第9章销售与收款循环审计

1、第第9 9章章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计n9.19.1概述概述n9.29.2销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制n9.39.3评估销售与收款循环的重大错报风险评估销售与收款循环的重大错报风险n9.49.4销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试n9.59.5销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序9.1 概述9.1.1 销售和收款循环的主要财务报表项目9.1.2 销售与收款循环涉及的凭证与记录9.1.3 销售与收款循环涉及的主要业务活动业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目销售与收款销售与收款循环循环应收票据应收票据应收账款

2、应收账款长期应收款长期应收款预收款项预收款项应交税费应交税费营业收入营业收入营业税金及附加营业税金及附加销售费用销售费用 （一）销售和收款循环的主要财务报表项目（一）销售和收款循环的主要财务报表项目订单、销货单、销货合同、发运凭证、销售发订单、销货单、销货合同、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单、转账凭证、现金票、商品价目表、贷项通知单、转账凭证、现金和银行存款日记账、应收账款账龄分析表、应收和银行存款日记账、应收账款账龄分析表、应收账款明细账、营业收入明细账、折扣与折让明细账款明细账、营业收入明细账、折扣与折让明细账、汇款通知书、坏账审批表、客户对账单等。账、汇款通知书、坏账审批表、

3、客户对账单等。（二）销售与收款循环涉及的主要凭证与会计记录（二）销售与收款循环涉及的主要凭证与会计记录 1 1销售部门接受顾客订单（销售部门接受顾客订单（“发生发生”认定）认定）（1 1）业务员业务员接受接受顾客订单顾客订单；（2 2）经）经销售经理销售经理对顾客订单对顾客订单授权审批授权审批，审批订单，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；诺等；（3 3）销售部门销售部门根据根据审批后的顾客订单审批后的顾客订单编制编制连续编连续编号的销货单号的销货单

4、，销货单是证明销售交易发生的有效，销货单是证明销售交易发生的有效凭据。凭据。（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动2 2信用管理部门信用批准（信用管理部门信用批准（“计价和分摊计价和分摊”认定认定） （1 1）信用管理部门经理信用管理部门经理按照赊销政策进行信用批按照赊销政策进行信用批准，复核准，复核顾客订单顾客订单，并在，并在销货单销货单上签字；上签字； （2 2）如果是）如果是超过信用额度超过信用额度的顾客订单，应经的顾客订单，应经特别特别授权授权审批；审批； （3 3）信用批准的）信用批准的目的目的是为了降低坏账风险，由信是为了降低坏账风险，由信用管

5、理部门负责；用管理部门负责； （4 4）信用管理部门与销售部门不能是同一个部门）信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施，要实施职责分离职责分离。（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动 3 3确定订单（确定订单（“发生发生” ” 认定）认定） 4 4仓库部门发货（仓库部门发货（“发生发生” ” 、“完整性完整性”认定）认定） 仓库部门根据已批准的仓库部门根据已批准的销货单销货单供货，并编制供货，并编制连连续编号续编号的的发运凭证（或出库单发运凭证（或出库单）。）。 5 5按按发运凭证发运凭证装运货物（装运货物（“发生发生”认定）认定） 装运部门（应与

6、仓库部门分离）按装运部门（应与仓库部门分离）按发运凭证发运凭证装装运货物，这是证明销售交易是否发生的另一有效运货物，这是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。凭据。（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动 6 6财务部门开具账单财务部门开具账单 开具账单包括开具账单包括编制编制和向顾客和向顾客寄送寄送事先事先连续编号连续编号的销售发票的销售发票。 为降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误为降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，设立控制程序：计价或其他差错的风险，设立控制程序： （1 1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之）开具账单部门职

7、员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在前，独立检查是否存在发运凭证发运凭证和相应的经批准和相应的经批准的的销售单销售单，目的是为了控制，目的是为了控制“发生发生”认定的错误认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，有无，即确保只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易。重复开具账单或虚构交易。（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动 6 6财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票） （2 2）依据已授权批准的）依据已授权批准的商品价目表商品价目表编制销售发票，编制销售发票，目的是为了控制目的是为了

