陈信元主编高级财务会计购并日的合并财务报表

1、第二章 购并日的合并财务报表第一节 合并财务报表的性质与合并范围一、合并财务报表的相关概念1、合并财务报表：反映以控股企业（母公司）与被控股企业（子公司）共同组成的企业集团的财务状况、经营成果及现金流量情况的报表，合并财务报表的会计主体是企业集团。因此，吸收合并与新设合并并不属于合并财务报表中的合并范畴。2、合并财务报表的合并范围（1）母公司直接或间接拥有其半数以上权益性资本；（2）实质上被母公司控制的被投资企业。如果被投资企业出现以下情形的，不应将其纳入合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资。第二节 购买全部股份时的合并财务报

2、表例1甲公司2010年12月31日以银行存款605000元收购非同一控制下的乙公司全部股份。1、甲公司购入股份的会计处理借：长期股权投资 贷：银行存款 605000同时，确认合并费用：借：管理费用 102000 贷：银行存款 1020002、合并资产负债表（1）母公司对子公司的长期股权投资（605000元）与子公司的所有者权益（582000元）应相互抵销，若两者间存在差额（23000），作为商誉反映在合并资产负债表中；（2）母公司与子公司之间的债权债务金额（100000元）也应互相抵销，不得反映在合并资产负债表中。报表项目甲公司乙公司个别报表企业集团个别报表评估前评估后合并报表银行存款4870

3、00132000132000619000应收账款-乙公司100000长期股权投资605000000固定资产4000005160006300001030000商誉00023000应付账款10110001800001800001091000股本360000240000360000资本公积600007000060000盈余公积136000142000136000未分配利润250001600025000所有者权益合计581000468000582000581000（3）假设合并时发生与合并相关的法律费用102000元，则银行存款将减少102000元，由于该费用应计入管理费用，故将导致当年利润总额减少1

4、02000元，所得税少缴102000×25%=25500元，应交税费项目减少25500元，进而导致净利润减少102000-25500=76500元；若公司按10%计提盈余公积，则盈余公积应减少7650元，未分配利润减少76500-7650=68850元。（5）合并前子公司当年的损益归属于子公司原股东享有，因此不并入合并利润表中。（6）以合并工作底稿的方式编制合并财务报表：报表项目个别报表集团合计抵销分录集团合并甲公司乙公司借方贷方银行存款487000132000619000619000应收账款-乙公司10000001000001000000长期股权投资6050000605000605

5、0000固定资产400000516000916000114000802000商誉0002300023000应付账款101100018000011910001000001091000股本360000240000600000240000360000资本公积60000700001300007000060000盈余公积136000142000278000142000136000未分配利润2500016000410001600025000先编制抵销分录如下：将母公司对子公司的股权投资与子公司的所有者权益相互抵销借：股本 240000借：资本公积 7000借：盈余公积 142000借：未分配利润 1600

6、0借：固定资产 114000借：商誉 23000 贷：长期股权投资 605000将母公司与子公司之间的债权与债务互相抵销借：应付账款 100000 贷：应收账款 100000将抵销分录的发生额填入合并工作底稿；计算合并报表各项目合并后数据；利用合并后数据编制正式的合并资产负债表。企业集团合并资产负债表2010年12月31日报表项目期 末报表项目期 末银行存款619000应付账款1091000应收账款0股本360000长期股权投资0资本公积60000固定资产1030000盈余公积136000商誉23000未分配利润25000资产合计1672000负债及所有者权益合计16720003、合并财务报表

7、中的负商誉在非同一控制下控股合并时，若投资方支付的对价低于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值金额时，长期股权投资按应享有的金额作为入账价值，其与所支付对价之间的差额记入当期损益（营业外收入）。假设例1中甲公司取得乙公司股权支付的对价为银行存款5050000元,其他条件不变，相关报表数据如下：报表项目个别报表集团合计抵销分录集团合并甲公司乙公司借方贷方银行存款587000132000719000719000应收账款-乙公司10000001000001000000长期股权投资58200005820005820000固定资产4000005160009160001140001030000应付账款10

8、1100018000011910001000001091000股本360000240000600000240000360000资本公积60000700001300007000060000盈余公积143700142000285700142000136000未分配利润94300160001103001600025000母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相互抵销的分录编制如下：借：股本 240000借：资本公积 7000借：盈余公积 142000借：未分配利润 16000借：固定资产 114000贷：长期股权投资 582000即商誉不再出现，其他结果与例1相同。第三节 购买部分股份时的

9、合并财务报表例42010年12月31日，丙公司发行660000股（每股市价2.295元）股票换取非同一控制下丁公司90%的股份，同时支付合并手续费63000元及股票发行费用87000元，并按购买法进行会计处理。1、换股合并分录借：长期股权投资 =2.295×660000=1514700 贷：股本 660000 贷：资本公积 =15147000-660000=854700同时，支付相关合并费用及股票发行费用：借：管理费用 63000借：资本公积 97000 贷：银行存款 1500002、相关资产负债表数据报表项目丙公司丁公司集团合计抵销分录集团合并借方贷方货币资金11600018200

10、0298000298000存货22020009180003120000300003150000长期股权投资1514700151470015147000固定资产4552000132000058720002100006082000商誉000182700182700应交税费3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000资本公积259970029300028927002930002599700盈余公积5920004350001027000435000592000未分配利润4200012000540001200042000少

11、数股东权益000148000148000所有者权益合计50937001240000633370012400001480005241700丁公司公允价值评估增值丁公司公允价值评估增值存货94800030000固定资产15300002100003、编制合并抵销分录少数股东权益=（1240000+30000+210000）×10%=148000（元）母公司应享有权益=（1240000+30000+210000）×90%=1332000（元）合并商誉=1514700-1332000=182700（元）借：股本 500000借：资本公积 293000借：盈余公积 435000借：未分

