第十一章销售与收款循环

1、第十一章第十一章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述一、主要凭证和会计记录一、主要凭证和会计记录顾客订货单顾客订货单销售单销售单发运凭证发运凭证销售发票销售发票商品价目表商品价目表贷项通知单贷项通知单应收账款明细账。应收账款明细账。营业收入明细账营业收入明细账 折扣与折让明细账汇款通知书现金日记账和银行存款日记账现金盘点表坏账审批表顾客月末对账单转账凭证收款凭证第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述二、销售与收款循环中的主要业务活动二、销售与收款循环中的主要业务活动( (十大环节）十大环节）1、接受顾客订单、接受顾客订单2、批准赊

2、销信用、批准赊销信用3、按销售单供货、按销售单供货4、按销售单发运、按销售单发运5、向顾客开具账单、向顾客开具账单6、记录销售、记录销售7、办理和记录现金、银行存款收入、办理和记录现金、银行存款收入8、办理和记录销货退回、办理和记录销货退回9、注销坏账、注销坏账1010、提取坏账准备、提取坏账准备 三、销售与收款循环的主要活动与凭证订货单订货单发生认定发生认定销售单销售单计价和分计价和分摊认定摊认定审批后的审批后的销售单销售单发生、发生、完整完整性认性认定定装运凭证装运凭证发生认定发生认定开发票、寄送销售发票开发票、寄送销售发票汇款通知书及银行存款日记帐等汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让

3、明细折扣与折让明细账、贷项通知单账、贷项通知单坏账审批表坏账审批表坏账准备明细帐、坏账准备明细帐、顾客月末对账单顾客月末对账单接受顾客订单接受顾客订单批准赊销信用批准赊销信用按销售单供货按销售单供货向顾客开具帐单向顾客开具帐单按销售单装货按销售单装货记录销售记录销售办理和记录现金、办理和记录现金、银行存款收入银行存款收入计提坏账准备计提坏账准备注销坏账注销坏账记录销售退回、记录销售退回、销售折扣与折让销售折扣与折让发生、发生、准确性准确性发生、完整性、发生、完整性、准确性，计价分准确性，计价分摊摊 主要业务活主要业务活动动涉及的凭证及涉及的凭证及记录记录相关的主相关的主要部门要部门相关的认定相

4、关的认定重要控制程序重要控制程序1. 1. 接受顾客接受顾客订单订单 顾客订货单顾客订货单 、销售单销售单 销售单管销售单管理部门理部门销售交易的发销售交易的发生生 顾客订单已被顾客订单已被授权审批授权审批2.2.批准赊销信批准赊销信用用销售单销售单 信用管理信用管理部门部门应收账款净额应收账款净额的计价与分的计价与分摊摊 信用部门签署信用部门签署意见，目的意见，目的降低坏账风降低坏账风险险3.3.按销售单供按销售单供货货 销售单销售单 仓库仓库发生、完整性发生、完整性 防止未授权发防止未授权发货货4.4.按销售单装按销售单装运货物运货物销售单、发运销售单、发运凭证凭证 装运部门装运部门销售交

5、易的发销售交易的发生、完整性生、完整性 防止未授权装防止未授权装运产品运产品 主要业主要业务活动务活动涉及的凭证及涉及的凭证及记录记录相关的主相关的主要部要部门门相关的认定相关的认定重要控制程重要控制程序序5.5.向顾客向顾客开具账开具账单单 销售单、装运销售单、装运凭证、商品凭证、商品价目表、销价目表、销售发票售发票 开具账单开具账单部门部门销售交易的销售交易的完整性、完整性、存在或发存在或发生、计价生、计价与分摊、与分摊、确保销售发确保销售发票的正确票的正确性性6.6.记录销记录销售售 会计部门会计部门发生、完整发生、完整性、准确性、准确性、计价性、计价与分摊与分摊 主要关心销主要关心销售

6、发票是售发票是否记录正否记录正确，并归确，并归属适当的属适当的会计期间会计期间销售发票及附件、销售发票及附件、转账凭证、现金、转账凭证、现金、银行存款收款凭银行存款收款凭证、应收账款明证、应收账款明细账、销售明细细账、销售明细账及现金、银行账及现金、银行存款明细账、顾存款明细账、顾客月末对账单客月末对账单 主要业务活主要业务活动动涉及的凭证及涉及的凭证及记录记录相关的主相关的主要部要部门门相关的认定相关的认定重要控制程序重要控制程序8.8.办理和记办理和记录销货录销货退回及退回及折扣折折扣折让让 贷项通知单贷项通知单 会计部门、会计部门、仓库仓库存在或发生、存在或发生、计价与分计价与分摊摊 、

7、完整、完整性性 必须授权批准，必须授权批准，控制实物控制实物流和会计流和会计处理处理9.9.注销坏账注销坏账坏账审批表坏账审批表 赊销部门、赊销部门、会计会计部门部门计价与分摊计价与分摊 应该获取货款应该获取货款无法收回无法收回的确凿证的确凿证据，适当据，适当审批审批10.10.提取坏提取坏账准备账准备 会计部门会计部门计价与分摊计价与分摊 第二节第二节 销售与收款循环控制测试销售与收款循环控制测试1. 一般控制测试：u职责划分u交易授权 u凭证与记录 u控制资产接触与记录使用u独立稽核2. 销售循环中的内部控制测试的具体应用： u适当职责划分u正确授权审批u充分的凭证和记录、凭证的预先编号u

