增值税出口货物退税的税收筹划知识交流

1、增值税出口货物退（免）税的税收筹划我国现行增值税暂行条例规定，增值税纳税人出口货物适用零税率， 这就意味着出口货物不但在出口环节不征收增值税，而且以前各环节已缴纳的增值税税款还可以由国家退还。 因此，将出口货物适用零税 率的政策，通常称为出口退税政策。出口退税政策是国际上通行的惯 例，这主要是为使出口货物以木含税价格进入国际市场，提高本国产品在国际市场中的竞争能力。由于出口货物在出口报关环节存在着各 种税收优惠政策，如何充分地把握和应用各种税收优惠， 做好出口退 税的筹划，是企业的当务之急。任何涉及出口退税的企业都不应放弃 这一机会。出口退（免）税政策世界各国为了鼓励本国货物出口一般都采取优惠

2、政策， 有的国家采取 对该货物出口前所包含的税金在出口后予以退还的政策 （出口退税）， 有的国家采取对出口的货物在出口前予以免税的政策。 我国则根据本 国的实际，采取了出口退税与免税相结合的政策， 另外对某些国家紧 缺的货物和非生产性出口企业出口的货物，又不予退税。这样，根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类， 我国的出口 货物税收政策分为三种形式，即：出口免税再退税，出口免税不退税， 出口不免税也不退税。根据不同政策，出口货物退（免）税范围规定 如下：现行税法对能够办理出口退税并免税的企业作了明确规定， 即符合以 下条件之一的企业才有办理出口退税的资格： 国家外经贸部授予进出 口经营权的

3、生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物； 有出口经营权的外贸企业收购货物后直接出口或委托外贸企业代理 出口的货物；生产企业委托外贸企业代理出口的自产货物， 即委托方 无出口经营权；没有进出口经营权，但国家税务总局特准出口退税的 企业，如对外承包工程公司，对外承接修理修配业务的企业，外轮供 应公司等。出口货物免税，是指在出口环节不征增值税，但出口货物所含进项税 额不能抵扣，也不予退还，只能转入出口货物的成本。目前，我国对 下列货物的出口免征增值税：来料加工复出口的货物；避孕药品和用具；古旧图书；计划内卷烟；小规模纳税人自营出口或者委托出口货物；出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货

4、物出口等。下列出口货物占出口比重较大及其生产采购的特殊因素，特准退税： 抽纱、工艺品、香料油、山货、草竹制品、鱼网鱼具、松香、五味子、 生漆、鬃、山羊板皮、纸制品。出口货物实行零税率的本义是使出口货物以不含税成本进入国际市 场，实行 征多少、退多少”、未征不退”和 彻底退税”的原则。但鉴 于出口政策方面的考虑和管理方面的需要， 制定出口退税具体政策时 往往会对出口退税额进行适当的控制，即实行 “不完全退税 ”或说 “部 分退税 ”政策。此时，退税率显然就低于实际税率了。 现阶段，增值税出口退税分为 17，15， 13，5四个档次。具 体为：17出口退税率适用于机械及设备、电器及电子产品、运输工

5、 具、仪器仪表四大类机电产品、服装； 15的出口退税率适用于机械 及设备、电器及电子产品、 运输工具、仪器仪表四大类外的机电产品 和服装以外的纺织原料及制品，钢材，钟表，鞋，陶瓷及其制品，水 泥，有机、无机化工原料，橡胶制品，箱包等； 13的出口退税适用 于法定税率为 17且 1999年 7 月1 日前退税率为 9的其他商品， 农产品以外的法定税率为 13且 199 9 年 7 月 1 日前退税率未到达 13的商品， 5的出口退税适用于农产品等。而小规模纳税人退税 率为 6。再者，需要注意的是， 并不是说货物只要一出口就具备办理出口退税 资格 。只有同时具备下列条件的出口货物才有资格办理出口退

6、税： 属 于增值税征收范围的货物 必须经中华人民共和国海关报关离境 ；出口 退税必须结汇， 必须在财务上作销售处理， 退税申报时必须提供规定 的有关单证。出口退税额的计算 出口货物只有在适用既免税又退税的政策时， 才会涉及如何计算退税 的问题，由于各类出口企业对出口货物的会计核算办法不同， 国家在 出口退税的计算方面又作了一些特殊规定和要求， 因而现行增值税退 税额的计算主要有这么几种方法：免抵退办法 出口退税的 “免抵退 ”办法是指在出口环节免征增值税， 出口货物的进 项税额先抵缴该出口企业的增值税应纳税义务， 抵缴后尚有进项税余 额的，再予以退税的一种出口退税办法。 主要适用于有进出口经营

