会计政策会计估计变更和差错更正

1、第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正考情分析本章是全书的重点和难点，也是历年考试中占分数比较多的一章。客观题主要考核对有关会计政策、会计估计概念的理解。主观题主要考核会计政策、会计估计变更及差错更正的会计处理，还可将本章内容与固定资产、长期股权投资、所得税、资产负债表日后事项等有关内容相结合，考查考生对各章内容综合运用的能力考点一：会计政策及其变更（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用

2、的具体会计原则。例如，企业会计准则第14号收入规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。（二）会计政策的判断1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法（2）长期投资的取得及后续计量中的成本法或权益法（3）投资性房地产的确认及其后

3、续计量模式（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策（5）金融资产的分类（6）非货币性资产交换商业实质的判断。2.在负债方面属于的会计政策有：（1）借款费用资本化的条件（2）债务重组的确认和计量（3）预计负债的确认和计量（4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量（5）金融负债的分类等3.在所有者权益方面属于会计政策（1）权益工具的确认和计量（2）混合金融工具的分拆4.在收入方面属于收入要素的会计政策（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件（2）建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法5.在费用方面属于费用要素的会计政策（1）商品销售成本及劳务成本的结转（2）期间费用

4、的划分6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。（三）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。1.符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。【思考问题】2009年1月1日国有大中型企业首次执行38项具体会计准则： 商业企业购买商品过

5、程中发生的运杂费，旧准则下计入当期损益，而按新准则变更为计入存货成本。（属于会计政策变更） 已计提固定资产减值准备不允许转回，企业会计准则第8号资产减值规定，这就要求企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。（属于会计政策变更） 对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。（属于会计政策变更） 借款费用范围由原来旧准则下的一般借款费用不允许资本化，变更为一般借款费用符合条件时也可以资本化；原来旧准则下借款费用资产的范围由原来的只允许购建固定资产，变更为购建固定资产、生产大型存货、研发无形资产等；原准则下专门借款的借款费用资本化金额要与资产支出相挂钩，变更为不需要和

6、资产支出相挂钩。这些都属于会计政策变更。 债务重组中，原准则下对债务人是不确认损益的，都通过资本公积核算，而按新准则规定变更为债务人要确认债务重组收益和资产处置损益等。（属于会计政策变更）【归纳】（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。【归纳】2.下列情况不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。【思考

7、问题】A公司2011年租入的普通机床均为临时需要而租入的，租期为2个月，企业按经营租赁会计处理方法核算。但自2012年度起租入的设备均采用融资租赁方式租入的数控机床，租期达到该设备使用年限75%以上，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考问题】A公司2012年初成立，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更

8、。【思考问题】A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。（四）划分会计政策变更与会计估计变更1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。（1）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础。

9、会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【思考问题】（1）内部研究开发项目。（2）商业企业的商品采购费用。（3）一般借款费用。2.以计量基础是否发生变更作为判断基础计量基础包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。【思考问题】企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。3.根据会计确

10、认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策变更，而是会计估计变更。【思考问题】公允价值确定方法的变更，不是会计政策变更。【思考问题】固定资产折旧方法的变更，也是属于会计估计的变更，不属于会计政策变更。（五）会计政策变更的会计处理1.追溯调整法（1）计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得： 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 计算两种

11、会计政策下的差异； 计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响） 确定前期中每一期的税后差异； 计算会计政策变更的累积影响数。（2）相关的账务处理涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配未分配利润”科目核算。（3）调整报表相关项目（4）报表附注说明【例题1·计算题】甲公司20×5年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票，市价一直高于购入成本。假定不考虑相关税费。按照原会计准则，公司确认为“短期投资”并采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。甲公司从20×7年起开始执行新会计准则，对其以交易为目的购入

12、的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。20×6年公司发行在外普通股加权平均数为4 500万股。A、B股票有关成本及公允价值，资料见表：A、B股票有关成本及公允价值 单位：万元 购入成本20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票450 500510 B股票110 120130 要求：根据上述资料，编制会计处理。答疑编号3759220101正确答案【提示】企业在首次执行新准则时，应当按照企业会计准则第3