8、控制“准确性准确性”认定的错误，即确保按认定的错误，即确保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。 （3 3）独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的）独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了控制是为了控制“准确性准确性”认定的错误。认定的错误。 （4 4）将）将发运凭证上的商品总数发运凭证上的商品总数与相对应的与相对应的销售发票销售发票上的商品总数上的商品总数比较，目的是为了控制比较，目的是为了控制“完整性完整性”认认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。（三）销售和收款循环涉及的主要业

9、务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动 7 7财务部门记录销售财务部门记录销售 在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销、现销，按销售发票编制赊销、现销，按销售发票编制转账凭证转账凭证或现金、或现金、银行存款银行存款收款凭证收款凭证，再据以登记收入明细账和应，再据以登记收入明细账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账。收账款明细账或现金、银行存款日记账。 注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。（对上市公司录正确，并归属适当的会计期间。（对上市公司担心多记资产和收入）担心多记

10、资产和收入） （三）销售和收款循环涉及的主要业务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动 记录销售的控制程序包括以下内容：记录销售的控制程序包括以下内容： （1 1）只依据）只依据附有附有有效有效发运凭证发运凭证和和销售单销售单的的销售发销售发票票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（证明交易的发生及其发生的日期。（证明“发生发生”认定认定） （2 2）控制所有事先连续编号的销售发票。（证明）控制所有事先连续编号的销售发票。（证明“完整性完整性”认定）认定） （3 3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会）独立检查已

11、处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（证明计记录金额的一致性。（证明“准确性准确性”认定和认定和“计价和分摊计价和分摊”认定）认定）（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动 （4 4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（能相分离。（不相容职务相分离不相容职务相分离原则的要求）原则的要求） （5 5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（限制，以减少未经授权批准的记录发生。（“发生发生”认定、认定、“完整性完整性”认定

12、）认定） （6 6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（能证明致性。（能证明 “ “计价和分摊计价和分摊”认定）认定） （7 7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（能证明计主管报告。（能证明“准确性准确性”认定和认定和“计价和计价和分摊分摊”认定）认定） （三）销售和收款循环涉及的主要业务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动 8 8办理和记录现金、银行存款收入（办理和记录现金、银行存款收入（“准

13、确性准确性”认定）认定） 现金收入清单、银行对账单、汇款通知单等。现金收入清单、银行对账单、汇款通知单等。 9 9办理和记录销售折扣与折让（办理和记录销售折扣与折让（“计价和分摊计价和分摊”认定）认定） 预先连续编号的贷项通知单、不相容岗位分离、预先连续编号的贷项通知单、不相容岗位分离、会计记录等会计记录等 1010注销坏账（授权、注销坏账（授权、“计价和分摊计价和分摊”认定，会计认定，会计处理）处理） 1111提取坏账准备（提取坏账准备（“计价和分摊计价和分摊”认定，会计处认定，会计处理）理） （三）销售和收款循环涉及的主要业务活动（三）销售和收款循环涉及的主要业务活动n1212接收退回货物

14、或索赔要求接收退回货物或索赔要求n1313编制收货报告编制收货报告 记录和实施对被退回货物的控制。记录和实施对被退回货物的控制。 n1414审核索赔要求审核索赔要求 客服部门审核相关索赔要求，在认可索赔要求时即客服部门审核相关索赔要求，在认可索赔要求时即可确定应收账款的扣除金额。可确定应收账款的扣除金额。n1515批准扣除金额批准扣除金额 由销售部门负责扣除金额的最终授权并编制贷记通由销售部门负责扣除金额的最终授权并编制贷记通知单。知单。n1616编制并寄送贷记通知单编制并寄送贷记通知单 n1717记录退货和索赔要求。记录退货和索赔要求。（三）销售与收款循环涉及的主要业务活动（三）销售与收款循

15、环涉及的主要业务活动销售与收款循环的主要活动与凭证简表销售与收款循环的主要活动与凭证简表订货单订货单存在或存在或发生认定发生认定销售单销售单估价认定估价认定审批后的审批后的销售单销售单存在或存在或发生发生发运凭证发运凭证完整性完整性应收账款明细帐应收账款明细帐、主营业务收入明细帐主营业务收入明细帐 汇款通知书及银行存款日记帐等汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让明细折扣与折让明细账、贷项通知单账、贷项通知单坏账审批表坏账审批表 坏账准备明细帐坏账准备明细帐顾客月末对账单顾客月末对账单接受顾客订单接受顾客订单批准赊销信用批准赊销信用按销售单供货按销售单供货 向顾客开具帐单向顾客开具帐单 按销售

