企业内部控制评价系统的构建

1、企业内部控制评价系统的构建摘 要： 企业内部控制体系要得到有效实施，就必须构建一个合理、科学的内部控制评价系统。而内部控制评价系统的构建是一项复杂的系统工程。本文首先从组织背景、内部控制系统和内部控制评价系统本身三个方面阐述了内部控制评价系统应具有的特性，并提出构建系统所必须坚持的三项基本原则，即权变、目标导向和经济性；其次分析了内部控制评价系统的整体架构和逻辑框架；最后提供了内部控制评价系统在逻辑框架下的一种设计方案。关键词：内部控制，评价系统，经营管理，企业内部一、问题的提出内部控制评价是整个内部控制体系中极为重要的一环；内部控制能否充分发挥评价机制的作用，将直接关系到其本身的实施效果。从

2、动态角度看，内部控制是一个设计、执行、评价和整改的循环过程。而在这一过程中，评价起到了枢纽的作用。内部控制制度的设计和执行，需要经由评价判断合理性和有效性，找出存在的缺陷；然后根据评价结果，进入整改环节。内部控制正是在这样的循环机制下实现其持续改进的功效。因此，企业内部控制体系要得到有效实施，就必须构建一个合理、科学的内部控制评价系统。然而，我国企业内部控制体系实施面临的一个现实是，至今仍缺乏一个明确、完善且具有高度认同感的内部控制评价系统。2006 年的深圳证券交易所上市公司内部控制指引、上海证券交易所上市公司内部控制指引和 2008 年的企业内部控制基本规范（以下简称基本规范），虽强制规定

3、上市公司披露内部控制自我评价情况，但并没有统一规定内部控制评价的内容、标准和方法。这就导致了我国企业内部控制评价的主观性和随意性。2010 年 4 月 26 日财政部等五部委联合发布了企业内部控制配套指引，其中就包括企业内部控制评价指引（以下简称评价指引）。但该指引主要侧重原则性的指导意见，不够具体。内部控制评价实施难的问题仍没有得到实质性解决。国内学者围绕内部控制评价作了一系列努力。有些学者从评价目标、评价指标、评价方法等方面对内部控制评价要素进行了有益探讨。如，陈汉文和张宜霞对内部控制的有效性和评价方法进行了详细阐述；骆良彬和王河流、韩传模和汪士果相继探讨了层次分析法在内部控制评价中的应用

4、。有些学者通过案例研究了企业内部控制评价实践经验的借鉴。如，张谏忠和吴轶伦、戴彦、于增彪等、上海市内部审计师协会课题组分别研究了上海宝钢集团、A 省电网公司、亚新科工业技术有限公司和上汽集团的内部控制评价实施情况。还有一些学者通过对国外内部控制评价的研究，得出了诸多有益启示，如朱荣恩等、阚京华、张龙平等。关于内部控制评价所取得的研究虽然较过去有较大进展，但是也存在着一定的问题。一方面，研究探索侧重于外部审计或者外部监督角度，而不是基于管理的视角；是以纠错防弊确保信息真实和资产安全为目的，以财务报告为主线，而不是以满足管理需要为目的。另一方面，研究探索多是解决内部控制评价系统的某个或某几个点的问

5、题，缺乏基于整体的评价系统研究。二、内部控制评价系统的特性与构建原则内部控制评价系统的构建是一项复杂的系统工程。其复杂性主要源于三个方面：首先，内部控制评价的对象是企业整个内部控制体系，而内部控制本身就是一个开放、动态的复杂系统。这就必然决定了内部控制评价系统的构建不是轻而易举的事情。其次，内部控制评价的结果需面向社会公众，因而评价系统构建就必然要考虑利益相关者的信息需求和市场反应，其复杂性可想而知。最后，内部控制评价系统的运行环境是复杂多变的，这必然对其本身的构建提出了更高要求。既然内部控制评价系统的构建具有复杂性，那么我们就需要一定的原则引导。以下，我们将通过企业的组织背景、内部控制系统和