8、按月寄出对账单u内部核查程序一、了解和描述内部控制一、了解和描述内部控制关键内部控制点关键内部控制点重要控制程序重要控制程序主要控制测试主要控制测试1.1.适当的职责分离适当的职责分离（有助于防止各种有（有助于防止各种有意或无意的错误）意或无意的错误）1. 1. 赊销批准职能与销货职能分赊销批准职能与销货职能分离。离。2.2.发货、开票、收款、记账的职发货、开票、收款、记账的职责要分离责要分离3.3.坏账应由销售、记账和收款之坏账应由销售、记账和收款之外的人员确认外的人员确认 观察有关人员的活动，观察有关人员的活动，及与这些人讨论。及与这些人讨论。2.2.正确的授权审批正确的授权审批（防止向虚

9、构的或者（防止向虚构的或者无力付款的顾客发货无力付款的顾客发货；保证按照规定的价；保证按照规定的价格开票收款）格开票收款）1.1.销货前，赊销要经正确审批；销货前，赊销要经正确审批；2.2.非经正当审批，不得发出货物非经正当审批，不得发出货物；3.3.销售价格、销售条件、运费、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。折扣等必须经过审批。检查凭证有无在三个检查凭证有无在三个关键点上经过审批。关键点上经过审批。3. 3. 充分的凭证和记录充分的凭证和记录（只有具备充分的记（只有具备充分的记录手续，才有可能实录手续，才有可能实现其他各项控制目标现其他各项控制目标）1 1、健全各环节的凭证、健全

10、各环节的凭证2 2、凭证要顺序编号、凭证要顺序编号3 3、健全账簿并及时登帐、健全账簿并及时登帐 检查凭证和记录检查凭证和记录由收款员对每笔发货由收款员对每笔发货开具账单后，将发运开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检由另一位职员定期检查全部凭证的编号，查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原并调查凭证缺号的原因。因。 关键内部控制点关键内部控制点重要控制程序重要控制程序主要控制测试主要控制测试4. 4. 定期核对账簿及定期核对账簿及记录记录（由不负责现金出纳（由不负责现金出纳和销货及应收账款记和销货及应收账款记账的人员按月向顾客账的人员按月向顾客寄发对账单，能促

11、使寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款顾客在发现应付账款余额不正确后及时做余额不正确后及时做出说明出说明1 1、期核对相关账簿、期核对相关账簿2 2、按月寄送对账单定、按月寄送对账单定清点各种凭证，这种清点各种凭证，这种测试程序可同时提供测试程序可同时提供有关真实性和完整性有关真实性和完整性目标的证据。观察指目标的证据。观察指定人员寄送对账单和定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。审查顾客复函档案。6. 6. 内部核查程序内部核查程序检查开票员所保管的未开票发检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内。开票的发运凭证在内。审查内部审计人员的审

12、查内部审计人员的报告，或其他独立人报告，或其他独立人员在他们核查的凭证员在他们核查的凭证上的签字。上的签字。第二节第二节 销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试二、销售与收款循环的内部控制二、销售与收款循环的内部控制职责分离控制职责分离控制授权审批控制授权审批控制会计记录控制会计记录控制定期核对控制定期核对控制寄收对账单控制寄收对账单控制 内部核查程序控制内部核查程序控制销售交易的内部控制销售交易的内部控制内部控制内部控制目标目标关键内部控关键内部控制制常用的控制常用的控制测试测试常用的交易实质常用的交易实质性程序性程序1 1登记登记入账的销入账的销售交易确售交易确系已经发系已经发货

13、给真实货给真实的客户的客户（发生）（发生）A A销售交易销售交易是以经过审是以经过审核的发运凭核的发运凭证及经过批证及经过批准的客户订准的客户订购单为依据购单为依据登记入账的登记入账的B B在发货前在发货前，客户的赊，客户的赊购已经被授购已经被授权批准权批准C C销售发票销售发票均经事先编均经事先编号，并已恰号，并已恰当地登记入当地登记入账账D D每月向客每月向客户寄送对账户寄送对账单，对客户单，对客户提出的意见提出的意见做专门追查做专门追查A A检查销检查销售发票副联售发票副联是否附有发是否附有发运凭证（或运凭证（或提货单）及提货单）及客户订购单客户订购单B B检查客检查客户的赊购是户的赊购

14、是否经授权批否经授权批准准C C检查销检查销售发票连续售发票连续编号的完整编号的完整性性D D观察是观察是否寄发对账否寄发对账单，并检查单，并检查客户回函档客户回函档案案A A复核主营业复核主营业务收入总账、明务收入总账、明细账以及应收账细账以及应收账款明细账中的大款明细账中的大额或异常项目额或异常项目B B追查主营业追查主营业务收入明细账中务收入明细账中的分录至销售单的分录至销售单、销售发票副联、销售发票副联及发运凭证及发运凭证C C将发运凭证将发运凭证与存货永续记录与存货永续记录中的发运分录进中的发运分录进行核对行核对D D将主营业务将主营业务收入明细账中的收入明细账中的分录与销售单中分录