16、单装货按销售单装货 记录销售记录销售 办理和记录现金、办理和记录现金、银行存款收入银行存款收入计提坏账准备计提坏账准备注销坏账注销坏账记录销售退回、记录销售退回、销售折扣与折让销售折扣与折让9.2销售与收款循环的内部控制 9.2.1销售循环的内部控制9.2.2收款循环的内部控制n适当的职责分离适当的职责分离 建立岗位责任制，确保不相容岗位相互分离、互相制约和彼此监督。销售、发货、收款、记录等岗位分离。n信息传递程序控制信息传递程序控制 包括：授权程序、文件和记录的使用、独立检查等。n实物控制 包括：限制非授权人员接近存货和各种记录文件等。n定期寄出对账单 安排专人（出纳、销售及应收账款记录之外

17、的人员）按月向客户寄出对账单，督促客户履行合约。销售循环的内部控制销售循环的内部控制销售循环的内部控制举例销售循环的内部控制举例内部控制目标内部控制目标内部控制活动内部控制活动登记入账的销货业务是真实的登记入账的销货业务是真实的 检查销售发票的连续性并检查所附的佐证检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证凭证销货业务均经适当审批销货业务均经适当审批了解顾客的信用情况，确定其是否符合企了解顾客的信用情况，确定其是否符合企业的赊销政策业的赊销政策所有销货业务均已登记入账所有销货业务均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与营业收检查发运凭证的连续性，并将其与营业收入明细账进行核对入明细账进行核对登

18、记入账的销货业务均经正确登记入账的销货业务均经正确估价估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对进行比较核对登记入账的销货业务的分类恰登记入账的销货业务的分类恰当当将登记入账的销货业务的原始凭证与会计将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对科目表比较核对销货业务的记录及时销货业务的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内定是否包括所有应开票的发运凭证在内销货业务已经正确地记入明细销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总账并经准确汇总从发运凭证追查至营业收入明细账和总

19、账从发运凭证追查至营业收入明细账和总账n企业应按照企业应按照现金管理暂行条例现金管理暂行条例和和支付结算办法支付结算办法等规定，及时办理销售的收款业务。等规定，及时办理销售的收款业务。n企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金，销售人员应当避免接触销售现款。坐支现金，销售人员应当避免接触销售现款。n企业应建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收企业应建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收应收账款。对催收无效

20、的逾期应收督促销售部门加紧催收应收账款。对催收无效的逾期应收账款，可通过法律程序予以解决。账款，可通过法律程序予以解决。n企业应按客户设置应收账款台账，及时登记每一个客户企业应按客户设置应收账款台账，及时登记每一个客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应建立起完善的客户资料，并对客户资料及时更往来客户应建立起完善的客户资料，并对客户资料及时更新以实行动态管理。新以实行动态管理。收款循环的内部控制收款循环的内部控制n企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，审查并确

21、定其是否确认为坏账；对于各项坏账，应构，审查并确定其是否确认为坏账；对于各项坏账，应查明原因并明确责任，且在履行规定的审批程序后作出查明原因并明确责任，且在履行规定的审批程序后作出会计处理。会计处理。n企业对于注销的坏账应进行备查登记，做到账销案存；企业对于注销的坏账应进行备查登记，做到账销案存；已经注销后又收回的坏账，应及时入账，防止形成账外已经注销后又收回的坏账，应及时入账，防止形成账外款。款。n企业应收票据的取得和贴现必须经保管票据以外的主管企业应收票据的取得和贴现必须经保管票据以外的主管人员的书面批准，并有专人保管应收票据；对即将到期人员的书面批准，并有专人保管应收票据；对即将到期的应

22、收票据，应及时向付款人提示付款；对已贴现票据的应收票据，应及时向付款人提示付款；对已贴现票据，应在备查簿中登记以便日后追踪管理，并应制定逾期，应在备查簿中登记以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。n企业应定期通过函证等方式核对应收账款、应收票据、企业应定期通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项，如有不符，应查明原因并及时进预收款项等往来款项，如有不符，应查明原因并及时进行处理。行处理。9.3评估销售与收款循环的重大错报风险评估销售与收款循环的重大错报风险 通常表现为高估收入和应收账款，从而高估利润，高