12、配利润 12000借：商誉 182700借：存货 30000借：固定资产 210000 贷：长期股权投资 1514700 贷：少数股东权益 1480004、将抵销分录发生额填入合并工作底稿，并计算合并金额。5、编制企业集团合并日的合并资产负债表合并资产负债表2010年12月31日报表项目期末报表项目期末货币资金298000应交税费4471000存货3150000股本1860000长期股权投资0资本公积2599700固定资产6082000盈余公积592000商誉182700未分配利润42000少数股东权益148000资产合计9712700权益合计97127006、如果控制合并非全资子公司形成负商

13、誉，则负商誉将确认为“营业外收入”，并在编制合并报表之前反映在母公司个别会计报表中。第四节 下推会计下推会计：在编制合并财务报表时，被并购企业的资产及负债项目均按净资产价值进行了调整。于是，有人提出对于被控股合并的子公司在编制个别财务报表时，也应该按净资产公允价值编制财务报表，这就是所谓的下推会计。如果子公司采用下推会计，则合并财务报表的编制程序将获利简化。例5资料如例41、按母公司理论下推处理：母公司享有的那部分净资产按公允价值计量，少数股东享有的部分按账面价值计量；商誉只反映母公司应享有的部分；子公司的留存收益转入资本公积。报表项目丁公司账面价公允价下推调整调整后货币资金182000182

14、000存货91800094800027000945000固定资产132000015300001890001509000商誉0182700182700资本公积2930008457001138700盈余公积435000-4350000未分配利润12000-120000子公司合并日编制调整分录：借：存货 =30000×90%=27000借：固定资产 =210000×90%=189000借：商誉 182700借：盈余公积 435000借：未分配利润 12000 贷：资本公积 845700编制合并报表：合并工作底稿报表项目丙公司丁公司集团合计抵销分录集团合并借方贷方货币资金11600

15、0182000298000298000存货220200094500031470003147000长期股权投资15147000151470015147000固定资产4552000150900060610006061000商誉0182700182700182700应交税费3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000资本公积25997001138700373840011387002599700盈余公积5920000592000592000未分配利润4200004200042000少数股东权益00012400012400

16、0所有者权益合计50937001638700673240067324002、按经济实体理论下推处理：对子公司的总体净资产按公允价值进行调整，反映子公司整体的商誉。子公司总价值=母公司支付的对价÷90%=1514700÷90%=1683000（元）子公司净资产账面价值=1240000（元）下推调整分录：借：存货 30000借：固定资产 210000借：盈余公积 435000借：未分配利润 12000借：商誉 =182700÷90%=203000 贷：资本公积 890000编制合并报表：合并工作底稿报表项目丙公司丁公司集团合计抵销分录集团合并借方贷方货币资金11600

17、0182000298000298000存货220200094800031500003147000长期股权投资15147000151470015147000固定资产4552000153000060820006061000商誉0203000203000182700应交税费3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000资本公积25997001183000378270011830002599700盈余公积5920000592000592000未分配利润4200004200042000少数股东权益00016830016830

18、0所有者权益合计5093700168300067767005262000第五节 同一控制下合并日的合并财务报表一、合并财务报表主要规则变化1、除了要编制合并资产负债表，还要编制合并利润表及合并现金流量表；而非同一控制下只能按购买法编制合并资产负债表。2、被并子公司净资产按账面价值合并，不再确认商誉；而购买法下，被并购子公司的净资产要按公允价值反映，且要确认商誉。二、全资合并子公司的合并财务报表例6甲公司2010年12月31日以发行股票120000股收购同一控制下乙公司全部股份，并发生72000元发行费，以存款支付。报表项目甲公司乙公司并购前并购后账面价银行存款10920001020000132

19、000应收账款-乙公司100000100000长期股权投资4680000固定资产400000400000516000商誉000应付账款10110001011000180000股本360000480000240000资本公积6000033600070000盈余公积136000136000142000未分配利润250002500016000所有者权益合计5810009770004680001、甲公司购入股份的会计处理借：长期股权投资 =乙公司净资产账面成本=468000 贷：股本 120000 贷：银行存款 72000 贷：资本公积 2640002、合并资产负债表（1）母公司对子公司的长期股权投资

20、（468000元）与子公司的所有者权益（468000元）应相互抵销；借：股本 240000借：资本公积 70000借：盈余公积 142000借：未分配利润 16000 贷：长期股权投资 468000（2）母公司与子公司之间的债权债务金额（100000元）也互相抵销，不得反映在合并资产负债表中。借：应付账款 100000 贷：应收账款 100000（3）将抵销分录发生额填入合并工作底稿报表项目甲公司乙公司集团合计抵销分录集团合并借方贷方银行存款102000013200011520001152000应收账款-乙公司1000001000001000000长期股权投资46800004680004680

21、000固定资产400000516000916000916000应付账款101100018000011910001000001091000股本480000240000720000240000480000资本公积3360007000040600070000336000盈余公积136000142000278000142000136000未分配利润2500016000410001600025000所有者权益合计97700046800014450004680000977000三、非全资合并子公司的合并财务报表例7假设例6中换取到子公司90%的股份，其他条件不变。报表项目甲公司乙公司并购前并购后账面价银行存款10920001020000132000应收账款-乙公司100000100000长期股权投资4212000固定资产400000400000516000应付账款10110001011000180000股本360000480000240000资本公积6000028920070000盈余公/p>