15、与销售单中的赊销审批和发的赊销审批和发运审批进行核对运审批进行核对表表 销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试常用的交易实质性程序常用的交易实质性程序2 2所有销售交易所有销售交易均已登记入账均已登记入账（完整性）（完整性）A A发运凭证（或提发运凭证（或提货单）均经事先编号货单）均经事先编号并已经登记入账并已经登记入账B B销售发票均经事销售发票均经事先编号，并已登记入先编号，并已登记入账账A A检查发运凭证检查发运凭证连续编号的完整性连续编号的完整性B B检查销售发

16、票检查销售发票连续编号的完整性连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的账及应收账款明细账中的分录进行核对分录进行核对3 3登记入账的销登记入账的销售数量确系已发售数量确系已发货的数量，已正货的数量，已正确开具账单并登确开具账单并登记入账记入账( (计价和分计价和分摊摊) )A A销售价格、付款销售价格、付款条件、运费和销售折条件、运费和销售折扣的确定已经适当的扣的确定已经适当的授权批准授权批准B B由独立人员对销由独立人员对销售发票的编制作内部售发票的编制作内部核查核查A A检查销售发票检查销售发票是否经适当

17、的授权是否经适当的授权批准批准B B检查有关凭证检查有关凭证上的内部核查标记上的内部核查标记A A复算销售发票上的数据复算销售发票上的数据追查主营业务收入明细账追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票中的分录至销售发票B B追查销售发票上的详细追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购的商品价目表和客户订购单单表表11-2销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试常用的交易实质性程序常用的交易实质性程序4 4销售交易的销售交易的分

18、类恰当（分类）分类恰当（分类）A A采用适当的会计科采用适当的会计科目表目表B B内部复核和核查内部复核和核查A A检查会计科目表检查会计科目表是否适当是否适当B B检查有关凭证上检查有关凭证上内部复核和核查的内部复核和核查的标记标记检查证明销售交易分类正确检查证明销售交易分类正确的原始证据的原始证据5 5销售交易的销售交易的记录及时（截止）记录及时（截止）A A采用尽量能在销售采用尽量能在销售发生时开具收款账单发生时开具收款账单和登记入账的控制方和登记入账的控制方法法B B内部核查内部核查A A检查尚未开具收检查尚未开具收款账单的发货和尚款账单的发货和尚未登记入账的销售未登记入账的销售交易交

19、易B B检查有关凭证上检查有关凭证上内部核查的标记内部核查的标记将销售交易登记入账的日期将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对与发运凭证的日期比较核对6 6销售交易已销售交易已经正确地记入明经正确地记入明细账，并经正确细账，并经正确汇总（准确性、汇总（准确性、计价和分摊）计价和分摊）A A每月定期给客户寄每月定期给客户寄送对账单送对账单B B由独立人员对应收由独立人员对应收账款明细账作内部核账款明细账作内部核查查C C将应收款明细账余将应收款明细账余额合计数与其总账余额合计数与其总账余额进行比较额进行比较A A观察对账单是否观察对账单是否已经寄出已经寄出B B检查内部核查标检查内部核

20、查标记记C C检查将应收账款检查将应收账款明细账余额合计数明细账余额合计数与其总账余额进行与其总账余额进行比较的标记比较的标记将主营业务收入明细账加总，将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账追查其至总账的过账表表11-2销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表 销售交易的内部控制销售交易的内部控制 1销售与收款业务的不相容职务，不得由销售与收款业务的不相容职务，不得由同一部门或个人处理销售收款业务的全过同一部门或个人处理销售收款业务的全过程。程。 （1）订单的接受与赊销的批准；）订单的接受与赊销的批准； （2）销售合同的订立与审批；）销售合

21、同的订立与审批； （3）销售与发货；）销售与发货； （4）实物财产保管与会计记录；）实物财产保管与会计记录； （5）收款审批与执行。）收款审批与执行。 不相容职务还可以具体表述为不相容职务还可以具体表述为 （1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；分别设立； （2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；谈判； （3）谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员）谈判人员至少应有

22、两人以上，并与订立合同的人员相分离；相分离； （4）销售与赊销政策等信用批准相分离；）销售与赊销政策等信用批准相分离； （5）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；应相互分离； （6）填制发票人员不能同时担任发票复核工作；）填制发票人员不能同时担任发票复核工作； （7）发货通知单的编制人员不能同时执行存货提）发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取、产品包装和托运工作；取、产品包装和托运工作； （8）办理退货验收的工作人员不能负责退货记账）办理退货验收的工作人员不能负责退货记账工作；工作； （9）销售人员应当避免接触销货现款；）销

23、售人员应当避免接触销货现款； （10）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；票据以外的主管人员的书面批准； （11）应收账款的记账人员不能兼任应收账款的）应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查工作；核查工作； （12）应收账款的记账人员与现金保管工作要分）应收账款的记账人员与现金保管工作要分离。离。收入交易和余额存在的固有风险可收入交易和余额存在的固有风险可能包括：能包括： 1管理层对收入造假的偏好和动因。管理层对收入造假的偏好和动因。 2收入的复杂性。收入的复杂性。 3管理层凌驾于控制之上的风险。管理层凌驾于控制之上的风险。