23、估收入和应收账款，从而高估利润，粉饰财务状况粉饰财务状况。可能包括：n(1)(1)故意虚构销售业务，以虚增收入和利润。故意虚构销售业务，以虚增收入和利润。 2001年，银广夏就是通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元。而为银广夏出具无保留意见的深圳中天勤事务所被吊销职业资格，其签字注册会计师刘家荣、徐林文被吊销注册会计师资格。 n(2)(2)故意隐瞒销售收入，以少缴流转税和所得税。故意隐瞒销售收入，以少缴流转税和所得税。 n(3)(3)信用政策不合理，盲目赊销，导致形成大量的应信用政策不合理，盲目赊销，

24、导致形成大量的应收账款甚至呆账。收账款甚至呆账。n(4)(4)长期不与客户核对应收账款，导致应收账款记录长期不与客户核对应收账款，导致应收账款记录不准，甚至出现舞弊行为。不准，甚至出现舞弊行为。n(5)(5)应收账款长期挂账，资金被长期占用，甚至导致应收账款长期挂账，资金被长期占用，甚至导致了大量的呆账、坏账。了大量的呆账、坏账。 红光公司2003年销售额3亿多元，应收账款平均余额在1.4亿元，已经核销的坏死账累计2200万元，账面还有呆账2100万元，2年以上账龄的应收账款占总应收账款的16%。n(6)(6)通过关联方交易转移巨额亏损或是杜撰复杂交易确认非法通过关联方交易转移巨额亏损或是杜撰

25、复杂交易确认非法收入。收入。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易，单从会计方法上看，其利润的确认过程完全合法，但它却永远不会实现。琼民源公司1996年度虚构了5.66亿元利润、虚编资本公积金6.57亿元就是通过关联交易取得的。 n(7)(7)销售业务截止期混乱，收入被人为推迟或提前确认。销售业务截止期混乱，收入被人为推迟或提前确认。“东方锅炉”在上市之前，就通过调整财务报表而虚增净利润1.23亿元，上市后，又在“利润截期”问题上大做手脚，将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万元调整至

26、1997年度。1997年度又以同样的方法，将该年度的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转移到1998年，从而创造连续3年稳定盈利，净资产利润率增长平衡的假象。 9.4销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试存在下列两种情形之一时，实施控制测试：存在下列两种情形之一时，实施控制测试：n 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的。行是有效的。n 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。当的审计证据。 在审计工作中，审计人员既可以被审计单位内在审计工作中，审计人员既可以被审

27、计单位内部控制目标为起点进行控制测试，也可以识别的重大部控制目标为起点进行控制测试，也可以识别的重大错报风险为起点实施控制测试。错报风险为起点实施控制测试。具体包括：具体包括：（1 1）检查不相容职责的划分；）检查不相容职责的划分；（2 2）检测有关发票制度、发货制度、结算制度等的实际）检测有关发票制度、发货制度、结算制度等的实际执行情况；执行情况；（3 3）审查销售合同；）审查销售合同；（4 4）观察对账单寄出情况；）观察对账单寄出情况；（5 5）审查有关凭证上内部核查的标记，评价内部核查的）审查有关凭证上内部核查的标记，评价内部核查的有效性；有效性；（6 6）抽查账龄分析表；）抽查账龄分析

28、表；（7 7）审查销货折扣与收款的合理性；）审查销货折扣与收款的合理性；（8 8）审查坏账损失的账簿记录及相应的手续。）审查坏账损失的账簿记录及相应的手续。 案例：注册会计师A与B于2010年12月1-7日对甲公司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下：（1）甲公司发出产成品时，由销售部填制一式四联的发运凭单。仓库发出产成品后，将第一联交仓库部门登记产成品卡片，第二联销售部留存，第三、四联交会计部会计人员乙登记产成品总账和明细账。（2）会计人员戊负责开具销售发票。在开具销售发票之前，先取得仓库的发货记录和订单，然后填写销售发票的数量、单价

