增值税税负与个性化纳税筹划

1、增值税税负与个性化纳税筹划之我见增值税作为是我国的第一大税种， 牵涉到广大的中小纳税人，对 纳税人优化资源配置，促进发展能量释放，提高税收经济效益都有重 要作用。2009年，我国实施了增值税转型改革，此次改革主要涉及以下 几个方面的内容：一是允许纳税人对购买的设备实施进项税额抵扣， 自2009年1月1日起，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许 全国范围内（不分地区和行业）的所有增值税一般纳税人抵扣其新购 进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣； 二 是取消了进口设备增值税的免税政策，消除了购买和使用国内外设备 在增值税纳税方面的差异。三是取消外商投资纳税人采购国产设备增 值

2、税退税政策。此外，增值税转型的另一重要内容是小规模纳税人征 收率的降低，将小规模纳税人征收率从 6% （工业纳税人）与4% （商 业纳税人）统一调减至3%新的消费型增值税与原生产型增值税相比，最大的特点是增加了 固定资产扣除项目，因此，从总体上讲，增值税纳税人的税收负担有 一定降低。但因企业的情况不同，增值税转型号后，各企业的受益情 况是不同的。在此，笔者试图从增值税转型后的税收负担谈起，从拓 展纳税服务的角度，对增值税个性化税收筹划问题，进行了一些粗浅 的探讨，希望能起到一个“抛砖引玉”的作用。一、增值税转型后的税负与税收筹划消费型增值税的正式施行，为我国制造业的发展提供了良好的基 础，对我

3、国纳税人的自主创新、设备国产化和我国装备制造业的振兴， 提供了一个良好的政策环境。从总体上看，经过转型，纳税人的税收负担总体上是呈现出一个下降的趋势。但由于各企业的具体情况不 同，税收负担的差异也是客观存在的。在税务系统，大家一般认为，税收负担是指应纳税额与计税依据 （税基）之间的比例。至于增值税的税收负担，有不少同志认为这是 一个伪命题，但也有不少同志认为这是一个客观存在的现实问题。笔者认为，纳税人的增值税税收负担，从狭义上讲或者说从理论 上说，是的确不存在的，因为增值税是价外税，税收负担是由商品的 消费者来承担的。但从广义的角度看、或者从现实的眼光看，增值税 与应税商品和劳务的价格存在着极

4、为紧密的关联关系，价格与企业的 经营成果也存在着极为紧密的正关联关系， 因此说，增值税的税收负 担也是一个客观存在的现实话题。纳税筹划，也称作税收筹划。它是指税务机关在纳税服务中根据 纳税人的提请，或纳税人自行根据政府税收政策的导向， 各自在依法 征税、依法纳税的前提下，结合纳税人实际，指导纳税人或由纳税人 通过自身合法的财务、业务运作，通过经营结构和效益活动的安排， 在确保税收政策的贯彻执行的基础上，对纳税人纳税方案进行优化选 择，以减轻负担，取得正当的税收利益或财务收益。二、当前开展纳税筹划的必要性当前，全球经济正处于后金融危机时期，世界经济面临着后危机 时代的挑战，外部环境的不确定性、复

5、杂性在增加，贸易保护主义逐 渐抬头，能源、资源价格重返高位；从国内看，我国经济回升向好的 基础逐步稳固，但经济运行仍然存在风险，经济增长的内生动力依然 不足，人民币升值预期不断上升；从我们余姚市经济发展情况看，外 贸出口形势依然严峻，产业竞争力弱，纳税人抗风险能力不足，要素 保障缺位较为突出。为此，税务机关在优化纳税服务的过程中，在为 纳税人提供个性化政策服务的基础上，与纳税人一道进行一些税收筹 划和政策研讨，也显得非常必要。大家知道：价格二成本+ 利润+税收，在价格和成本不变的情况下， 利润和税收是一对此消彼长的关系，多纳税都意味着纳税人直接利润 的一种损失，加之利益驱动是纳税人的天性，使得