24、 4采用不正确的收入截止。采用不正确的收入截止。 5低估应收账款坏账准备的压力低估应收账款坏账准备的压力 6舞弊和盗窃的风险舞弊和盗窃的风险 7款项无法收回的风险。款项无法收回的风险。 8发生错误的风险。发生错误的风险。 9 隐瞒盗窃的风险。隐瞒盗窃的风险。 10债务保理。债务保理。 收入交易和余额存在的固有风险可收入交易和余额存在的固有风险可能包括：能包括： 例例1审计人员在审计人员在7月中旬对某单位上半年的销售业月中旬对某单位上半年的销售业务进行符合性测试后，其中对销售及收款循环的符务进行符合性测试后，其中对销售及收款循环的符合性测试内容，结论及工作底稿合性测试内容，结论及工作底稿 某单位

25、销售与收款循环符合性测试工作底稿某单位销售与收款循环符合性测试工作底稿单位名称：单位名称：* 测试人员测试人员* 索引号索引号 复核人员复核人员* 测试日期：测试日期：200*.7.15 复核日期：复核日期：200*.7.20 程序号程序号 检验过程记录检验过程记录 索引号索引号w 测试情况：随机抽取测试情况：随机抽取200*年年1-6月份开出的销售发票月份开出的销售发票 Y1-2w 50份，作（份，作（1）-（7）项测试（按程序表内所列项目）项测试（按程序表内所列项目）w 测试相符率测试相符率100%w 抽取抽取6月份开出的所有销售发票，发现有月份开出的所有销售发票，发现有3张作废发票张作废

26、发票 （略）（略）w 但均有但均有“作废作废”印章，其他发票编号连续，无缺号印章，其他发票编号连续，无缺号 w 将送货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票现象将送货单和销售发票核对，未发现货发出不开具发票现象 Y1-34 经查，经查，1-6月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为， 有两笔销售退回业务：销售退回附有按顺序编号并经主管有两笔销售退回业务：销售退回附有按顺序编号并经主管 （略）（略） 人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告，人员核准的贷项通知单，有仓库签发的退货验收报告， 有对方税务部门开具的有关证明，会计处理正确有对方税务部门开具

27、的有关证明，会计处理正确5 收款凭证的检查在现金和银行存款符合性测试时进行收款凭证的检查在现金和银行存款符合性测试时进行 Y7-2 测试结论：测试结论： 该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序该循环测试相符率高，可适当简化实质性测试审计程序 第三节第三节 销售与收款循环的实销售与收款循环的实质性程序质性程序一、营业收入实质性测试程序一、营业收入实质性测试程序取得或编制营业收入明细表取得或编制营业收入明细表查明营业收入的确认原则和方法查明营业收入的确认原则和方法分析性复核分析性复核审查售价是否合理审查售价是否合理审查会计处理是否恰当审查会计处理是否恰当实施销售的截止测试实施销售的截止测

28、试查找未经认可的大额销售查找未经认可的大额销售检查销售折扣、销售退回和折让业务检查销售折扣、销售退回和折让业务检查有无特殊的销售行为检查有无特殊的销售行为 确定营业收入是否在利润表上恰当披露确定营业收入是否在利润表上恰当披露 主营业务收入审计主营业务收入审计二、主营业务收入审计目标二、主营业务收入审计目标确定主营业务收入的内容、数额是否合理、确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；正确、完整；确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；否适当；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的会计处理是否正确；确定主营业务收入的披露是否恰当

29、。确定主营业务收入的披露是否恰当。 营业收入审计范围营业收入审计范围 产成品收入产成品收入 工业产品工业产品 1、“主营业务收入主营业务收入” 自制半成品收入自制半成品收入 （比重大，经常性）（比重大，经常性） 代制品收入代制品收入 营业营业 主要征收增值税主要征收增值税 工业性劳务作业工业性劳务作业 （ 受托加工）受托加工） 收入收入 代修品收入代修品收入 （狭义）（狭义） 2、“其他业务收入其他业务收入” 材料（外购商品）销售收入材料（外购商品）销售收入 比重小，非经常性比重小，非经常性 （增值税）（增值税） 兼营、附营业务收入兼营、附营业务收入 固定资产出租收入固定资产出租收入 大多征收

30、营业税大多征收营业税 包装物出租收入包装物出租收入 p 无形资产使用权出让收入无形资产使用权出让收入 运输、装卸等非工业性劳务作业收入运输、装卸等非工业性劳务作业收入三、营业收入的实质性测试三、营业收入的实质性测试 1、取得或编制营业收入明细表、取得或编制营业收入明细表例例2某企业年度利润指标为某企业年度利润指标为200万元，到年底只万元，到年底只完成完成192万元，利润指标完不成，直接影响到万元，利润指标完不成，直接影响到企业领导特别是承包厂长，以及职工的利益，企业领导特别是承包厂长，以及职工的利益，于是该企业在年底开出销售发票于是该企业在年底开出销售发票60万元，并作万元，并作“借：应收帐