6、内部控制评价系统本身三个层次，来分析一个合理、科学的内部控制评价系统应该具有的特性，进而明确构建的基本原则。（一）组织背景一个企业的组织背景，即指该企业组织所面临的外部环境和内部环境。每一个企业不仅所面临的外部环境千变万化，而且所具备的内部条件也千差万别，这就意味着，企业面临的风险是无处不在、无时不有的。风险管理是企业必须永远面对的话题。而控制风险是内部控制的重要功能之一。因此，内部控制评价系统也就必须以风险管理为主线。风险的最大特性在于不确定性。内部控制评价系统要以风险管理为主线，就必须在构建评价系统时充分考虑这一不确定性，以做到因时、因势而变。因此，权变原则是内部控制评价系统构建必须坚持的

7、基本原则之一。（二）内部控制系统从内部控制系统整体角度来看，内部控制评价系统应该具有什么特性呢？我们将从内部控制的本质说起。内部控制的本质是由企业的组织关系特征决定的；企业组织的契约关系和科层关系决定了内部控制具有制衡和监督的本质。然而，唯物辩证法告诉我们要用矛盾的观点看待问题。基于此，内部控制的本质应当体现在约束和激励两个方面。内部控制除了制衡与监督的约束性功效外，还具有激励性的积极作用。因此，内部控制的本质是制衡、监督与激励。制衡、监督与激励属于管理的范畴。故从本质看，内部控制是一种管理的手段，属于企业管理这个大系统的子系统之一。基本规范指出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员

8、工实施的、旨在实现控制目标的过程。因此，不论内部控制本质，还是其定义，都告诉我们内部控制首先应当为内部运营管理服务；基于内部管理视角应是内部控制评价系统的又一特性。在构建内部控制评价系统时，从管理视角出发是一种必然；而实现该目的的一个有效途径就是以内部控制的五大目标为导向。内部控制目标不仅概括了内部控制的应有功效，而且反映了我国企业对内部控制的实际需求，同时也内含了利益相关者的信息要求。因此，目标导向也是内部控制评价系统构建的一项基本原则。（三）内部控制评价系统企业内部控制评价实施效果的好坏取决于内部控制评价系统的可行性。而制约内部控制评价系统可行性的关键因素在于资源的约束。企业对内部控制的某

9、些方面难于评价，多数情况下，并不是没有合适的方案、恰当的指标、合理的标准，而只是因为实施所占用的资源过多。企业在特定时期内，所控制的资源是有一定限度的，并不能保证所有合理活动都得到执行。因此，企业内部控制评价系统的构建必须要以资源约束为条件。在资源约束的条件下，构建企业内部控制评价系统就必须坚持经济性原则。经济性是指为获得一定的产出或服务所耗费的资源最少。发挥内部控制评价系统的功效是目的，而在目的实现的前提下，尽量耗费最少的资源，是构建内部控制评价系统必须考虑的问题。我国上市公司披露内部控制自我评价报告数量很少、比例很低的一个重要原因就是评价成本过高。因此，经济性原则也成为构建内部控制评价体系

10、的一项基本原则。综上所述，合理、科学的内部控制评价系统应当具备的特征是：以风险管理为主线，以内部管理为视角，以资源约束为条件。在系统构建时，必须坚持权变、目标导向和经济性三项基本原则。其逻辑构成体系可见图 1 所示。图 1：内部控制评价系统特性与构建原则需要特别强调以下两点：其一，权变、目标导向和经济性三项基本原则不是各自分离的，它们存在相互依存、相互影响的关系。比如，目标导向原则在具体执行时需要权变思想。内部控制的五大目标在不同时期、不同企业的情况下，并不处于同一层次。在构建内部控制评价系统时，应权变地设立目标导向。其二，权变、目标导向和经济性三项原则为基本原则，还可分别派生出其他具体原则。