29、和金额。 要求：根据上述摘录，请代注册会计师A和B指出甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷，并提出改进建议。 解答：甲公司销售与收款循环内部控制缺陷有：解答：甲公司销售与收款循环内部控制缺陷有： （1 1）会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职）会计人员乙同时登记产成品总账和明细账，不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总务未进行分离。应建议甲公司由不同的会计人员登记产成品总账和明细账。账和明细账。 发运凭单一式四联，一般由仓库部门编制，一联仓库留存发运凭单一式四联，一般由仓库部门编制，一联仓库留存登记产成品卡片，一联传递给客户（收货单位），一联传递给登记产成

30、品卡片，一联传递给客户（收货单位），一联传递给装运部门，一联传递给开账单部门。装运部门，一联传递给开账单部门。 （2 2）会计人员戊开销售发票不能只依据发货单和订单，因）会计人员戊开销售发票不能只依据发货单和订单，因为实际销售的数量和结算价格可能会与订单不一致。应建议会为实际销售的数量和结算价格可能会与订单不一致。应建议会计人员戊先核对发运凭单和相应的经批准的销售单，并根据已计人员戊先核对发运凭单和相应的经批准的销售单，并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据发运凭单上授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据发运凭单上的数量填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。的数量

31、填写销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。9.5 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序9.5.1 实质性分析程序及细节测试实质性分析程序及细节测试9.5.2 营业收入的审计营业收入的审计9.5.3 应收款项的审计应收款项的审计9.5.4 其他相关账户的审计其他相关账户的审计q1 1、识别需要运用实质性分析程序的交易或账户余额、识别需要运用实质性分析程序的交易或账户余额q2 2、确定期望值及可接受的差异额、确定期望值及可接受的差异额q3 3、识别需进一步调查的差异并调查异常数据关系、识别需进一步调查的差异并调查异常数据关系（1）观察月度销售记录趋势，并与往年及预算相比较，对

32、发现的异常与管理层沟通，并检查；（2）将销售毛利率与以前年度和预算比较；（3）将应收账款和存货周转率与以前年度比较。q4 4、调查重大差异并做出判断、调查重大差异并做出判断q5 5、总结并形成结论、总结并形成结论 审计人员应当评价和判断实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。实质性分析程序实质性分析程序案例：某会计师事务所进行某公司审计时，编制了销售收入分析表。如下：案例：某会计师事务所进行某公司审计时，编制了销售收入分析表。如下：要求：对该公司年度收入情况进行总括分析，并初步确定应进一步审查的范围。要求：对该公司年度收入情况进行总

33、括分析，并初步确定应进一步审查的范围。审计分析：审计分析： 从上述销售收入分析表可以看出，该公司本年的收入从上述销售收入分析表可以看出，该公司本年的收入情况是比较好的，较好地完成了本年的收入计划，比去年的情况是比较好的，较好地完成了本年的收入计划，比去年的收入水平有所提高。从各月份的相对数分析可看出，该公司收入水平有所提高。从各月份的相对数分析可看出，该公司上半年收入的增长幅度大，下半年的前上半年收入的增长幅度大，下半年的前4 4个月也保持了持续个月也保持了持续增长的势头。但是，该公司在年未时的增长的势头。但是，该公司在年未时的2 2个月收入情况不好，个月收入情况不好，仅是计划和上年实际的一半

34、。因此，审计人员应将仅是计划和上年实际的一半。因此，审计人员应将1111、1212两个月份作为审计的重点审计范围，进一步按各收入类别、两个月份作为审计的重点审计范围，进一步按各收入类别、各产品进行销售收入分析（分析表的格式同上，只是将分析各产品进行销售收入分析（分析表的格式同上，只是将分析的方向定为各个收入项目或各个产品）。以判断该公司收入的方向定为各个收入项目或各个产品）。以判断该公司收入的实际情况。的实际情况。 该公司的收入在全年内保持了较好的势头，但年未出该公司的收入在全年内保持了较好的势头，但年未出现较大滑坡，审计人员应据此表提供的数据了解收入滑坡的现较大滑坡，审计人员应据此表提供的数

