场价格为基础确定资产的公允价值以市场价格为基础确定资产的公允价值 2 2、换出或换入、换出或换入资产本身资产本身不存在活跃市场，类似资产存在活跃市场的不存在活跃市场，类似资产存在活跃市场的 以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值以对资产差别调整后的类似资产市场价格为基础，确定公允价值 3 3、不存在同类或类似资产可比市场交易不存在同类或类似资产可比市场交易，可采用估值技术确定公允可采用估值技术确定公允价值价值 （1 1）采用估值技术确定的资产公允价值估计数

12、的变动区间不大采用估值技术确定的资产公允价值估计数的变动区间不大 （2 2）在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定数的概率能够合理确定2022-3-15LGG14n二、账面价值计量二、账面价值计量n 不符合上述条件的非货币性资产交换，计量不符合上述条件的非货币性资产交换，计量原则：原则：n换入资产的成本换入资产的成本=换出资产的账面价值和换出资产的账面价值和应支付的税费（加减补价）；应支付的税费（加减补价）；n无论是否支付补价，均不确认损益。无论是否支付补价，均不确认损益。简而言之，两种计量原简而言之，两种计

13、量原则可概括为则可概括为“量入为出量入为出”2022-3-15LGG15第三节第三节 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理2022-3-15LGG16一、以公允价值计量的会计处理一、以公允价值计量的会计处理 以换出资产的公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本，以换出资产的公允价值和应支付的税费作为换入资产的成本，除非除非有确凿证据证明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠有确凿证据证明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠； 换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益（换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益（P266P266）换出资产为存货换出

14、资产为存货视同销售视同销售处理，按公允价值确认收入，同时处理，按公允价值确认收入，同时结转销售成本结转销售成本换出资产为固定资产、无换出资产为固定资产、无形资产形资产差额计入差额计入营业外收入或营业外支出营业外收入或营业外支出换出资产为长期股权投资、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产可供出售金融资产差额计入差额计入投资收益投资收益注意：注意：当存在补价时，表当存在补价时，表明换入资产和换出资产公明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。值作为换入资产的成本。2022-3-15LGG17（一）不涉及补

15、价（一）不涉及补价（P266-268） 【例例】20209 9年年1010月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为万元，已计提长期股权投资减值准备余额为6060万元，在交换日的公允万元，在交换日的公允价值为价值为600600万元；丙公司专利技术的账面原价为万元；丙公司专利技术的

16、账面原价为800800万元，累计已摊销万元，累计已摊销金额为金额为160160万元，已计提减值准备为万元，已计提减值准备为3030万元，在交换日的公允价值为万元，在交换日的公允价值为600600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。整个交易过程中没有发生其他相关税费。甲公司甲公司: :借：无形资产借：无形资产专利权专利权 600 600 长期股权投资减值准备长期股权投

17、资减值准备 60 60 投资收益投资收益 140140 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 80 00 0丙公司丙公司: :借：长期股权投资借：长期股权投资 600 600 累计摊销累计摊销 1 16060 无形资产减值准备无形资产减值准备 3030 营业外支出营业外支出 10 10 贷：无形资产贷：无形资产专利权专利权 8 80 00 02022-3-15LGG18（二）涉及补价二）涉及补价 （P268-270） 1 1、支付补价方：、支付补价方： 应当以换出资产的公允价值加上支付应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（的补价（即换入资产的公允价值即换入资产的公允价值）和应支）和应支付的相

18、关税费，作为换入资产的成本；换付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益当计入当期损益 2 2、收到补价方：、收到补价方： 应当以换入资产的公允价值（应当以换入资产的公允价值（或换出或换出资产的公允价值减去补价资产的公允价值减去补价）和应支付的相）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当值加应支

19、付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益计入当期损益2022-3-15LGG19 例题例题 甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面价值为换日，该幢公寓楼的账面价值为9 0009 000万元，已提折旧万元，已提折旧1 5001 500万元，未万元，未计提减值准备，在交换