31、款借：应收帐款60万元，贷：营业收入万元，贷：营业收入60万元万元”的会计记录，如销售毛利率为的会计记录，如销售毛利率为15%，就增加了，就增加了利润利润9万元（万元（60万元万元*15%）。到下年初再作销）。到下年初再作销售退回的帐务处理，这样当年的利润指标表面售退回的帐务处理，这样当年的利润指标表面上完成了，但却取得了不应得的承包利益。对上完成了，但却取得了不应得的承包利益。对于这种虚构销售收入的情况，审计人员可联系于这种虚构销售收入的情况，审计人员可联系应收账款的审计，查看对账单上是否有客户不应收账款的审计，查看对账单上是否有客户不承认的账款，并与该销货款的销售发票相核对，承认的账款，并

32、与该销货款的销售发票相核对，就能揭出虚构的真相。就能揭出虚构的真相。 2、检查收入确认的正确性检查收入确认的正确性 收入的确认要同时满足收入的确认要同时满足4个条件，采用抽查法、核个条件，采用抽查法、核对法和验算法对法和验算法 交款提货销售方式交款提货销售方式 采用预收账款销售方式采用预收账款销售方式 采用托收承付结算方式采用托收承付结算方式 采用受托代销商品的方式采用受托代销商品的方式 采用分期收款结算方式采用分期收款结算方式 长期工程合同收入长期工程合同收入 委托外贸代理出口委托外贸代理出口 对外转让土地使用权和销售商品房的对外转让土地使用权和销售商品房的 附有销售退回条件的附有销售退回条

33、件的 订货销售订货销售 以旧换新销售以旧换新销售 采用销售并再购回采用销售并再购回 例例3审计人员审查某企业主营业务收入时，抽审计人员审查某企业主营业务收入时，抽查了该企业查了该企业12月份的有关销售业务的凭证和帐月份的有关销售业务的凭证和帐表，发现下列问题表，发现下列问题（1）12月月17日销售给日销售给A公司甲产品公司甲产品60,000元，货款已收元，货款已收到但未入账到但未入账（2）12月月20日企业福利部门领用乙产品日企业福利部门领用乙产品5,000元，未作元，未作销售处理销售处理（3）12月月25日日A公司退回丙产品公司退回丙产品2,000元，产品已收到，元，产品已收到，但未作帐务处

34、理但未作帐务处理（4）12月月25日出口甲产品日出口甲产品20,000美元，按当日汇率折算美元，按当日汇率折算为人民币为人民币124,000元入账，该企业原选用当月初汇率作元入账，该企业原选用当月初汇率作为折算汇率，当月初汇率为为折算汇率，当月初汇率为6.5审计人员针对以上数据，应计算该企业主营业务审计人员针对以上数据，应计算该企业主营业务收入应调整的数额，并作出相应的审计评价和收入应调整的数额，并作出相应的审计评价和审计意见，如主营业务收入应调整的数额为：审计意见，如主营业务收入应调整的数额为：60,00060,000+5,000+5,000-2,000-2,000+6,000+6,000=

35、69,000=69,000元，元，审计评价和审计意见为：该企业对主营业务收审计评价和审计意见为：该企业对主营业务收入的确认违反权责发生制和收入实现的原则，入的确认违反权责发生制和收入实现的原则，对外汇收入的折算缺乏一致性，对外汇收入的折算缺乏一致性，1212月份主营业月份主营业务收入计算不正确，少计收入务收入计算不正确，少计收入69,00069,000元，虚减元，虚减收入即虚减利润，该企业应调整有关帐务并补收入即虚减利润，该企业应调整有关帐务并补交增值税、所得税等。交增值税、所得税等。3、分析性复核、分析性复核 将本期与上期的主营业务收入进行比较将本期与上期的主营业务收入进行比较 比较本期各月

36、各种主营业务收入的波动情况比较本期各月各种主营业务收入的波动情况 计算本期重要产品的毛利率计算本期重要产品的毛利率 计算重要客户的销售额及其产品毛利率计算重要客户的销售额及其产品毛利率4、实施销售的截止测试、实施销售的截止测试在审计实务中，与确定主营业务收入有密切关系在审计实务中，与确定主营业务收入有密切关系的日期有的日期有 发票开具日期或收款日期发票开具日期或收款日期 记账日期记账日期 发货日期（或劳务提供日）发货日期（或劳务提供日）因此，主营业务收入截止性测试的关键在于检查因此，主营业务收入截止性测试的关键在于检查三个日期是否属于同一适当的会计期间。一般三个日期是否属于同一适当的会计期间。

37、一般情况下，可选择三条审计路线（可并用）实施情况下，可选择三条审计路线（可并用）实施销售截止性测试销售截止性测试5、审查自产自用产品、审查自产自用产品自产自用产品可用于在建工程，管理部门，非生自产自用产品可用于在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务以及用于馈赠，集资，广告，产机构，提供劳务以及用于馈赠，集资，广告，样品，职工奖励，对外分配利润，职工福利等。样品，职工奖励，对外分配利润，职工福利等。现行制度规定，除奖励，对外分配利润作销售现行制度规定，除奖励，对外分配利润作销售处理，其余应视作销售处理处理，其余应视作销售处理6、审查销售折扣、折让与退回的正确性、审查销售折扣、折让与退回的正确性