6、不少纳税人除了在 成本费用上做文章外，也大打税收的“歪注意”，以达到利益最大化， 因而，无论大纳税人或中小纳税人，在主观上有避税的可能。同时，我国税收法律制订中由于纳税人定义上的可变通性，课税对象金额上的可调整性，税率上的差别性和起征点及减免税存在诱发 性的一些漏洞和缺陷，使纳税人的主观逃税愿望有可能通过对税法的 不足来实现。对此，我们税务机关要把纳税筹划纳入纳税服务工作范畴，实现与管理、服务的有机结合，更加注重公平竞争税收环境的营造，更加 积极进行纳税评估，更加突出政策辅导，引导纳税人提高纳税筹划的 重要性，消除打税收的“歪注意”的念头，帮助纳税人防范涉税风险， 为减少税款流失，提高征管质效

7、，开辟一条新路了。三、增值税纳税筹划的主要内容增值税的基本要素包括纳税人、征税范围、税率、计税依据、应 纳税额等，而增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，我们可以建议纳税人围绕纳税人身份、税种、税率、其他等四个方面来进行 纳税筹划。（一）在纳税人身份划分上，实施纳税筹划。此办法主要适用于 新开业纳税人。在确定纳税人身份上，由于不同类别纳税人所适用的 税率和征收方法不同，建议纳税人可根据自己的具体情况在一般纳税 人或小规模纳税人、增值税纳税人或营业税纳税人之间进行筹划与安 排。我们建议纳税人可采用无差别平衡点增值率判别法与无差别平衡 点抵扣率判别法两种方法来判别究竟哪种纳税人身份更能实现“节

8、 税”目的。无差别平衡点增值率是指纳税人产品的增值率达到某一数 值时，一般纳税人与小规模纳税人的税负相等。 从两种增值税纳税人 的计税原理来看，一般纳税人的增值税是以增值额为计算基础， 而小 规模纳税人的增值税是以不含税收入作为计算基础。 因此，无差别平 衡点增值率的计算公式为：一般纳税人应纳增值税额=小规模纳税人 应纳增值税额。即:销售额X增值税税率X无差别平衡点增值率=销 售额X征收率；无差别平衡点增值率=征收率/增值税税率。 无差别 平衡点抵扣率判别法，指当一般纳税人的抵扣额占销售额的比重 （抵 扣率）达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。因此，无差别平衡 点抵扣率的计算公式为：增值率=

9、1-抵扣率，无差别平衡点抵扣率 =1 -征收率/增值税税率。在增值税转型后，由于小规模纳税人的征收率发生了变化， 因此 各类型纳税人的无差别平衡点增值率与无差别平衡点抵扣率的数值 也发生了相应变化。具体数据如表 1所示：表1各类型纳税人无差别平衡点增值率与无差别平衡点抵扣率数值般纳税人小规模纳税人无差别平衡点增值率无差别平衡点抵扣率17%3%17.65%82.35%13%3%23.08%76.92%从表1可知，当纳税人销售的是普通产品时，若其产品的增值率 为17.65%,则无论是一般纳税人还是小规模纳税人，应纳增值税额 是相同的；若其增值率大于17.65%，则小规模纳税人的税负低于一般纳税人的

10、；反之，则一般纳税人的税负较低。当纳税人销售粮食、 食用植物油、自来水、暖气、冷气、热水、煤气、液化气、天然气、 沼气、图书、报纸、杂志、饲料、化肥、农药、农机、农膜、农产品 等（以下简称“特殊产品”）时，若其产品的增值率为23.08%,则无论是一般纳税人还是小规模纳税人， 应纳增值税额是相同的；若其 增值率大于23.08%,贝川、规模纳税人的税负低于一般纳税人的；反 之，则一般纳税人的税负较轻。由于小规模纳税人税率的降低，无差 别平衡点增值率也随之下降，即小规模纳税人的产品增值率一旦高于 平衡点，其增值率越大则相对于一般纳税人而言在税收方面享受的“节税”利益也就越多，从而从另一个方面体现了税

