第2章合并财务报表

1、第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述一、合并财务报表概念（一）合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。母子公司合并前后均为独立的法人。合并财务报表的特点相对于个别报表面言，合并财务报表有如下特点：P28（1）反映的对象不同（2）编制主体不同（3）编制基础不同（4）编制方法不同（二）合并财务报表与投资的关系合并财务报表是投资形成的结果，但投资并非都要编制合并报表。（1） 短期投资不要编制合并报表（2） 长期债权投资不要编制合并报表（3） 长期股权投资，只有控

2、制与被控制的关系下，需要编制合并报表。二、合并财务报表的种类1、合并财务报表按编制时间不同，分为：股权取得日合并财务报表股权取得日后合并财务报表2、按反映的具体内容不同，分为：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。 二、合并财务报表范围的确定 （一）合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。共同控制（多方控制）不能纳入合并范围。2.控制的内容是

3、另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。（二）母公司和子公司1、母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同

4、）。子公司是指被母公司控制的企业。从持股比例上来看，图21： P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。图22：P对S3投资比例为70%，P对S4直接投资持股比例是30%，间接投资持股比例是60%，所以P对S4投资持股比例为30%60%90%，P公司能够同时控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。2、子公司子公司是指被母公司控制的企业。（三）控制标准的具体应用1、母公司拥有其半数以上（50）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表

5、决权，通常包括以下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。如上述甲公司拥有乙公司60的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。 （3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资半数以上表决权。比如甲公司拥有乙公司60的表决权资本，乙公司拥有丁公司30的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围（512130）。

6、 2、母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况。 在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将

7、该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3、在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。4、不纳入合并范围的公司、企业或单位。已宣告被清理整顿的原子公司

8、；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，

9、如联营企业（重大影响）、共同控制形成的合营企业等。第二节编制合并财务报表的程序一、 编制合并财务报表的程序合并财务报表的编制方法采用工作底稿法。合并财务报表编制的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间。合并工作底稿（简例）20×7年单位：万元 项 目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项目）营业收入 营业成本或者见P34表21（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别

10、资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 1、调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。 2、调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。 3编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。（四）计算合并财务报表各项目的合并金额 1、资产类各项目（加借减贷）。P342、负债类各项目和所有者权益类各项目（加贷减借）。P343、有关收入类各项目（加贷减借）。

11、4、有关费用类项目（加借减贷）。（五）填列合并财务报表。 二、合并会计报表编制的原则合并会计报表作为会计报表，必须符合会计报表编制的一般原则和基本要求。这些基本要求包括数字真实、内容可靠、全面完整、计算准确和编报及时。合并会计报表除了遵守基本要求外，还要遵循下面一般原则：（一）以个别会计报表为基础编制。合并会计报表不是直接根据母公司与子公司账簿编制，而是以纳入合并报表范围的母公司与子公司的个别报表为依据而编制的。本年的合并报表与上年的合并报表没有直接的联系，因为今年的合并报表是根据今年的母子公司个别报表而编制的。个别报表是根据账簿资料编制的，账簿资料是连续的，所以个别报表是连续的。合并报表不根

12、据账簿资料编制。所以合并表又称为报表的报表，也称为衍生报表。（二）一体性原则要把纳入合并报表的母子公司看为一个整体，要求集团内部计量基础一致，政策统一，不一致的、不统一的要进行调整；（三）重要性原则内部交易在母子公司个别报表上的项目是否全部抵消，按重要性原则来决定，只要关系重要的要抵消。对于一些项目，从企业集团中的某一企业来说，具有重要性，但相对整个企业集团来说则不一定具有重要性。不重要的编制合并报表时，为简化手续，不编制抵消分录。对于统一会计政策，并非所有的会计政策都要统一，只有重要的才要统一。三、抵消分录的规则（一）抵消分录和调整分录是一种示意分录，并非真正意义上的会计分录，只填列在合并报

