凭票扣税小问题、老问题、大问题--从一则案例看“未按规定取得合法有效凭据” 的税前扣除办法

1、住宿业小规模纳税人有条件可以自行开具增值税专用发票文/叶全华根据国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第69号）规定，自2016年11月4日起，全国所有月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的住宿业小规模纳税人（以下简称纳税人）提供住宿服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具增值税专用发票（以下简称专票）的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。但是，住宿业小规模纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。这一新政策的实施，无疑对住宿业小规模纳税人的增值税专用发票开具带来极大的便利。但是，在

2、实际执行中需要注意几个方面：一、不是所有的纳税人都必须自行开具专票1.对于月销售额3万元以上（或季销售额超过9万元，以下同）的纳税人可以自行开具专票，但必须是按规定使用增值税发票管理新系统的，否则不可以自行开具。选择了自行开具专票的纳税人除销售取得的不动产（即二手房销售）由于委托地税代开，继续沿用代开政策外，其他发生的应税销售行为需要开具专票的，全部自行开具。国税机关不再为其代开。这里需要注意的是：（1）政策中使用的是“可以”，说明这不是属于必须遵照执行的规定，纳税人可以进行选择。当然，对于正常经营，并以单位为较多客源的纳税人，一般是会选择自行开具的。（2）上述所称销售额包括纳税人的应税销售、

3、免税销售、出口销售等所有销售额。（3）这一可以自行开具专票的规定不受期限的限制，除非以后另有文件给予废除。也就是说与财税201596号的小微企业增值税优惠政策截至到2017年12月31日止的规定没有关系。2.对于虽然符合规定条件，可以选择，但没有选择自行开具的纳税人，按照规定，仍然可以到国税机关代开专票。国税机关不得拒开。3.对于月销售额不超过3万元的小规模纳税人，按照69号公告的规定，不属于可以自行开具专票的范围。但是，由于当月销售额事先不知道是否会超过规定标准，所以笔者认为可以沿用现有的政策精神，在发生应税销售时到国税机关申请代开专票，并预缴增值税。二、开具专票与小微企业增值税免税的处理关

4、系1.对于自行开具专票的纳税人，先开具了专票，但是当月累计销售额没有超过3万元的，应该在将增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，才可以按照规定享受小微企业免征增值税政策（注意期限）。如果无法追回专票或者开具红字专票的，则对已经开具专票的销售额需要按规定申报缴纳税款。对于纳税人按规定需要缴纳增值税的，在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。2.对于没有选择自行开具专票和月销售额不超过3万元的两类小规模纳税人，在发

5、生销售时已经到国税机关申请代开了专票，并预缴了增值税。但是，如果当月累计销售额没有超过3万元的，则应该在将增值税专用发票全部联次追回或者按规定开具红字专用发票后，可以向可以向主管税务机关申请退还。没有追回或者红冲的，不予退回。三、税收风险提示虽然对符合条件的纳税人给予了自行开具专票的便利，但是，纳税人一定要注意：开具专票必须是自己真实发生的应税业务，并且按照发票管理要求进行准确开具。千万不可以因为碍于人情等原因，为别人代行开具专票，否则属于虚开增值税专用发票，将会受到严厉处罚，甚至追究刑事责任！在专票开具面前切不可“学雷锋”！凭票扣税?小问题、老问题、大问题-从一则案例看“未按规定取得合法有效

6、凭据” 的税前扣除办法导读：根据企业所得税法实施条例第九条，凡没有特殊规定，一律执行权责发生制。按照权责发生制确认的利息费用，无论是否支付，均是可以在税前扣除的。基本案情我司2013年所得税汇算时，有应付的个人借款利息，尚未支付。我司认为按照企业所税法第八条和企业所得税法实施条例第九条规定，本期实际发生的个人借款利息无论是否支付，均可以扣除，但是税务局认为比照工资的规定，对于我公司应付未付的利息不能按照权责发生制的原则进行扣除。疑问（1）我公司2013年支付的利息是否可以在所得税前扣除，扣除时是否需要取得发票？如果应付的借款利息在2014年5月31日前已经支付，我司是否可以扣除，如果在支付时没

7、有取得发票，能否扣除?（2）如果支付利息时因未取得发票不能扣除，后来又取得了发票，是在取得发票年度扣除该笔费用，还是在2013年度扣除该笔费用?答复1 关于权责发生制原则的适用中华人民共和国企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这里的“实际发生”是指经济业务的实际发生（如劳务已经提供、租赁期已经开发、资金已经占用等），而不是款项的支付。依据中华人民共和国企业所得税法第八条，中华人民共和国企业所得税法实施条例第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项

8、是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”实施条例第九条强调：“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”“其他一律执行权责发生制”。任何税法都是一般性规定和特殊规定，特殊规定主要是基于反避税、便于征管、政策导向而作出的。凡没有特殊规定，一律执行一般性规定。例如：1.企业发生的咨询费、租金等，只要是本期实际发生的，无论是否支付均可扣除，但国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函2009003号）文件规定，工资扣除采用收付实现制，即实际支付的工资才能扣除