7、权 的生产企业出口货物退税，其办理出口退税的程序是： 第一步 “免”，即免征本环节的增值税。第二步 “抵”，即抵减内销货物产生的纳税义务。按该货物适用的增值 税税率与其所适用的退税率之差乘以出口货物的离岸价格折合人民 币的金额， 计算出口货物不予抵扣或退税的税额， 从当期（一个季度） 全部进项税额中剔除，计入产品成本。剔除后的余额，抵减内销货物 的销项税额。第三步 “退”，即末抵扣进项税额的退税。如果当期应纳税额为负数， 且该企业出口货物占当期全部货物销售额 50以上，则对当期未抵 扣完的进项税额按公式计算应退税额； 如果该企业出口货物占当期全 部货物销售额 50以下，则对当期未抵扣完的进项税

8、额结转下期继 续抵扣，不予办理退税。具体步骤及公式是：当其不予抵扣或退税的税额=当期出口货物离岸价 矽卜汇人民币牌价X （增值税条例规定的税率-出口货物退税率）当期应纳税额=当期内销货物的销项税额一 （当期全部进项税额一当 期不予抵扣若退税的税额）出口货物退税率若当期应纳税额为负数，且该企业出口货物占当期全部货物销售额 50以上，计算应退税额的公式是：当出口货物离岸价 矽卜汇人民币牌价 退税率大于等于未抵扣完的当 期进项税额时，退税额=未抵扣完的当期进项税额当出口货物离岸价 矽卜汇人民币牌价 退税率小于未抵扣完的进项税 额时，退税额=出口货物离岸价 矽卜汇人民币牌价眉退税率 结转下期的进项税额

9、=当期未抵扣完的进项税额-应退税额 先征后退办法 出口货物的先征后退办法是指对出口货物先按正常规定计算缴纳出 口环节增值税， 然后再将出口环节已纳税款和以前环节已纳税款全部 退还给出口企业的一种退税办法。没有实行“免抵退”办法的出口企业，包括卜贸企业，有进出口经营权 的商业企业， 符合退税要求的特定企业， 委托卜贸企业出口的生产企 业和没有实行 “免抵退”办法的有进出口经营权的生产企业等， 都实行 “先征后退 ”的办法。纳税和退税的具体公式是：当期应纳税款=当期内销货物销项税额+当期出口货物离岸价矽卜汇人民币牌价X征税税率-当期全部进项税额当期应退税额=当期出口货物离岸价 外卜汇人民币牌价 退

10、税率 进料加工复出口退税的计算“进料加工复出口 ”，实行“进减出退 ”的税收政策，即进口原料、零部 件时减征进口环节增值税， 而对其加工复出口时则享受退税待遇。 因 此，在计算退税额时，应将其进口料件的减税部分剔除，即原则上进料加工复出口货物应按下列公式计算退税：出口退税额=出口货物的应退税额销售进口料件的应缴税额其中： 出口货物的应退税额=出口货物离岸价 矽卜汇人民币牌价 血税税率 销售进口件的应缴税额=销售进口料件金额 爲税率-海关已对进口料 件的实征增值税税额需要注意的是，实行先征后退”办法和 免抵退”办法的具体计算，同 样需剔除进口料件的减税部分。选择 退免”税办法的税收筹划为了进 一

11、步加强企业出口货物的退免税管理， 支持企业扩大出口，提高企业 的创汇能力，国家对出口货物实行了三种出口优惠政策，即免税”、先征后退”和 免抵退”。作为企业，如何选择一种最适合自己的优惠 政策呢？这主要取决于以下几个因素：出口企业经营的出口货物的征 税税率；出口企业经营的出口货物的退税税率； 出口企业自己加工的 出口货物本环节的增值额（即其形成进项税额的部分）。不同的优惠 政策，不同的决定因素，给了企业一个很大的选择余地，也给了企业 更大的税收筹划空间。当企业出口货物的征税税率与其退税税率相等时，如果企业采用免税”办法，其出口货物进项税额将全部转为成本，由企业自行负担， 从而减少利润，如采用 先