35、据了解收入滑坡的原因，应当注意，如果没有外在因素和正当理由，审计人员原因，应当注意，如果没有外在因素和正当理由，审计人员应进一步审查该公司有无在年未月份漏计、少计、甚至隐瞒应进一步审查该公司有无在年未月份漏计、少计、甚至隐瞒收入，为下一年的经营情况打埋伏等问题。收入，为下一年的经营情况打埋伏等问题。n（1 1）登记入账的销售交易真实。）登记入账的销售交易真实。 “ “发生发生” 在认为内部控制存在薄弱环节时，实施此项细节测试。三类错误：未曾发货却已将销售交易登记入账 销售交易重复入账 向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账审计人员可实施以下细节测试： 从营业收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无

36、发运凭证及其他佐证。如对发运凭证真实性也怀疑，追查存货的永续盘存记录检查企业的销售交易记录清单已确定是否存在重号、缺号检查营业收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销和发货的审批手续。 也可追查应收账款明细账中贷方发生额的记录检查上述高估销售的错误。销售交易的细节测试销售交易的细节测试n（2 2）已发生的销售交易均已登记入账。）已发生的销售交易均已登记入账。“完整性完整性” 一般无需对完整性目标实施细节测试，仅针对内控不健全的情形。 从发货部门的档案中选取部分发运凭证并追查至有关的销售发票副本和营业收入明细账，是测试未开票发货的有效程序。通常还需要检查发运凭证的顺序编号的完整

37、性。细节测试的顺序：细节测试的顺序： 从原始凭证追查至明细账，用来测试遗漏的交易（“完整性”） 从明细账追查至原始凭证，用来测试不真实的交易（“发生”） 针对“准确性”、“分类”等，细节测试的顺序无区别。销售交易的细节测试销售交易的细节测试n（3 3）登记入账的销售交易均已正确计价）登记入账的销售交易均已正确计价计价计价“准确性准确性” 一般需对计价“准确性” 进行细节测试，具体内容包括：按订货数量发货；按发货数量准确的开具账单；将账单上的数额准确地计入会计账簿。 细节测试：复算会计记录中的数据。具体包括： 以营业收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发

38、票存根进行比较核对；销售发票存根所列的单价一般还要与经过批准的商品价目表进行比较核对；对有关的金额小计和合计数进行复算；销售发票与发运凭证比较核对等。 在内控有效的情况下，细节测试的样本量可以减少。 销售交易的细节测试销售交易的细节测试n（4 4）登记入账的销售交易分类恰当）登记入账的销售交易分类恰当“分类分类”恰当性恰当性 会计科目分类正确。销售分类恰当性测试与计价准确性测试一并进行。n（5 5）销售交易的记录及时。）销售交易的记录及时。“截止截止” 将选取的发运凭证日期与相应的销售发票存根、营业收入明细账、应收账款明细账上的日期相比较，以确认及时登记入账，且计入正确的会计期间。n（6 6）

39、销售交易已正确地记入明细账并汇总。）销售交易已正确地记入明细账并汇总。 加总营业收入明细账，并追查至营业收入总账、应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账等。收款交易的细节测试：收款交易的细节测试：n大部分测试与销售交易的测试一并进行。销售交易的细节测试销售交易的细节测试 营业收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产营业收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等。营业收入审计是指对企业在生产经营活动中，使用权收入等。营业收入审计是指对企业在生产经营活动中，因销售商品、提供劳务等而取得的收入的真实性、完整性和因销售商品、提供劳务等而取得的收入的真实性、完整性和合法性的审查。尤其

40、注意查明有无虚增收入的问题。合法性的审查。尤其注意查明有无虚增收入的问题。 营业收入审计的目标：营业收入审计的目标： （1 1）证实营业收入的真实性；）证实营业收入的真实性； （2 2）确认营业收入计价与分类的正确性；）确认营业收入计价与分类的正确性； （3 3）审查营业收入记录的完整性和正确性；）审查营业收入记录的完整性和正确性； （4 4）确定营业收入的列报和披露恰当。）确定营业收入的列报和披露恰当。营业收入的审计营业收入的审计n1 1、运用分析性复核等检查营业收入总体合理性及完整性。、运用分析性复核等检查营业收入总体合理性及完整性。n2 2、获取或编制营业收入明细表。、获取或编制营业收入