13、表的工作底稿上。不入账，对以后年度的报表没有影响。（二）抵消分录抵消的对象是：内部交易在个别报表上的反映。（三）抵消分录的应借、应贷的方向，与经济业务发生时有关主体记录的方向相反。即原记在借方的现在记在贷方抵消。原记在贷方的现在记借方抵消（四）抵消分录的应借应贷的科目是内部交易在个别报表上反映的项目名称。与平时所使用的科目不同，固定资产原价项目与固定资产科目不同；年初未分配利润项目不等于未分配利润科目。（五）应借、应贷的金额是内部交易在报表上反映的金额。在资产负债表项目抵消的是余额；反映利润表抵消的是本期发生额。第三节股权取得日合并财务报表的编制一、 同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表

14、同一控制下企业合并形成母子关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。同一控制下企业合并后，应该视同被合并方在合并以前就一直在合并范围之内的。所以企业合并日要编制合并利润表和合并现金流量表，并且将母子公司合并当年1月1日至合并日的金额进行合并。（一）合并资产负债表。1、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。2、将每公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额抵消，并确认被公司的少数股东权益。母公司与子公司在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，进行抵消。3、在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余

15、公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益（因为合日编制合并报表时被并方的所有者权益与合并方的长期股权投资抵消了，现在恢复，是把对方看成是在合并前一直是合并方的企业一样）：合并日编制合并报表时，编制如下抵消分录：借：子公司的所有者权益（包含了子公司的留存收益）贷：母公司的长期股权投资少数股东权益在合并日编合并报表时恢复子公司的留存收益借：资本公积（资本溢价）贷：盈余公积未分配利润 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合

16、并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于

17、合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。4、案例（1）控股合并形成全子公司P37【例21】资料见例18P16【例1-8】以支付资产作为合并对价的100%控股合，A公司和B公司为同一主管部门下属的两个企业。20×7年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司合并。合并前A公司、B公司净资产价值资料见表1-10、表1-11表表110合并方净资产价值资料 单位：万元资

18、产账面价值权益账面价值货币资金库存商品固定资产5008001500应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润10001000380200220表111被合并方净资产价值资料 单位：万元资产账面价值权益账面价值原材料固定资产200900应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润40040010050150合并日A取提B的净资产，在个别报表上确认借：长期股权投资 7000000贷：库存商品 5000000 银行存款 1000000 资本公积 1000000合并后A公司的个别报表资料 单位：万元资产账面价值权益账面价值货币资金库存商品长期股权投资固定资产4003007001500应付账款股本资本公积盈余

19、公积 未分配利润10001000480200220A公司合并后：货币资金500100400（万元）库存商品800500300（万元）长期股权投资700（万元）资本公积380100480在合并日编制合并资产负债表时将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益抵消（编制抵消分录）借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资700将子公司合并留存收益中第公司应享有的份额转入合并留存收益（编制调整分录）借：资本公积200贷：盈余公积50未分配利润150项目个别报表抵消与调整分录合并数A公司（母）B公司（子）借方贷方流动资产700200900固定资/p>

20、长期股权投资70007000负债10004001400股本10004004001000资本公积480100100200280盈余公积200505050250未分配利润220150150150370合并资产负债表 单位：万元资产账面价值权益账面价值流动资产固定资产合 计90024003300负债股本资本公积盈余公积 未分配利润140010002802503703300（2）控股合并形成非全子公司P37【例22】资料见例18。如果A公司与B公司合并使A公司拥有了B公司80%的股权，则合并日A公司应作如下处理合并日A取提B的净资产，在个别报表上确认借：长期股权投资 5600000资本公积 40000

21、0 贷：库存商品 5000000 银行存款 1000000合并后A公司的个别报表资料 单位：万元资产账面价值权益账面价值货币资金库存商品长期股权投资固定资产4003005601500应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润10001000340200220A公司合并后：货币资金500100400（万元）库存商品800500300（万元）长期股权投资700（万元）资本公积38040340在合并日编制合并资产负债表时将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益抵消（编制抵消分录）借：股本400资本公积100盈余公积50未分配利润150贷：长期股权投资560少数股东权益140将子公司合并留存收益