12、征后退”或 免抵退”办法，这部分的进项税 额则由国家退还给企业，从而使成本减少，利润相对增加。因此，企 业应考虑采用 先征后退”或免抵退”办法。某企业生产销售适用于 17税率的货物。某年一季度委托某外贸企 业出口该货物 5000件，离岸价为 200 美元件（汇率为 1：8.3）。 该企业一季度内货物销售额为 1300 万元人民币，当期购进原材料、 零部件等货物支付货款 850 万元（适用税率 17），出口货物退税 率也为 17，则该企业选择哪种退税办法呢？采用 “免税 ”办法，当期 850 万元购进货物的进项税额全部计入成本， 增加了企业负担，减少了利润。采用 “先征后退 ”的办法，当期应纳税

13、额：1300X17% + 200 8.3 S000XI7%- 850X17% = 217.6 （万元）当期应退税额：200X8.3 X5000X17%= 141.1（万元）采用“免抵退 ”办法，当期应退税额为：出口免税，出口货物不予抵扣 或退税额为：200X8.3 X5000X1%X（17-17%）= 0该季度应纳税款额为：1300X17%-（850X17%- 0）= 76.5（万元）由于该季度应纳税款为正数，因此不能享受退税。 从上面可以看出， “免税 ”是不可行的办法应不予考虑： “先征后退 ”和 “免抵退 ”办法，要根据企业的具体情况考虑。当企业出口货物的征税 税额大于其退税税率时，可分

14、为以下几种情况来考虑： 当期出口货物不予抵扣或退税的税额大于出口货物的进项税额时， 出 口企业应选择 “免税 ”方法。某外商投资企业某年一季度出口竹木地板 30 万平米，出口销售收入 330万美元（1美元=8.3人民币），进项金额为人民币5元/平方米， 该出口企业没有内销行为。假定竹木地板的退税率为 13，征税税率为 17。采用 “免税 ”办法，企业的进项税额为：5X30 万元 X13%= 19.5 万元而当期不予抵扣或退税税额为：3308.3 （17% 13%）= 109.56 （万元）显然当期不予抵扣或应退税额大于当期进项税额。采用“先征后退 ”办法，企业应纳税额为：330万8.3 17%

15、 19.5=446.13万元货物出口后申请退税额为 19.5万元。 采用“免抵退”办法，当期不予抵扣或退税额为 109.56万元，当期应纳 税额为 446.13万元，应纳税额为正数，企业不予退税。由此可见，企业采用 “免抵退 ”办法，享受不到退税优惠，不可取；而 “先征后退 ”办法，会使企业先缴纳一部分税款，从而影响了企业当期 的利润。 “免税”办法，则直接免征收环节增值税，企业选择 “免税”办 法比较有利。当期出口货物不予抵扣或退税的税额等于出口货物进项税额时， 出口 企业选择三种办法都可以，对其利润没有影响。某外商投资企业某年二季度出口一批货物， 离岸价为 600 万元，进项 税额为 24

16、 万元，假设该企业生产的货物全部出口，增值税税率和购 进货物税率均为 17，退税税率为 13。 采取“免税”办法，出口企业不缴纳增值税，出口后也不退税。 采用“先征后退 ”办法，出口企业应缴纳增值税：600X17% 24 = 78 （万元） 货物出口后可申请退税额为： 600X13%= 78（万元）增值税实际负担率为 0.采取“免抵退 ”办法，出口免税，当期出口货物 不予抵扣或退税的税额为：600X（17% 13%）= 24（万元）企业当期应纳税额为：24 24= 0（万元）。因此，出口企业无论采取何种方法，对其利润的影响是一样的。但如 果考虑到征税与退税之间的时间差产生的效益，则采用“免税

17、”和“免抵退 ”办法比较有利。当期出口货物不予抵扣或退税的税额小于出口 货物进项税额时，出口企业选择 “先征后退 ”和“免抵退 ”办法有利。 某企业某年三季度出口一批货物，离岸价为 400 万元，进项税额为 38 万元，假定该企业生产的货物全部出口，征税税率为 17%，退税 税率为 15%。采用 “免税 ”办法，出口企业进项税额 38 万元全部转入成本，没有纳 税。采用“先征后退 ”办法，出口企业应纳增值税：400X17% 38 = 30 （万元）货物出口后可申请退税税额为：400X15%= 60（万元）那么，出口企业实际缴纳增值税税额为：30 60= 30（万元）可见，出口企业不但没有纳税，