41、明细表。n3 3、审阅一定数量的单证和有关账表、审阅一定数量的单证和有关账表（产品发运单、销售发票副本、各种结算单据、有关明细账等），核实企业是否遵循了权责发生制和配比原则，并根据生产经营与结算方式的具体特点，真实完整地计入营业收入、结转营业成本。真实完整地计入营业收入、结转营业成本。 注意：对主营业务收入实施实质性程序，主要应测试被审计单位是否依据有关标准与条件正确确认产品销售收入。如：交款提货销售和预收账款销售等。营业收入的审计营业收入的审计n4 4、核查营业收入真实性和账务处理正确性。、核查营业收入真实性和账务处理正确性。 （1）发票和销货合同的审查（抽查）； （2）营业收入记账正确性的

42、审查（时间抽样）； （3）营业收入截止期的核实。 关键日期：发货日期、发票开具日期和记账日期。 选择路径：F 从明细账簿记录开始追查资产负债表日前后的会计凭证；F 从资产负债表日前后的销售发票开始追查发运凭证和明细账簿记录；F 从资产负债表日前后的发运凭证开始追查销售发票和明细账簿记录。营业收入的审计营业收入的审计n5 5、审查销售退回、销售折让和销售折扣、审查销售退回、销售折让和销售折扣F销售退回：销售退回：审查其合理性、真实性、账务处理的正确性。F销售折让与折扣：销售折让与折扣：审查其真实性、合理性、账务处理的正确性。n 6 6、确定营业收入在财务报表中列报与披露的正确性、恰、确定营业收入

43、在财务报表中列报与披露的正确性、恰当性当性F营业收入分类的合理性F营业收入列报与披露的正确性、恰当性营业收入的审计营业收入的审计 n资料：审计人员在审查某钢铁厂销售发票时，发现某年12月28日售给金属材料公司钢材500吨，每吨售价1500元，销售收入共计750 000元，以应收账款入账。但检查当时库存产品时，并没有这么多的钢材。n审计分析：审计分析： 根据以上审计线索，审计人员应运用审阅法审阅“主营业务收入”、“库存商品”等明细账，核对有关账目，抽查有关凭证，盘点产成品数量，并向被审计单位内外有关人员查询证实相应的问题。 由于该项业务发生在年末，有两种可能：一是为了年终增加销售收入而开出空头发

44、票虚列收入，下年初再以退货形式冲回，以达到虚增收入和利润的目的；二是为了扩大本期销售而将下年初销售业务提前入账。 因此，审计人员还应检查下年初是否有退货业务，并核对退货的入库凭证和退给对方货款取得的收据，以确定问题的真相。n审计建议审计建议：对于这一虚构收入的情况，审计人员应明确向被审计单位提出，要求其编制如下调整分录： 借：主营业务收入 750000 贷：应收账款 750000 n资料：某会计师事务所在对某公司销售业务进行审计时发现：（1）本年10月向A客户销售商品并取得商业承兑汇票，票面值为117 000元，其中销货款为100 000元，销项税为17 000元，约定6个月后付款，该批产品的

45、成本为70 000元。该公司因未取得货款，其作会计分录为： 借：主营业务成本 70 000 贷：库存商品 70 000（2）由于该公司本期发货规格有误，不得不将发出标价为100 000元的货物按1给B 客户让价。该公司的会计处理为： 借：销售费用 1 000 应交税费应交增值税(销项税额) 170 贷：应收账款 1 170要求：指出该公司账务处理的错误，并提出调账建议 n审计分析：审计分析： （1）该公司取得商业承兑汇票的销售业务应在取得汇票的同时确认收入，以未取得货款为理由不确认收入是不正确的，该公司因此又少计收入90 000元和销项税15 300元。建议编制调整分录： 借：应收票据A客户

46、105 300 贷：主营业务收入 90 000 应交税费应交增值税(销项税额) 15 300（2）对客户让价应属销售折让，应直接冲减“主营业务收入” 账户，将其记入“销售费用”账户是错误的。建议编制调整分录： 借：主营业务收入 1 000 贷：销售费用 1 000n案例：案例：注会李豪审计注会李豪审计A公司的销售收入，通过分析程序发现公司的销售收入，通过分析程序发现A公司公司12月主营业务收入变动波动异常，于是，李豪实施截月主营业务收入变动波动异常，于是，李豪实施截止性测试，以期发现销售收入是否有高估或低估问题。止性测试，以期发现销售收入是否有高估或低估问题。n该案例中的截止性测试，是以销售发