9、，这是基于反避税的需要。2.考虑到房地产企业开发期较长，提前预售，集中交付的经营特点，为加强房地产开发企业的所得税管理，同时保证房地产企业所得税均衡入库，国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知(国税发200931号)规定，要求未完工产品取得的预收账款在收到时确认应税所得，未来结转计税收入时再作纳税调减。3.中华人民共和国企业所得税法第十条规定，与生产经营无关的支出不能在税前扣除，但中华人民共和国企业所得税法第九条同时作出特殊规定，公益性捐赠（与生产经营无关）不超过当年会计利润的百分之十二，可以据实扣除。这是基于税收政策的导向作用，对企业适度的公益性捐赠行

10、为给予一定的鼓励。根据企业所得税法实施条例第九条，凡没有特殊规定，一律执行权责发生制。按照权责发生制确认的利息费用，无论是否支付，均是可以在税前扣除的。2 关于合法凭据的问题国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知（国税发200880号）规定“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见（国税发200888号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”进一步加强税收征管若干具体措施（国税发2009114号）规定“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。纳税人所取

11、得的发票，填写项目必须齐全，内容必须真实，否则将不得在税前扣除。”从上述规定可以看出，企业所得税法第八条规定的“实际发生”必须提供必要的证据（即合法有效凭据）。合法凭据是指企业的记账所依据的原始凭证，如经济合同、收付款单据、收发货单据、身份证复印件等等，其中，按照属于税务发票开具范围的，还必须取得发票。（1）税务发票开具范围支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的（金融商品买卖除外），以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。除此之外，一律不得开具税务发票。如工资用自制凭证作账，土地出让金用财政票据作账，房产税用完税凭证作账，统借统还的利息用利息付

12、款凭据作账。关于税务发票的开具范围，中华人民共和国发票管理办法及其实施细则外，营业税暂行条例实施细则第十九条可以参考。（2）税务发票开具金额税务发票开具金额是指实际交易的金额（即应收款项），而不是增值税或营业税的营业额（计税依据）。例如，营业税按差额作为营业额（指计税依据）的项目很多，都要求按照实际交易的金额开票。再比如营业税“甲供材”业务，施工单位给房地产企业开具建筑业发票的金额含甲供材营业税，但不含甲供材料的金额。（3）税务发票开具地点税务发票开具地点为中华人民共和国增值税暂行条例和中华人民共和国营业税暂行条例规定的增值税或营业税缴纳地税务机关开具。（4）税务发票开具时间中华人民共和国发票

13、管理办法实施细则第二十六条规定“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”发生经营业务确认营业收入应按税法的口径理解，增值税专用发票使用规定（国税发2006156号）第十一条规定：增值税专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。”由此可见，税务发票开具时间与增值税或营业税纳税义务发生时间一致，由于企业的增值税或营业税是按月申报的，故税务发票开具时间是指增值税或营业税纳税义务发生时间的当月。根据中华人民共和国营业税暂行条例第十二条及其实施细则第二十四条规定，利息收入营业税纳税义务发生时间按照实际收到利息与合同约定的应收利息的日期孰先原则确定

14、。营业税在次月15日之前申报缴纳，滞纳金从次月16日开始计算。例：甲公司向乙公司借款1000万元，借款期三年，从2013年1月1日至2015年12月31日，年利率10%，双方约定三年期满后一次性还本付息。营业税纳税义务发生时间是2015年12月31日，税务发票在2015年12月任何一日开具。（5）关于应取得未取得税务发票的纳税调整方法根据国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第34号），“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有

15、效凭证。”因此，汇算清缴期满前，纳税年度允许扣除的金额，应当取得税务发票（属于税务发票开具的范围且开具时间在汇算清缴期满前）却没有取得税务发票的，暂不允许在税前扣除，作纳税调增处理，待实际取得补开发票时，追补扣除，最长时间五年。追补扣除时间原来执行三年，从2011年度起改为五年。国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告（国家税务总局2012年第15号公告）规定，“根据中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过

16、5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。”上例中，利息发票应当在2015年12月开具，在计算2013年度、2014年度企业所得税时，不需税务发票即允许在税前扣除。企业凭借款合同、利息计算清单即可以确认应付利息。这里，借款合同、利息计算清单可以作为税前扣除的合法有效凭据。（6）税务检查发现未取得税务发票的所得税处理税法要求纳税人采购商品、提供劳务必须取得发票的意义在于加强对上游企业税收的管理，这就是“以票管税”的目的。中华人民共和国发票管理办法第三十五条规定：“以其他凭证代替发票使用的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款。”对于纳税人未在规定的时间（发票开具时间）取得发票的，税务机关应当责令纳税人要求上游企业或个人补开发票。如果能够在规定的期限内（税务处理决定书下达之前）取得补开的发票，则不作纳税调整（否则一边补税一边退税）。如果在