38、例例4审计人员在审查某被审计单位的销货发票时，审计人员在审查某被审计单位的销货发票时，发现有一笔销售给外地企业的商品，所给予的销发现有一笔销售给外地企业的商品，所给予的销货折让达货折让达16万元，经过进一步的追查证实，该销万元，经过进一步的追查证实，该销售的商品既不是过时商品，也没有质量和规格的售的商品既不是过时商品，也没有质量和规格的问题，而是这家客户主要是依靠该企业提供的产问题，而是这家客户主要是依靠该企业提供的产品开展业务，关系十分密切。双方约定给予的销品开展业务，关系十分密切。双方约定给予的销货折让必须返回。该企业则把客户返回的货折让必须返回。该企业则把客户返回的16万元万元的折让款列

39、入小金库，供不正当开支之用。这种的折让款列入小金库，供不正当开支之用。这种虚构销货折让的行为，不仅是偷漏增值税，所得虚构销货折让的行为，不仅是偷漏增值税，所得税的非法行为，还属违反财政，银行等财经法纪税的非法行为，还属违反财政，银行等财经法纪的行为。的行为。因此，审计人员应特别注意审查销售折扣、折让因此，审计人员应特别注意审查销售折扣、折让与退回的业务中，是否有弄虚作假的行为。具与退回的业务中，是否有弄虚作假的行为。具体审查方法可根据主营业务收入的明细账中有体审查方法可根据主营业务收入的明细账中有否销售折扣、折让与退回的业务，抽查其销售否销售折扣、折让与退回的业务，抽查其销售发票。如果这种业务

40、专门给某一客户而且数额发票。如果这种业务专门给某一客户而且数额较大的，要从成品出库单中查明出库检验有无较大的，要从成品出库单中查明出库检验有无质量问题，同时询问有关人员证实其是否正常质量问题，同时询问有关人员证实其是否正常等原因，并可作为问题反映在审计工作底稿内等原因，并可作为问题反映在审计工作底稿内7、审查主营业务收入在利润表上的披露是否、审查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当恰当被审计单位应说明当期确认的下列各项收入被审计单位应说明当期确认的下列各项收入的金额的金额 销售商品的收入销售商品的收入 提供劳务收入提供劳务收入 利息收入利息收入 使用费收入使用费收入 本期分期收款确认的收入本期

41、分期收款确认的收入例例5某厂甲乙两种产品，甲产品单位售价某厂甲乙两种产品，甲产品单位售价12元，乙产品元，乙产品单位售价单位售价15元，按加权平均法计算，元，按加权平均法计算，20*年年6月份甲产月份甲产品单位销售成本为品单位销售成本为10元，乙产品单位销售成本为元，乙产品单位销售成本为12.5元，主营业务收入明细账反映元，主营业务收入明细账反映6月份销售甲产品月份销售甲产品10000只，乙产品只，乙产品7500只，合计主营业务收入为只，合计主营业务收入为232500元，元，库存商品明细账反映库存商品明细账反映6月份发出商品甲产品月份发出商品甲产品10000只，只，乙产品乙产品7500只，合计

42、主营业务成本只，合计主营业务成本193750元，经审查元，经审查着两本明细账后抽查核对记账凭证，发现下列疑点：着两本明细账后抽查核对记账凭证，发现下列疑点：（1）主营业务收入明细账有下列二笔销售业务）主营业务收入明细账有下列二笔销售业务6/10售给售给本市光华工厂甲产品本市光华工厂甲产品800只，货款已收。只，货款已收。6/20发交本市发交本市门市部（系不独立核算）甲产品门市部（系不独立核算）甲产品1000只，乙产品只，乙产品500只作为应收销货款处理。另只作为应收销货款处理。另6/27发运浙江宁波德威公发运浙江宁波德威公司乙产品司乙产品600只，交给大通航运公司装船运出，发票及只，交给大通航

43、运公司装船运出，发票及托运单一并送交开户银行办妥托收，作发出商品未作托运单一并送交开户银行办妥托收，作发出商品未作销售处理销售处理（2）库存商品明细账有下列收发业务）库存商品明细账有下列收发业务6/12本厂奖励职工甲产品本厂奖励职工甲产品200只，分配联营工厂乙产品只，分配联营工厂乙产品300只，直接领用，未通过销售。只，直接领用，未通过销售。6/29本月本月10日售给光日售给光华工厂的甲产品华工厂的甲产品800只，其中只，其中400只对方因质量不合，只对方因质量不合，要求退货，经研究同意，退货已入库，开出红字发票，要求退货，经研究同意，退货已入库，开出红字发票，货款尚未退货款尚未退要求要求（

44、1）根据上述资料，你认为该厂明细账反映主营业）根据上述资料，你认为该厂明细账反映主营业务收入与主营业务成本是否正确务收入与主营业务成本是否正确（2）你认为应如何进一步审查，并提出审核意见）你认为应如何进一步审查，并提出审核意见题解题解（一）根据所列资料，该厂销售明细账反映的（一）根据所列资料，该厂销售明细账反映的6月月份主营业务收入和主营业务成本是不正确的份主营业务收入和主营业务成本是不正确的1、主营业务收入明细账反映为、主营业务收入明细账反映为232500元，但有如下元，但有如下4笔笔业务需要调整业务需要调整售出甲产品售出甲产品800只，其中只，其中400只后退货，产品已入库并只后退货，产品