11、收政策对小规模 纳税人的优惠与支持。同时，当纳税人经营普通产品，若其增值税的抵扣率为82.35%,则无论是作为一般纳税人还是作为小规模纳税人，应纳增值税额是相同的；若本期的抵扣率低于82.35%，则小规模纳税人的税负低于一 般纳税人的；若本期的抵扣率高于 82.35%,则小规模纳税人的税负 高于一般纳税人的。同理，经过计算，对于经营特殊产品的纳税人， 无差别平衡点抵扣率为76.92%。这便意味着从抵扣率的角度看，一 般纳税人要想获得更多的“节税”利益，贝懦提高自身的抵扣率。而 此次增值税转型对于固定资产购进时可享有的进项税额抵扣政策，便为提高纳税人的抵扣率提供了一条有效途径，从而鼓励纳税人进行

12、基 础设施的构建等投资活动。所以，在一般纳税人与小规模纳税人的选择上， 纳税人应综合考 虑自身经营方式和产品特点，针对销售产品的增值率、购进资产的可 抵扣税额数量等情况，在遵循法律前提下，对经营业务进行适当的合 并或分立，选择相应的纳税人身份。（二）在税种取舍上，进行纳税筹划。当纳税人有兼营和混合销 售等行为时，则应考虑在增值税纳税人和营业税纳税人之问进行选 择。此次增值税转型调低了小规模纳税人的征收率，因此在小规模纳税人与营业税纳税人的选择上与以前有所不同。鉴于增值税转型后，小规模纳税人增值税征收率比营业税税率低， 所以从事兼营或混合销 售等业务的小规模纳税人可选择不分开核算，可将税率控制在

13、3%勺最低水平。当然，需要强调的是，无论选择哪种身份进行纳税筹划， 最根本与最关键的是要以我国税法为基础， 应取得国家税务总局所属 税务机关关于相关纳税人身份的认定。在明确纳税人计税依据环节上，增值税一般纳税人从小规模纳税 人处采购的物资其增值税不能进行抵扣（或只能抵扣 3%，为了弥 补因不能取得增值税专用发票而产生的损失， 必然要求小规模纳税人 在价格上给予一定程度的优惠。而优惠的幅度则由价格折让临界点来 决定，即在分别选择一般纳税人与小规模纳税人为供应商的情况下购 货纳税人销售该批货物后所获得的净利润相等时两供应商的价格关 系。假设以一般纳税人为供应商时，其含税进价为 A;而以小规模纳 税

14、人为供应商时，其含税进价为 B.则有：销售额-A/（ 1+增值税 税率）销售额x增值税税率A/（ 1+增值税税率）X增值税税 率x（城市维护建设税税率+教育费附加征收率） x（ 1所得税税率）=销售额B/（ 1+征收率）销售额X增值税税率B/ （1+征收率）X征收率X （城市维护建设税税率+教育费附加征收 率） X（ 1所得税税率）。当城市维护建设税税率为7%教育费附加征收率为3%寸，价格 折让临界点的情况如表2所示：般纳税人小规模纳税人价格折让临界点17%3%86.080%13%3%90.33%由表2可知，若购进的货物非特殊产品，当小规模纳税人供应商 的价格为一般纳税人供应商的86.80%时

15、，即价格折让幅度为86.80% 时，无论从哪一方进货，纳税人所取得的收益相等。同理，若购进的 货物为特殊产品，则当小规模纳税人供应商的价格为一般纳税人供应 商的90.33%时，即价格折让幅度为90.33%时，无论从哪一方进货， 纳税人所取得的收益相等。对于供应商而言，由于税率的调整，此价格折让临界点比增值税 转型改革前的数值均有所下调，这便意味着小规模纳税人若要在竞争 中取胜，价格因素成为更为敏感的因素。因此，小规模纳税人在自身 征收率下调的同时应注意价格折让临界点的相应变化，增强成本控 制，扩大市场份额，从而在激烈的竞争中取胜。对于购货纳税人来说，在选择供应商时，应详细比较各类型供应 商的产