22、中母公司应享有的份额转入合并留存收益（编制调整分录）借：资本公积200*80%160贷：盈余公积5080%40未分配利润15080%120项目个别报表抵消与调整分录合并数A公司（母）B公司（子）借方贷方流动资产700200900固定资期股权投资56005600负债10004001400股本10004004001000资本公积340100100160180盈余公积200505040240未分配利润220150150120340少数股东权益140140合并资产负债表 单位：万元资产期末数权益期末数流动资产固定资产合 计90024003300负债股本资本公积盈余公积 未分配

23、利润少数股东权益140010001802403401403300(2)合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润, 双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于20×6年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×6年1月1日至20×6年3月31日实现的净利润。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的”净利润”项下应单列”其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，

24、反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。(3)合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。（一） 合并资产负债表的编制要点1、购买方取得的可辩认净资产按其公允价值入，取得的长期股权投资按合并成本入账。2、合并成本大于取得被购买方可

25、辨认净资产的或股权的公允价值份额之间的差额，确认为商誉。3、合并成本小于取得被购买方可辨认净资产的或股权的公允价值份额之间的差额，计入当期损益，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。（二）“合并价差”与“合并商誉”的区别“合并价差”与“合并商誉的区别”见 P39图22举例说明：1、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产的公允价值份额100%控股的情况P39【例23】图22的资料，购买方以680万元购入被购买方100%股权。假定合并双方合并前可辨认净资产资料见表24表24合并双方合并前净资产价值资料单位：万元资产权益项目购买方账面价值被购买方项目购买方账面价值被购买方账面价值公允价值账面价值

26、公允价值流动资产固定资产长期股权投资1000180002004000200500负债股本资本公积盈余公积未分配利润9001000200300400100300050150100要求：以控股合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并资产负债表工作底稿中的产生过程。（1）购买日购买方编制会计分录： 借：长期股权投资 680贷：银行存款 680 过账，据此编制个别报表如下：合并后购买方的个别资产负债表 单位：万元资产账面价值权益账面价值流动资产固定资产长期股权投资3201800680应付账款股本资本公积盈余公积 未分配利润9001000200300400（2）编制合并资产负债表时

27、将被购买方固定资产公允价值大于账面价值的差额编制调整分录借：固定资产100贷：资本公积100将母公司对子公司的股权投资数额与子公司净资产公允价值抵消（编制抵消分录）编制合并资产负债表工作底稿项目个别报表抵消与调整分录合并数母公司子公司借方贷方流动资产320200520固定资产18004001002300长期股权投资68006800商誉8080负债9001001000股本10003003001000资本公积2000100100200盈余公积3005050300未分配利润400150150400合并资产负债表资产期末余额负债及所有者权益期末余额流动资产520负债1000固定资产2300股本1000

28、长期股权投资0资本公积200商誉80盈余公积300未分配利润400合计2900合计29002、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产的公允价值份额非100%控股的情况P40【例24】假定A公司20X7年6月末取得的B公司股权份额为80%，其资料见例23。（1）购买日购买方编制会计分录： 借：长期股权投资 680贷：银行存款 680（2）编制合并日合并报表时：将被购买方固定资产公允价值大于账面价值的差额编制调整分录借：固定资产100贷：资本公积100将母公司对子公司的股权投资数额与子公司净资产公允价值抵消（编制抵消分录）商誉680600*80%200少数股东权益600*20%120编制合并资

29、产负债表工作底稿项目个别报表抵消与调整分录合并数母公司子公司借方贷方流动资产320200520固定资产18004001002300长期股权投资68006800商誉200200负债9001001000股本10003003001000资本公积2000100100200盈余公积3005050300未分配利润400150150400少数股东权益120120合并资产负债表资产期末余额负债及所有者权益期末余额流动资产520负债1000固定资产2300股本1000长期股权投资0资本公积200商誉200盈余公积300未分配利润400少数股东权益120合计3020合计30203、母公司合并成本小于取得的子公司可

30、辨认净资产的公允价值份额100%控股的情况P41【例25】资料见例24。假定A公司支付的合并成本为580万元，取得B公司全部股权。（1）购买日购买方编制会计分录： 借：长期股权投资 580贷：银行存款 580（2）编制合并日合并报表时母公司需要编制：将被购买方固定资产公允价值大于账面价值的差额编制调整分录借：固定资产100贷：资本公积100将母公司对子公司的股权投资数额与子公司净资产公允价值抵消（编制抵消分录）编制合并资产负债表工作底稿项目个别报表抵消与调整分录合并数母公司子公司借方贷方流动资产420200620固定资产18004001002300长期股权投资58005800负债9001001