45、已入库并开出红字发票，应冲减主营业务收入开出红字发票，应冲减主营业务收入4800元（元（12*400）门市部为不单独核算的厂内部门，发交门市部的产品门市部为不单独核算的厂内部门，发交门市部的产品视同库存商品，不应作应收账款，应冲减主营业务收视同库存商品，不应作应收账款，应冲减主营业务收入入19500元（元（12*1000只只 +15*500只）只）发往浙江宁波德威公司乙产品发往浙江宁波德威公司乙产品600只，已办理托收但尚只，已办理托收但尚未取得货款，该厂作发出商品处理不妥，乙产品已经未取得货款，该厂作发出商品处理不妥，乙产品已经发出并将发票、账单、提货单等单据提交银行并办理发出并将发票、账单

46、、提货单等单据提交银行并办理托收手续，一概作为销售处理，故应增加主营业务收托收手续，一概作为销售处理，故应增加主营业务收入入9000元（元（15*600只）只）奖励职工和分配给联营单位领用产品应作销售处理，奖励职工和分配给联营单位领用产品应作销售处理，为此应增加主营业务收入为此应增加主营业务收入6900元（元（12*200只只+15*300只）调整后的主营业务收入只）调整后的主营业务收入=232500-4800-19500+9000+6900=224100元元2、库存商品明细账贷方转入、库存商品明细账贷方转入“主营业务成本主营业务成本”借方的为借方的为193750元，由于以上元，由于以上4笔业

47、务调整，根据收入与相关笔业务调整，根据收入与相关成本费用应当相互配比的会计原则应作相应同步调整成本费用应当相互配比的会计原则应作相应同步调整调整后的主营业务成本调整后的主营业务成本=193750-4000-16750+7500+5750=186750元元（二）、该厂销售核算错误较多，应进一步审查有关销（二）、该厂销售核算错误较多，应进一步审查有关销售及库存商品明细账及有关凭证，查明主营业务收入、售及库存商品明细账及有关凭证，查明主营业务收入、成本不实的性质，加强培训教育，正确判断销售是否成本不实的性质，加强培训教育，正确判断销售是否成立，以提高自身核算水平，并对该厂产品质量问题成立，以提高自身

48、核算水平，并对该厂产品质量问题进行检查，要求采取有效措施建立和健全质量保证体进行检查，要求采取有效措施建立和健全质量保证体系，防止大量退货事件的再度出现，由于收入、成本系，防止大量退货事件的再度出现，由于收入、成本的调整必然需要连锁调整税金和利润，要切实做好相的调整必然需要连锁调整税金和利润，要切实做好相应的账面调整，确保整个会计信息质量应的账面调整，确保整个会计信息质量四、收入审计中常见错弊四、收入审计中常见错弊（一）主营业务收入（一）主营业务收入1、销售业务内控制度不健全，如无合同、开票、销售业务内控制度不健全，如无合同、开票、发货、结算无牵制、退货、销售折让与折扣制发货、结算无牵制、退货

49、、销售折让与折扣制度不健全，收入核算不正确，随意调节度不健全，收入核算不正确，随意调节2、利用发票作弊如以收据代发票、涂改发票、利用发票作弊如以收据代发票、涂改发票、内容虚假、开空头发票内容虚假、开空头发票3、将已实现的收入挂在其他应付款，预收账款、将已实现的收入挂在其他应付款，预收账款等账户等账户4、利用年末或年初采取提前或推迟当年收入截、利用年末或年初采取提前或推迟当年收入截止期，调节当年收入利润止期，调节当年收入利润（二）其他业务收入（二）其他业务收入1、多次或虚列相关内容的其他业务收入，达到、多次或虚列相关内容的其他业务收入，达到虚增利润目的。虚增利润目的。2、少记或不记其他业务收入，

50、隐瞒利润设立、少记或不记其他业务收入，隐瞒利润设立“小金库小金库”3、会计处理不合规，随意挂往来帐户少交税金，、会计处理不合规，随意挂往来帐户少交税金，月末多转少转或不转相关的业务成本货支出，月末多转少转或不转相关的业务成本货支出，将积压材料出售不作销售，直接冲减材料成本，将积压材料出售不作销售，直接冲减材料成本，其差额挂在其他应付款帐其差额挂在其他应付款帐课堂练习课堂练习1、注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通、注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以过以2002年年12月月31日为截止日实施主营业务截止性测日为截止日实施主营业务截止性测试发现：试发现：（1）2002年年

51、12月月28日开出销售发票，作如下会计处理日开出销售发票，作如下会计处理为：为：借：应收账款借：应收账款-A公司公司 3800000 贷：应交税金贷：应交税金-应交增值税（销项税款）应交增值税（销项税款） 552137 主营业务收入主营业务收入 3247863 借：主营业务成本借：主营业务成本 1269000 贷：库存商品贷：库存商品-A产品产品 1269000但但2003年年1月月15日华兴公司对此作了红字冲销分录日华兴公司对此作了红字冲销分录（2）2002年年12月月30日从仓库发出商品日从仓库发出商品880000元，并开元，并开出销售发票，华兴公司作如下会计处理出销售发票，华兴公司作如下