18、而且还得到 30 万元退税，利润增加。 采用“免抵退 ”办法，当期出口货物不予抵扣或者退税的税额为： 400X（1715%）= 8（万元）应纳税额为：8 38= 30（万元）且该企业本季度出口额超过全部货物销售额 50%，即 100%，而当期 应退税数为 60 万元大于 30 万元，该季度企业应予退税 30 万元，不 用再缴税。通过以上的比较分析看出， “免税 ”使出口企业不承担出口环节的税 额，以前各环节税额全部转入成本，冲减利润，享受不到出口退税的 照顾： “先征后退 ”和“免抵退”是“退税”政策的两种具体执行办法，具 体选择哪一种方案，要根据企业不同情况而定： 首先，如果在进项税额较大、

19、 应退税额较大、 内销数量较小的情况下， 出口企业应采用 “先征后退 ”办法。其优势体现在这么几个方面：从时 间上考虑，企业出口税额可以全部返还， 对于企业来说没有什么损失， 使企业的利润无形中增加了；从企业基础工作上考虑， “先征后退 ” 是征退两个环节，计算方法简单，较 “兔抵退 ”易于操作；从资金占用 量上考虑， “先征后退 ”要先缴纳全额的税款，从表面看是占用了很多 资金，但是因为它是按月操作，退税时间很短，因此退税所得的利息 的收入足以弥补缴纳税款占用资金的利息。而 “兔抵退 ”则按季退税， 占用资金时间长。其次，如果出口企业进项税额较小或内销比例较大时，则应选择 “免 抵退 ”方式

20、。因为以内销为主的出口企业采用 “免抵退 ”方法，企业可以用出口免税 后的出口货物进项税额来抵项内销部分的销项税额， 从而使内销部分 应纳税额减少或为零， 保证了资金不被占用。 而对于内资出口企业来 说，采用“免抵退”办法，避免了 “先征后退 ”中的一部分地方税的缴纳， 这又为企业节省了一部分资金。选择出口经营方式的税收筹划作为出口企业， 在选择出口经营方式时， 往往涉及到货物收购方式的 选择，贸易方式的选择以及货物出口方式的选择。 选择哪种方式更适 合自己的企业，这就需要我们进行精心的策划，权衡利弊。 货物收购方式的选择一般地， 对退税率小于征税率的货物， 出口企业从小规模纳税人进货 比从一

21、般纳税人进货所实现的出口盈利高。 这是因为， 从小规模纳税 人进货，征税率为 6，退税率为 6，不会因为征退税率不同而产 生的增值税差额，增大出口成本；而从一般纳税人进货，货物退税率 低于征税率，其产生的增值税差额要计人出口成本中，两者相比，前 者进货方式下出口成本较低，盈利高。贸易方式的选择目前，出口货物主要有两种贸易方式，即自营出口（含进料加工）和 来料加工，分别按 免抵退”办法和免税办法处理。这里，自营出口是 国外料件正常报送进口，缴纳进口环节的增值税，加工复出口后再申 请退税；进料加工方式，加工货物复出口后，可申请办理加工及生产 环节已缴纳增值税的出口退税；来料加工方式免征加工费的增值

22、税， 对其耗用的国产辅料也不办理出口退税。 毫无疑问，从税收筹划上讲， 进料加工方式和来料加工方式才是出口退税政策的选择方案，必须具体分析：当企业出口货物的征税率与其退税率相等时， 无论加工复出口货物耗 用的国产料件是多还是少，利润率是高是低，都应该选择进料方式。 因为进料加工业务，货物出口后可以办理全部进项税额的出口退税， 而来料加工业务，虽然免征增值税，但进项税额不予办理退税，从而 增加了出口货物的成本。当企业出口货物的征税率大于其退税率时， 可分为以下几种情况：当 加工复出口货物耗用的国产料件少，利润率较高时，应选择来料加工 方式。来料加工业务免征增值税，而进料加工虽可办理增值税退税，

23、但由于退税率低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本， 这使 进料加工方式业务成本较大；当加工复出口货物耗用的国产料件较 多，利润率较低时，应选择进料加工方式。进料加工业务可办理出口 退税，虽然因退税率低于征税率而增加了出口货物成本， 但与来料加 工业务相比，随着耗用国产料件数量的增多，其成本会逐渐地抵消， 甚至小于后者的业务成本。 采用不同的贸易方式不仅对企业出口成本产生了不同的影响， 同时还 要注意不同的贸易方式下货物的所有权和货物定价权问题。 来料加工 方式下，料件的所有权和成品的所有权归外商所有， 承接来料加工的 企业只收加工费， 出口企业也没有成品的定价权； 但进料加工方式下， 料