16、品价格与质量，结合价格折让临界点的数值，合理选择供应商， 从而降低成本、提高利润空间，使自身利益最大化。（三）在税率选择上，进行纳税筹划。税率是影响纳税人税负的 第一因素，认真细致做好税率选择筹划，是当前开展纳税筹划的主要 内容，增值税转型后，纳税人所适用的增值税税率仅为3档，即从事非特殊产品（包含矿产品）经营销售的一般纳税人为17%从事特殊产品（不含矿产品）经营销售的一般纳税人为 13%出口除国务院另 有规定的货物，税率是零，小规模纳税人征收率为3%纳税人应结合自身生产经营特点，按照税务部门的规定适用相应税率（征收率）， 及时对经营策略进行调整，防止与减轻因税率变动而对纳税人生产经 营造成的

17、不利影响。同时，小规模纳税人应抓住此次减税的大好时机， 配合税收优惠政策，制定相应的经营战略，大力拓展经营业务，增强 自身实力，进一步提高纳税人的盈利能力。（四）其他方面的纳税筹划。首先，积极利用采购设备进行纳税 筹划由于实行了购进固定资产进项税额的可抵扣政策、取消了进口设备的免税政策与外商投资纳税人采购国产设备增值税退税政策，纳税人应重新估计采购对象及其所带来的相应税收优惠，并综合考虑采购 成本、商品质量等因素，使纳税人以最低的投入获得最大的收益。其 次，利用纳税人营销模式，进行纳税筹划。在“分公司模式”下，由 总公司统一销售，统一核算，统一管理，既造成了纳税人增值税税负 偏高，也不利于资金

18、回笼，更不利于纳税人人、财、物管理，而在“代 理制“模式下，由于实行产品价格买断，虽然从表面上来看，造成纳 税人盈利能力下降，但是降低了增值税税负，有利于纳税人资金回笼， 更有利发挥代理商的积极性，进而有利纳税人长远发展。第三，利用 购进货物的时间把握，来进行纳税筹划。假如材料价格波动幅度较小， 结合纳税人资金周情况，可利用应纳税额与采购资金大小比较法来取 舍税负高低。第四，新增值税暂行条例把纳税期限延长至15日，纳税人也可利用延后纳税，来取得近半个月的“免息贷款”，进而稀释 可能由于高税负带来的负面效应。四、纳税筹划中应注意的几个问题。纳税筹划，要以纳税人为本，平等税收征纳关系，转变治税观念

19、， 把为纳税人开展筹划的理念融入到纳税服务体系当中，进一步提高税务机关，开展纳税筹划的能力和水平。但是在实际操作过程中，税收 征、纳双方应当认真把握好以下几个问题：（一）纳税人进行税收筹划应注意的几个问题：1、正确认识增值税筹划对企业发展的积极作用。税收筹划是以 纳税人依法纳税为前提，纳税人通过自身合法的财务、业务运作，通 过经营结构和效益活动的安排，对纳税人纳税方案进行优化选择，以 获取最佳的财务成果。这在国际金融危机条件下，无论从当前或长远 看，都具有其积极的意义。2、税收筹划不得“闯红灯”。纳税人进行正当的税收筹划，不 得超越我国现行税收法律、行政法规和部门规章的规定，这是纳税人 进行税收筹划的政策底线。3、提高企业办税人员的政策业务水平。进行税收筹划，离不开企业的具体经济业务，更离不开企业财务人员和办税人员的财务、 税 收知识。如果纳税人认为需要，还可聘请税务中介机构作为自己进行 一些相应的税务筹划。4、加强与税务机关的联系和沟通。税务机关对政策了解相比企 业要及时，特别是税务机关的一些税收业务骨干对政策业务比较了 解，多与他们进行沟通，既使企业及时了解政策，也可享受税收筹划 带来的财务成果，更可避免企业一些不必要的财务风险。（二）税务机关和税务人员在纳税服务中与纳税人共