52、会计处理借：应收帐款借：应收帐款 -C公司公司 3000000 贷：应交税金贷：应交税金-应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）340000 主营业务收入主营业务收入 2660000借：主营业务成本借：主营业务成本 880000 贷：库存商品贷：库存商品-A产品产品 880000但预计但预计2003年年2月月8日商品才到达销售合同中约定的日商品才到达销售合同中约定的N岸岸（3）2002年年12月月31日从仓库发出商品日从仓库发出商品880000元，华兴元，华兴公司没有作相应的会计处理，但公司没有作相应的会计处理，但2003年年1月月3日开出销日开出销售发票时，才作出如下会计处理：售发票时

53、，才作出如下会计处理：借：应收账款借：应收账款-H公司公司 187200 贷：应交税金贷：应交税金-应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 27200 主营业务收入主营业务收入 160000借：主营业务成本借：主营业务成本 880000 贷：库存商品贷：库存商品-A产品产品 880000要求：指出针对上述三种情况，注册会计师应如何判断要求：指出针对上述三种情况，注册会计师应如何判断及其提出建议及其提出建议答案：答案：对于情况（对于情况（1）如果由于发生了销售退回，注册会计师应当）如果由于发生了销售退回，注册会计师应当检查相关凭证予以确认。但如果检查相关凭证予以确认。但如果2003年年1月

54、月15日处在期后日处在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相业务收入及其成本。但如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判断是否是虚构收入断是否是虚构收入对于情况（对于情况（2）如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然）如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然2002年年12月发出商品并开具发票，但由于与商品相关的月发出商品并开具发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为风险和报

55、酬并没有转移，所以不能确认为2002年收入应建年收入应建议华兴公司作红字分录冲销议华兴公司作红字分录冲销对于情况（对于情况（3）如果注册会计师检查销售合同，发票）如果注册会计师检查销售合同，发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为作为2002年度发生的，相应调整会计报表年度发生的，相应调整会计报表2、注册会计师对被审计单位实施销售业务截止测试，、注册会计师对被审计单位实施销售业务截止测试，主要目的是为了检查（主要目的是为了检查（ ）（）（2000）A、年底应收账款的真实性、年底应收账款的真实性 B、是否存在过多的销货折扣、是否存在过多的销货折

56、扣C、销货业务的入账时间是否正确、销货业务的入账时间是否正确 D、销货退回是否经过核准、销货退回是否经过核准答案：答案：C解析：截止测试是为了证实接近资产负债表日的业务活动是解析：截止测试是为了证实接近资产负债表日的业务活动是否记入适当期间，以及是否存在跨期事项而实施的实质性否记入适当期间，以及是否存在跨期事项而实施的实质性测试程序，这与测试程序，这与C C的内容一致的内容一致3 3、注册会计师对被审单位已发生的销货业务是否均已、注册会计师对被审单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（ ）（20002000）A A、检查发

57、运凭证连续编号的完整性、检查发运凭证连续编号的完整性B B、检查赊销业务是否经过授权批准、检查赊销业务是否经过授权批准C C、检查销售发票连续编号的完整性、检查销售发票连续编号的完整性D D、观察已经寄出的对账单的完整性、观察已经寄出的对账单的完整性A、C解析：解析：A、C在销售与收款循环在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部销货业务的控制目标、内部控制测时一览表控制测时一览表”中明确规定。事实上，发运凭证不完整将导中明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。B明显属于明显属于“授权审批授

58、权审批”目标的控制测试，不选。由于对账单目标的控制测试，不选。由于对账单是根据是根据 “帐帐”填制的，因此填制的，因此D无助于入账的完整性目标的测无助于入账的完整性目标的测试试4 4、在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册、在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关主的与被审计单位主营业务收入进会计师应重点关主的与被审计单位主营业务收入进行确认有密切关系的日期包括（行确认有密切关系的日期包括（ ）（）（20022002）A A、销售截止测试实施日期、销售截止测试实施日期 B B、发票开具日期或者收款日期、发票开具日期或者收款日期C C、记账日期、记账日期D D、发货日期或

59、提供劳务日期、发货日期或提供劳务日期B、C、D解析：在对特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注与被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期或者提供劳务日期。检查这三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止性测试的关键5、实施、实施1999年度主营业务收入截止测试时，注年度主营业务收入截止测试时，注册会计师应当以该年度的销售发票为起点，以册会计师应当以该年度的销售发票为起点，以检查是否高估主营业务收入（检查是否高估主营业务收入（ ）（）（2000）错解析：以销售发票为起点来对主营业务收入进行截止测试，属于主营业

60、务收入截止测试的三条路线之一，但采用这种截止测试路线主要是为了防止被审计单位是否存在低估（而非高估）营业收入问题。防止高估的截止测试路线应以账簿记录为起点6 6、注册会计师如果将收入与资产虚报问题确定为被审计、注册会计师如果将收入与资产虚报问题确定为被审计单位销货业务的审计重点，则通常无需对销货业务完单位销货业务的审计重点，则通常无需对销货业务完整性进行交易实质性测试（整性进行交易实质性测试（ ）（）（20022002）7 7、属于外部证据的销售和收款循环所涉及的主要凭证或、属于外部证据的销售和收款循环所涉及的主要凭证或会计记录有（会计记录有（ ）A A、顾客订货单、顾客订货单 B B、销售单