31、000股本10003003001000资本公积2000100100200盈余公积3005050300未分配利润400150150204204、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产的公允价值份额非100%控股的情况P42【例26】资料见例24。假定A公司支付的合并成本为450万元，取得B公司80%股权。（1）购买日购买方编制会计分录： 借：长期股权投资 450贷：银行存款 450（2）编制合并日合并报表时，母公司需要编制：将被购买方固定资产公允价值大于账面价值的差额编制调整分录借：固定资产100贷：资本公积100将母公司对子公司的股权投资数额与子公司净资产公允价值抵消（编制抵消分录）少数股

32、东权益600*20120（万元）计入营业外收入60080%45030（万元）编制合并资产负债表工作底稿项目个别报表抵消与调整分录合并数母公司子公司借方贷方流动资产550200750固定资产18004001002300长期股权投资45004500负债9001001000股本10003003001000资本公积2000100100200盈余公积3005050300未分配利润40015015030430少数股东权益120120第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制一、编制合并资产负债在抵消与调整的业务1、将母公司对子公司的股权投资数额与母公司在子公司股东权益中享有的份额抵消2、内部债权、债务的抵消

33、3、内部交易对合并报表影响的抵消二、主要调整抵消分录的编制方法（一）将母公司对子公司的股权投资数额与母公司在子公司股东权益中享有的份额抵消1、编制调整分录：（1）对子公司报表进行调整编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政

34、策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 【例1】2007年列入合并范围的子公司管理用固定资产按账面价值3000万元计提的折旧为300万元

35、，按公允价值4000万元为基础计提的折旧为400万元，则编制合并报表时应编制调整分录如下：借：固定资产（公允价账面价）1000贷：资本公积（公允价账面价）1000借：管理费用 100   贷：固定资产累计折旧 100 （2）对母公司报表的调整 由成本法调整为权益法复习长期股权投资成本法与权益法。 例如A对B投资，拥有B100%的股权，取得成本10000万元。投资后B实现净利润1000万元，分派现金股利400万元；因可供出售金融资产公允价值增加200万，使得资本公积增加200万元。业务成本法权益法取得股权时借：长期股权投资10000 贷：银行存款10000借：长期股

36、权投资10000 贷：银行存款10000B实现净利时不作处理借：长期股权投资1000 贷：投资收益 1000B分派股利时借：应收股利 400 贷：投资收益 400借：应收股利 400 贷：长期股权投资400B资本公积增加时不作处理借：长期股权投资200 贷：资本公积 200编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整，即调表不调账。在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔：对于应享有子公司当期实现净利润的份额：借：长期股权投资贷：投资收益或按照应承担子公司当期发生的亏损：借：投资收益贷：长期股权投资对于当期收到子公司分派的现金股利或利润：借：投资收益贷：长期股权投资在持股比

37、例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额。借（或贷）：长期股权投资贷（或借）：资本公积【例2】2007年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007年，乙公司实现净利润1000万元，假设当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元（该金额为扣除相关的所得税影响后的净额）。 甲公司在编制2007年合并报表时，因其对

38、乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下（单位：万元）：对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资乙公司 800    贷：投资收益 （1000×80%） 800对于当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益 （200×80%）160    贷：长期股权投资 160对于子公司其他所有者权益变动借：长期股权投资乙公司 80    贷：资本公积其他资本公积（100×80%）80 按净利润10%调整盈余公积 借

39、：提取盈余公积 （640×10%）64    贷：盈余公积 64上述四笔复合：借：长期股权投资 720 提取盈余公积 64 贷：盈余公积 64 投资收益 640 资本公积 80在连续编制合并报表时，应编制如下调整分录：借：长期股权投资（80016080）720 期初未分配利润（上期提取盈余公积） 64    贷：盈余公积（640×10%） 64      期初未分配利润（上期投资收益） 640      资本公积 8

