不遵循权责发生制的企业所得税税项

1、不遵循权责发生制的企业所得税税项企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称条例）第九条）。根据此条的规定，在计算企业所得税时当期收入和费用的确认要遵循权责发生制。由于经济活动的复杂性，在特定情况下，可以采用收付实现制的原则，因此，本条规定本条例可以规定不采用权责发生制的情形，同时授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定

2、，以保证应纳税所得额计算的更加科学合理，但不遵循权责发生制要有明确的政策规定。目前，权责发生制例外的项目主要有：一、收入类：1、股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现（条例第十七条），不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则，更接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制。也就是说，税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益，这是税法与会计的差异之一。实际上，权益性投资采用成本法确认股息、红利等收益，是税法的特殊规定，与权责发生制或收付实现制无关。对于已经分配，并已确认所得但没有实际收到之前进行转让

3、的，应从转让所得中减除。但这也只是针对一般情况而言的，特殊情况下，比如税法第四十五条规定的受控外国企业规则（CFC规则）中，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。这时，投资收益的计算则是按权责发生制原则进行的。2、租金收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（条例第十九条）租金收入的来源范围。租金是以当事人双方存在租赁合同关系为前提的。根据中华人民共和国合同法第二百一十二条规

4、定，租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。租金是为取得租赁物的使用权而支付的代价，是租赁合同的必要条款。租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认实现。这一规定，已经不完全属于权责发生制，而更接近于收付实现制。租金的支付时间是租赁合同的重要条款，承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务，因此自合同约定支付租金之日起，该笔租金在法律上就属于出租人所有，发生财产转移的法律效力。企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。要把握运用好此项规定，纳税人在实务操作中需要注意：（一）签订合同协议时需考虑税收因素，在没有风险的前提下

5、，如果要均衡税收负担，保持财务处理与纳税结果的协调一致，可以签订与实际发生日期一致的分期收取条款；（二）重视合同的规范化签订，以备税务机关检查，“口头合同”以及条款不清的合同容易使企业在纳税检查中处于不利境地；（三）款项收取与否不是确认收入的关键，只要合同有约定收款日期，无论约定收款期是否收到款，都要确认收入。下述的特许权使用费收入、分期收款销售商品收入都要数以上述三个问题。3、特许权使用费收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。条例第二十条）特许权使用费收入应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认实现。特许权使用费的支付时间是特

6、许权使用合同的重要条款，被许可人应当按照合同约定的使用费支付时间履行支付义务，因此自合同约定的支付使用费之日起，该笔使用费在法律上就转归特许权人所有，在法律上发生财产转移的效力。这样处理，则可使特许权使用费收入与许可他人使用该特许权所付出的成本和费用在此期间内相互对应，从而反映出企业收入的真实成本，便于计算应纳税所得额。税法上的这一规定，并没有完全按照会计准则的规定处理，不完全是权责发生制，而更接近于收付实现制。企业特许权使用费收入金额，应当按照有关使用合同或协议约定的金额全额确定。4、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（条例第二十三条）按照合同约定的收款日期确认

7、收入的实现，这其实是对权责发生制原则的一个例外，接近于收付实现制原则，主要是出于纳税必要资金的考虑。同时，考虑到在整个回收期内企业确认的收入总额是一致的，又虑及与增值税政策的衔接，税法拟不采用会计准则的规定。对分期收款销售货物的，按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。5、会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（条例第二十三条）按工作量或完工进度确认收入，也是对权责发生制的背离，因为纳税人实际收取现金的权利并没有确立，但

8、纳税义务却已产生。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。6、接受捐赠收入。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。（条例第二十一条）企业接受的捐赠收入，按实际收到受赠资产的时间确认收入实现，即按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。主要基于两点考虑：

9、赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。根据合同法第一百八十六条规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同都不能视为成立。只有救灾、 扶贫等社会公益、 道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，上视为在赠与合同订立时视为已经成立。（二） 接受捐赠以无偿性为基本特征， 即受赠人一般不需要支付代价，才能在法律成本较小或者没有成本，

10、 采取权责发生制原则。 企业接受捐赠收入金额， 则第四十二条的规定，因此在很多情况下不存在收入与成本相互对应的问题,按照捐赠资产的公允价值确定。 按照 企业会计准则基本准所谓公允价值， 是指在公平交易中， 熟悉情况的交易双方自愿进行接受捐赠收入的也就不需要基本准资产交换或者债务清偿的金额。7、采取产品分成方式取得收入。采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。（条例第二十四条）产品分成，即多家企业在合作进行生产经营的过程中，合作各方对合作生产出的产品按照约定进行分配，并以此作为生产经营收入。由于产品分成是一种以实物代替货币作为收入的，而产

11、品的价格又随着市场供求关系而波动，因此只有在分得产品的时刻确认收入的实现，才能够体现生产经营的真实所得。这一确认收入实现的标准，也是对权责发生制原则的一个例外。二、扣除类1、税金税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加（条例三十一条）。企业所得税法第八条规定，企业发生的与取得收入有关的税金，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。因此，企业所得税法第八条将税金和成本、费用并列为支出，允许在计算应纳税所得额时予以扣除。

12、纳税人按规定缴纳的企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加允许在税前抵扣，如房地产开发企业、建筑业按预收账款预缴的营业税金及附加。2、工资薪金支出企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除（条例第三十四条）。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出（条例第三十四条）。纳税人当期计提而没有发放的工资薪金不允许在当期税前扣除，待实际发放年度扣除，典型的收付实现制。3、社会性保障缴款企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标

13、准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。（条例第三十五条）自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。（财税200927号）纳税人当期计提而没有发放的社会性保障缴款不允许在当期税前扣除，待实际支付年度扣除，典型的收付实现制。4、法定人身

14、安全保险费除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。（条例三十六条）法定人身安全保险费：国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如建筑法第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。煤炭法第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职

15、工办理意外伤害保险，支付保险费。5、职工福利费、工会经费企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除（条例第四十条）。纳税人计提的职工福利费不能直接扣除，按当期实际支付的不超过工资薪金总额14的福利费在税前扣除。6、工会经费企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2的部分，准予扣除。（条例第四十一条）7、职工教育经费除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（条例）8、广告费、业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外

16、，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（条例）。以前年度结转到当期税前扣除的广告费、业务宣传费是权责发生制的例外。9、劳动保护支出企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除（条例）。企业只有实际发生的劳动保护费支出，才准予税前扣除，即使纳税人应发放劳动保护费或购买劳动保护用品而没有发放或购买、按一定标准计提劳动保护费而没有支付的不允许税前扣除。10、企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除（条例第四十九条）。此条和下述的“11、赞助支出”、“14、税收滞纳金、罚金、罚款、与取得收入无关的其他支出”是税法的规定，与权责发生制和收付实现制无关。11、赞助支出企业发生的赞助支出，在计算应纳税所得额时不得扣除（企业所得税法第十条第（六）项）。12、准备金企业发生的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除（企业所得税