11、比如目标导向原则可引申出全面性和重要性，经济性原则可引申出成本效益原则等。但是，基于原则太多反而不易于把握的角度考虑，我们认为，抓住最基本的原则才是最切合实际的。三、内部控制评价系统的整体架构及逻辑框架要构建一个合理、科学的内部控制评价系统，就必须要明确该系统的整体架构和逻辑框架。整体架构就是要解决内部控制评价系统的内容构成问题；而逻辑框架解决的是评价角度或切人点的问题，也就是从哪些方面来对内部控制作出评价。显然，这是两个重要而且必须解决的问题。（一）整体架构内部控制评价本质上属于一个由各个要素组成的具有整体目的性和内在联系性的综合体。一个有效的内部控制评价系统应当包含评价主体、评价客体、评价

12、目标、评价指标、评价标准、评价方法和评价报告七个要素。而且，各个要素之间存在相互依存、相互支持的关系。内部控制评价系统通过选取评价指标，确立评价标准，并经由一定的评价方法，最终得到一个评价指数。评价指数即为评价系统的最终评价结果，是企业内部控制有效性的一个量化反映。评价指数不是内部控制评价系统的独立构成要素，但是其在内部控制评价系统的运行和应用中起着极其重要的作用。首先，评价报告的得出依赖于评价指数，是在对评价指数比较和分析的基础上形成的。其次，评价指数可用作评判企业集团内部各子公司内部控制水平的标准，经过比较、分析，找出缺陷和改进措施，进而提升集团整体的管理水平。最后，评价指数可用作不同企业

13、、不同行业内部控制水平的比较标准，为投资者决策和市场监管提供重要依据。评价指数的得出依赖于评级指标、评价标准和评价方法。基于评价指数的重要性，评价指标、评价标准和评价方法可视作整个内部控制评价系统设计的重心。（二）逻辑框架在我国，不论是企业实际应用还是学者的理论研究，大多还是以内部控制的五要素为评价系统的逻辑框架。只有少数的学者尝试引入 ERM 框架或者重新确立一个逻辑角度。韩传模、汪士果通过引入层次分析法，建立基于风险导向和示意结构的内部控制递阶层次模型，分别从控制目标、风险要素、流程控制等多角度对内部控制进行评价。我们认为，将内部控制的五要素框架作为内部控制评价系统的逻辑框架，是一种合理选

14、择。一方面，五要素联系紧密、互相牵制，具有很强的逻辑性和科学性，能够全面反映一个企业的内部控制状况。另一方面，基于五要素框架设计的内部控制评价系统与基本规范和配套指引相契合，易于被接受、实施和推广。四、逻辑框架下的一种设计方案在内部控制评价系统中，评价主体、评价客体和评价目标是基本确定的，而评价指标、评价标准和评价方法却需要确定具体方案。（一）评价指标的选取内部控制评价系统的有效运行，合理选取评价指标是关键。我们严格遵循内部控制系统构建原则，以基本规范的内部控制五要素为逻辑框架，以评价指引为指导，以企业内部控制应用指引（以下简称应用指引）所诠释的企业内部经营和管理活动中存在的风险点为参考，借鉴

15、国内外已有的内部控制评价指标体系，分四级设计了评价指标。一级指标是要素层指标，即内部控制五要素：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督。二级指标是准则层指标，与要素的具体业务或具体步骤相对应，主要依据内部控制的 18 项应用指引中所分析的风险为导向设计。一级指标“内部环境”对应组织架构、发展战略、人力资源、社会责任和企业文化；“风险评估”对应风险识别、风险分析和风险应对；“控制活动”对应不相容职务分离、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制、绩效考评控制和合同管理；“信息与沟通”对应信息传递和信息系统；“内部监督”对应内部审计、检查监督和内部控制评价。三级