24、件和加工成品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业， 因此，也可以通过提高货物售价来增大出口盈利， 这也是企业贸易筹 划的一个方面。因此，对出口货物进行税收筹划不能不考虑这个问题。 货物出口方式的选择 现行出口货物退（免）税政策规定，没有出口经营权的生产企业只能 委托出口自产的货物，有出口经营权的生产企业、外贸企业，既可自 营出口货物也可委托出口货物， 而且这两种方式都可由自己办理出口 货物的增值税退税。 同时，出口企业也可采取货物买断方式或将货物 再调拨销售给其他外贸企业出口的方式出口，货物出口后不影响退 税。具体选择哪种出口方式，可根据出口企业的情况而定。 下面是关于宏大电子有限公司

25、出口货物的筹划方案 （摘自中国税务 报）： 宏大公司的基本情况宏大电子有限公司是 1997 年成立的生产型中外 合资企业，经营业务比较广泛，主要生产甲产品及经销乙产品，具有 进出口经营权。由于宏大公司在国外有长期稳定的客户，每月对乙产品的需求量是100 万件。该产品工艺比较简单，宏大公司未自行生产，而是从 A 工 厂购进后销售给 B 外贸公司出口至国外客户（因该公司不愿办理烦 琐的出口手续，因此通过外贸公司出口）。下面以一个月的销量（ 10 万件）为单位，该公司业务的有关情况如 下：1. 乙产品的制造成本为 90 万元，其中材料成本是 80 万元（不含税价， 且能全部取得 17的增值税专用发票

26、）。 A 工厂以 100 万元的不含 税价格销售给宏大公司，其当月利润是 10 万元，进项税额 13.6万元（80万元X17%），销项税额17万元（100万元X17%），应缴增值 税 3.4万元（ 17 万元 13.6 万元）。2. 宏大公司以 100万元的不含税价格购进，以 1 1 0万元的不含税价格售出，当月进项税额为间万元（100万元X7%）,当月销项税额18.7 万元（110万元X7%），应缴增值税1.7万元，利润10万元。3. B 外贸公司以 110 万元不含税价（含税价 128.7万元）购进，因宏 大公司销售非自产货物无法开具税收缴款书。因此 B 外贸公司无法 办理出口退税， 购进

27、成本应是含税价 128.7万元，出口售价 130万元， 利润 1.3万元，不缴税，不退税。4. 乙产品征税率和退税率均为17业务筹划针对宏大公司的实际情况，得威税务代理有限公司建议该公司改变现有经营方式， 具体推出 三个供宏大公司选择的方案：方案一改变宏大公司中间经销商的地位，变成宏大公司为 B 外 贸公司向 A 加工厂代购乙产品，按照规范的代购程序由 A 加工厂直 接卖给 B 外贸公司，而宏大公司为 B 外贸公司代购货物应向其索取 代理费。按该方案运作后由于 A 加工厂属生产型企业，其销售给 B 外贸公司的自产货物，可开具 “税收缴款书 ”，B 外贸公司凭该税收缴 款书可办理出口退税。具体操

28、作为：1. A 加工厂用 80 万元购料加工后，以 100 万元（不含税价格）开具 增值税专用发票销售给 B 外贸公司，同时提供给 B 外贸公司税收缴 款书，A加工厂进项税额13.6万元，销项税额17万元，应缴增值税 3.4 万元。2. 宏大公司向 B 外贸公司收取 28.7 万元代购货物的代理费，应缴纳1.435万元的营业税（28.7万元5%），利润为27.265万元。3. B 外贸公司以 100万元（不含税价格）购入货物，同时支付宏大公 司 287万元代理费，出口售价 130万元，利润 1.3万元，同时购货时 应支付 17万元的进项税额，货物出口后能取得 17 万元的出口退税， 因此增值税税负为 0.按此方案， A 加工厂和 B 外贸公司的利润及税负 未变，而宏大公司利润增至 27. 265万元，少缴 1.7万元的增值税。 方案二变宏大公司为 A 加工厂的供货商，由宏大公司购入乙产 品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给 A 加工厂，再由