20、日的公允价值和计税价格均为计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8 0008 000万元，营业万元，营业税税率为税税率为5%5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6 0006 000万元，万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 7 500500万元，由于甲公司万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼急于处理该幢公寓楼，乙公司仅乙公司仅另支付了另支付了450450万万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟元给甲公司。乙公司换入公寓楼后

21、仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定出营业税外，该项交易过程中不转让公寓楼的营业税尚未支付，假定出营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。涉及其他相关税费。2022-3-15LGG20分析补价分析补价对甲而言：对甲而言：45045079507950（换入股票投资公允价值（换入股票投资公允价值7 5007 500万元万元+ +收到的补收到的补价价450450万元）万元）=5.7%=5.7%25%25%，属于非货币性资产交换，属于非货币性资产交换

22、对乙而言：对乙而言：450450 8 000 8 000（换入资产的公允价值）（换入资产的公允价值）=5.6%=5.6%25%25%，属于，属于非货币性资产交换非货币性资产交换甲公司处理甲公司处理借：其他业务成本借：其他业务成本 75 750 00 0 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 1500 1500 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 9000 9000 借：营业税金及附加借：营业税金及附加 4 40 00 0 贷：应交税费贷：应交税费应交营业税应交营业税 400 400借：交易性金融资产借：交易性金融资产 7500 7500 银行存款银行存款 450 450 贷：其他业务收入贷：

23、其他业务收入 79 795 50 0乙公司处理乙公司处理借：投资性房地产借：投资性房地产 8000 8000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 6000 6000 银行存款银行存款 4 45050 投资收益投资收益 15155 50 02022-3-15LGG21二、以换出资产账面价值计量的会计处理二、以换出资产账面价值计量的会计处理 换入资产的成本：换出资产的账面价值和应支付的税费（加减补价）换入资产的成本：换出资产的账面价值和应支付的税费（加减补价） 无论是否支付补价，均不确认损益无论是否支付补价，均不确认损益【例例】A A公司拥有一台专有设备，该设备账面原价公司拥有一台专有设备，该设

24、备账面原价450450万元，已计提折旧万元，已计提折旧330330万元，万元，B B公司拥有一项长期股权投资，账面价值公司拥有一项长期股权投资，账面价值9090万元，两项资产均未计提减值准备。万元，两项资产均未计提减值准备。A A决定以其专有设备交换决定以其专有设备交换B B的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；B B拥有的长拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，期股

25、权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，B B支付了支付了2020万元补价。假定交易中没有涉及相关税费万元补价。假定交易中没有涉及相关税费 A A公司公司: :借：固定资产清理借：固定资产清理 120120 累计折旧累计折旧 330330 贷：固定资产贷：固定资产 450450 借：长期股权投资借：长期股权投资 1 10000 银行存款银行存款 2 20 0 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 1 12020 B B公司公司: : 借：固定资产借：固定资产- - -专有设备专有设备 110110 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9 90 0 银行存款银行存款 2 20

26、 02022-3-15LGG22三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理 处理程序：处理程序：首先首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件；判断是否符合以公允价值计量的两个条件；确定确定换入资产总成本，换入资产总成本，确定分配比例；确定分配比例；各项换入资产的成本。各项换入资产的成本。 1、具有商业实质，换出、换入资产的公允价值均能可靠计量的具有商业实质，换出、换入资产的公允价值均能可靠计量的换换入资产的总成本按入资产的总成本按换出资产的公允价值总额换出资产的公允价值总额为基础确定。为基础确定。 2、具有商业实质，换入资产公允价值能可靠计量，换出资产公允价值不具有商业实质，换入资产公允价值能可靠计量，换出资产公允价值不能可靠计量能可靠计量换入资产的总成本按换入资产的总成本按换入资产的公允价值总额换入资产的公允价值总额为基础确定。为基础确定。 按各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额比例分配按各项换入资产公允价值占换入资产公允价值总额比例分配换入资产的总成本换入资产的总成本2022-3-15LGG23n3、 具有商业实质，换出资产公允价值能可靠计量，换入资产公具有商业实质，换