16、指标和四级指标是措施层指标，考虑具体业务或步骤实施过程中主要风险的控制措施，差异在于四级指标是三级指标的细化。有的三级指标被细化为四级指标，而有的三级指标没有细化。由于篇幅所限，以下仅以内部环境的部分指标为例说明指标体系的构建，见表 1 所示。表 1：企业内部控制评价系统评价指标（内部环境下属部分指标）一级指标二级指标三级指标四级指标评价指标说明内部环境组织架构公司治理结构制衡机制评价公司治理结构的科学性和有效性专门委员会评价董事会下设专门委员会的规范性独立董事考核独立董事独立性是否流于形式关联交易评价公司关联交易的治理情况三重一大事项考核公司重大决策、重大事项、重大人事任免及大额资金支付业务

17、的科学规范性交叉任职着重考核“内部人控制”现象内部环境类应用指引有 5 项：组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任，我们以此设置了5 个二级指标。企业内部控制应用指引第 1 号组织架构着力解决企业应如何进行组织架构设计和运行，核心是如何加强组织架构方面的风险管控。组织架构设计方面的主要风险具体表现在：公司治理机构形同虚设，董事会、经理层和大股东之间的独立性问题，关联交易的公平性和重大决策的科学性。基于此，我们在组织架构下设置了 2 个三级指标，分别是公司治理结构（应用指引中称作“组织架构设计”）和组织架构运行。公司治理结构下设置 6 个四级指标：制衡机制、专门委员会、独立董事、关联交

18、易、三重一大事项和交叉任职。（二）评价标准的设定评价标准设定的恰当与否直接关系到评价系统的科学实用性，因此我们在评价标准设定方面严格遵循基本规范、评价指引和应用指引关于评价指标的相关规定，同时考虑评价指标类型的影响。我们借鉴中国内部控制评价指数15的做法，以指标的得分情况（设定满分为 100 分）衡量指标运行的有效性： 90-100 好、80-90 较好、60-80 中、40-60 较差、0-40 差（分值区间为左闭右开），同时借鉴国资委的中央企业综合绩效评价实施细则（2006）确定定性评价指标评价标准的做法，将制度执行的程度划分为 5 级：完全执行、基本执行、执行一般、执行较差、未执行，分别

19、一一对应上述的五个分值区间。如此就可以按照指标执行情况赋予指标科学的分值。至于制度执行有效性的评价标准则定性描述，依据制度执行效果的好坏程度，对照指标运行有效性区间，赋予其合适的分值。由于篇幅所限，以下仅以内部环境的部分指标为例说明评价标准的构建，见表 2 所示。表 2：企业内部控制评价系统评价标准（内部环境下属部分指标）一级指标二级指标三级指标四级指标评价标准内部组织公司治制衡机企业应当建立规范的公司治理结构和议事规则，明确董事会、监事会和经环境架构理结构制理层在决策、执行、监督等方面的职责权限专门委员会董事会至少下设战略、审计、提名、薪酬与考核四个委员会独立董事独立董事在雇佣关系、亲属关系

20、、交易关系、业务关系、股权关系、法人关系、社交关系实质独立于公司关联交易关联交易应当符合市场交易规则三重一大事项公司重大决策、重大事项、重大人事任免及大额资金支付业务应按规定的权限实行集体决策审批和联签制度交叉任职董事长和总经理不得兼任，董事会和经理层过分重叠（三）评价方法的选择评价方法是评价指标到评价指数的必经之路；选择正确的评价方法是得出科学评价结果的前提。因为内部控制评价指标体系包含众多单项评价指标，这些指标既有定性的，又有定量的，并且还是分层级的。要想得出最终的综合评价结果，我们所选择的评价方法必须能够实现若干个单项指标实际值到综合性评价结果的技术转换。鉴于这些情况，我们借鉴中国公司治理指数（CCGINK，简称南开治理指数）的做法，引入分层处理的方法（具体可考虑层次分析法 AHP，该方法适用于多目标规划问题的评价），并将主观赋值与客观赋值相结合。对于最底层指标（三级或四级指标）按照评价标准采用模糊评价法赋予分值，一级、二级、三级指标（有四级指标的三级指标）得分通过本级各指标对应下属的各指标分值的加权平均计算得出，依次层层递进，最终通过一级指标的加权