40、0期初未分配利润抵消后：借：长期股权投资（80016080）720 贷：盈余公积（640×10%） 64      期初未分配利润 576      资本公积 802、编制抵消分录（1）同一控制下的抵消全子公司的抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资非全子公司的抵消借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益案例P44【例27】甲公司出资4000万元货币资金成立一个子公司乙公司，在股权取得日甲公司编制合并报表的抵消分录：借：实收资本4000贷：长期股权

41、投资4000P44【例28】甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料如下：甲公司乙公司项目金额项目金额流动资产各项目长期股权投资固定资产负债各项目股本资本公积未分配利润25002501003005842流动资产各项目长期股权投资固定资产负债各项目股本资本公积未分配利润700130100601030甲公司20X6年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100%的股权；20X7年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。20X6年12月31日甲公司取得乙公司全部股权时，进行账务处理（个别报表）：借：长期股权投资100资本公积 18贷：银行存款118合并后

42、甲公司可辨认净资产资料如下：甲公司项目金额流动资产各项目250-118长期股权投资固定资产负债各项目股本资本公积58-18未分配利润132100250100300404220X6年末合并日编制合并资产负债表时，编制抵消分录：母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消借：股本 60资本公积 10未分配利润 30 贷：长期股权投资 100子公司的留存收益调入合并报表 母公司资本公积40万元，大于子公司留存收益30万元，按30万元调。 借：资本公积 30贷：未分配利润 30股权取得日合并资产负债表工作底稿（20X6年12月31日）项目个别报表合计数抵消与调整分录合并数甲公司乙公司借方贷方流动资产250

43、-11813270202202长期股权投资10001001000固定资产250130380380负债各项目100100200200股本3006036060300资本公积58-1040105010 3010未分配利润42307230307220X7年12月31日编制合并报表时： 对母公司长期股权投资账面价值按权益法进行调整对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资乙公司 10    贷：投资收益 （10×100%） 10（计入“未分配利润”项目“）对于子公司其他所有者权益变动借：长期股权投资乙公司 8     贷：资

44、本公积其他资本公积（8×100%）8 编制抵消分录借：股本 60资本公积 18未分配利润 40 贷：长期股权投资 118调整合并日子公司留存收益借：资本公积 30 贷：未分配利润 30股权取得后合并资产负债表工作底稿（20X7年12月31日）项目个别报表合计数抵消与调整分录合并数甲公司乙公司借方贷方流动资期股权投资1000100 10 81180固定资产300150450450负债各项目200130330330股本3006036060300资本公积401858 18 30818未分配利润424082 40103082未分配利润423072303072如果报告

45、期内母公司对长期股权投资计提了减值准备的抵消。 其抵分录： 母公司个别报表上反映的长期股权投资减值： 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备抵消时：借：长期股权投资（长期股权投资减值准备） 贷：资产减值损失全子公司的抵消（与股权抵消复合在一起） 借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资 资产减值损失非全子公司的抵消（与股权抵消复合在一起） 借：股本资本公积盈余公积未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 资产减值损失P46【例29】对全子公司长期股权投资减值准备的抵消。见资料例28.假设甲公司20X7年对该项长期股权投资减值9万元，则20X7年编制合并报表时，应作如下处理：对母

46、公司长期股权投资账面价值按权益法进行调整 对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资乙公司 10    贷：投资收益 （10×100%） 10（计入“未分配利润”项目“）对于子公司其他所有者权益变动借：长期股权投资乙公司 8     贷：资本公积其他资本公积（8×100%）8 编制抵消分录母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益账面价值抵消借：股本 60资本公积 18未分配利润 40 贷：长期股权投资 118 母公司长期股权投资减值准备的抵消 母公司原计提减值准备时： 借：资产减值损失 9 贷：长期股权投资减值准备 9现抵消： 借：长期股权投资 9 贷：资产减值损失( 计入未分配利润) 9将笔抵消复合为：借：股本 60资本公积 18未分配利润 40 贷：长期股权投资 109 资产减值损失 9 调整合并日子公司留存收益（理解为什么？）借：资本公积 30 贷：未分配利润 30股权取得后合并资产负债表工作底稿（20X7年12月3