47、票为起点进行测试的。该案例中的截止性测试，是以销售发票为起点进行测试的。n要求：请要求：请进行审计分析并进行审计分析并提出处理意见。提出处理意见。n包括：应收账款应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款以及长期应收款等。n审计人员对应收账款进行审计，一般是为了确定：（1）资产负债表中记录的应收账款是否存在；（2）所有应当记录的应收账款是否均已记录；（3）记录的应收账款是否确系被审计单位拥有或控制；（4）应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提的坏账准备是否充分；（5）应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；（6）应收账款及其坏账准备是否已按照国家统一的会计准则及制度的规定在财务

48、报表中作恰当的列报及披露。应收款项的审计应收款项的审计n1、获取或编制应收账款明细表、获取或编制应收账款明细表 复核加计其正确性，将其与总账数和明细账合计数核对相符，并结合坏账准备与报表数核对相符。n2、运用分析性复核（方法）分析应收账款变动及其趋势、运用分析性复核（方法）分析应收账款变动及其趋势 运用分析性复核程序，检查涉及应收账款的相关财务指标相关财务指标，分析应收账款与营业收入的变动，已验证其合理性。n3、函证应收账款、函证应收账款 询证函应由审计人员利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制，并由审计人员亲自寄发。（1）函证的范围和对象）函证的范围和对象 主要取决于应收账款的重

49、要性、内部控制的可靠性、以前期间的函证结果，以及具体的函证方式。 一般应作为函证对象的项目：参书。应收款项的审计应收款项的审计（2）函证的方式与时间）函证的方式与时间 函证方式：肯定式函证与否定式函证； 函证时间：通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。（3）函证的控制及分析）函证的控制及分析 如函证结果一致，则编入工作底稿作为审计证据； 如函证结果不一致，应分析产生差异的原因：记账错误、弄虚作假或舞弊、购销双方入账时间不同。 如未收到回函，则区别情况考虑实施替代审计程序，如审查相关合同、订单、销售发票存根、发运单等。（4）函证结果的总结与评价）函证结果的总结与评价 编

50、制函证结果汇总表等。应收款项的审计应收款项的审计n4、获取或编制应收账款账龄分析表、获取或编制应收账款账龄分析表 确定应收账款的可实现价值。n5、审核坏账准备的提取与使用及坏账的确认和处理、审核坏账准备的提取与使用及坏账的确认和处理 坏账准备是应收账款的抵减或对冲项目，其提取和使用是否合理、正确，影响着利润计算的真实性和财务报表的正确性。n6、审查应收账款的账务处理及列报与披露、审查应收账款的账务处理及列报与披露 审查应收账款与其他应收款的分类；检查应收账款是否已被质押或出售及相应的账务处理；按账面净值列报；报表附注中的披露是否恰当。应收款项的审计应收款项的审计案例：案例：ABC会计师事务所接

51、受委托，审计会计师事务所接受委托，审计Y公司公司2010年度的年度的财务报表。注册会计师了解和测试与应收账款相关的内部控财务报表。注册会计师了解和测试与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得了注册会计师取得了2010年年12月月31日的应收账款明细表，并于日的应收账款明细表，并于2011年年1月月15日采用肯定日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发询证函。注册会计师将与函式函证方式对所有重要客户寄发询证函。注册会计师将与函证结果相关的生要异常情况汇总于下表中。证结果相关的生要异常情况汇总于下表中。要求：针对上述各种异常情况，请问要求：针

52、对上述各种异常情况，请问A注册会计师应相应实注册会计师应相应实施哪些重要审计程序？施哪些重要审计程序？n注会审查宏兴公司注会审查宏兴公司2008年度会计报表时了解到，该公司应年度会计报表时了解到，该公司应收账款坏账准备是采用应收款项收账款坏账准备是采用应收款项余额余额百分比法计提百分比法计提，计提计提率为率为5%。本年度应收账款余额为本年度应收账款余额为80000元。审查元。审查“坏账准坏账准备备”账户时注会得知，坏账准备账户年初账户时注会得知，坏账准备账户年初贷贷方余额方余额5300元元，本年度业务发生情况如下：，本年度业务发生情况如下：n（1）10月月15日，因日，因D公司破产，公司破产，3300元应收账款无法收回元应收账款无法收回，经领导批准，确认为坏