13、8号首次执行企业会计准则对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整；以后期间，如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。此外，如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。 计算累积影响数。单位：万元年度按照新政策确认损益按照原政策确认损益税前差异所得税影响税后差异20×5年A股票（500-450）+ B股票（120-110）60 0 60 15 45 20×6年A股票（510-500）+ B股票（130-120）

14、20 0 20 515 合计80 802060 编制有关项目的调整分录。借：交易性金融资产公允价值变动80贷：利润分配未分配利润60递延所得税负债20借：利润分配未分配利润9（60×15%）贷：盈余公积9 财务报表调整和重述资产负债表20×7年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产 80 递延所得税负债20 盈余公积9 未分配利润51 利润表20×7年单位：万元项 目上期金额 调增调减公允价值变动收益20 所得税费用5 净利润15 基本每股收益15/4 5000.0033元 所有者权益变动表20×7年度单位：万元项目本年金额 上年金额盈

15、余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额 加：会计政策变更15×15%2.25152.2512.7545×15%6.75456.7538.25【例题2·计算题】A公司已从2007年开始执行新会计准则。该公司按净利润的10%计提盈余公积。所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。2012年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。该房地产为2008年12月外购一栋写字楼，支付价款50 000万元，预计使用年限为25年，

16、净残值为零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给B公司使用。2012年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。该项投资性房地产各年公允价值如下：单位：万元年度公允价值2008年末50 0002009年末55 0002010年末58 0002011年末60 500要求：根据上述资料，编制A股份有限公司的账务处理。答疑编号3759220102正确答案（1）计算累积影响数单位：万元年度末按原会计政策确认的损益按新会计政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异2008不计提折旧，所以为050 00050 0000000200950 000/252 00055 00050 0005 0

17、007 0007 000×25%1 7505 25020102 00058 00055 0003 0005 0001 2503 75020112 00060 50058 0002 5004 5001 1253 375合计6 00010 50016 5004 12512 375（2）编制相关会计分录。借：投资性房地产成本50 000公允价值变动10 500投资性房地产累计折旧 6 000贷：投资性房地产 50 000递延所得税负债 4 125盈余公积 （12375×10%）1 237.5利润分配未分配利润 （12 375×90%）1 1137.5注：账面价值60 5

18、00万元计税基础50 00050 000/25×344 000（万元）应纳税暂时性差异16 500万元递延所得税负债16 500×25%4 125（万元）【拓展】假定A公司2012年开始执行新会计准则。2012年以前按照原会计制度规定，出租的房地产确认为固定资产并计提折旧。按照新会计准则规定该业务应确认为投资性房地产，A公司采用公允价值模式后续计量。其他资料不变。编制相关会计分录。借：投资性房地产公允价值变动 10 500投资性房地产累计折旧6 000贷：递延所得税负债 4 125盈余公积 （12 375×10%）1 237.5利润分配未分配利润（12 375&#

19、215;90%）11 137.52.未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。（六）会计政策变更的会计处理方法的选择1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：（1）国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；（2）

20、国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。考点二：会计估计变更的会计处理（一）会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的

21、判断。通常情况下，下列属于会计估计：（1）存货可变现净值的确定，非流动资产可收回金额的确定。（2）公允价值的确定。（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。（5）职工薪酬金额的确定。（6）预计负债金额的确定。（7）收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。（8）一般借款资本化金额的确定。（9）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。（10）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。（二）会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金

22、额进行调整。通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为8

23、0%，则企业需用补提70%的坏账准备。（三）会计估计变更应采用未来适用法处理即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。比如计提坏账准备。2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。【例题1·计算题】A公司适用的所得税率为25%。

24、2011年4月1日，A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年，该项变更自2011年1月1日起执行。上述管理用固定资产系2008年12月购入，成本为1 000万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限为10年。答疑编号3759220201正确答案（1）计算至2011年3月31日的累计折旧额=1 000÷10×2+1 000÷10×3/12=225（万元）（2）计算至2011年3月31日的账面价值=1 000-225=775（万元）（3）计算从2011年4月1日至年末计提的折旧额=775/（6×12-

25、2×12-3）×9=155（万元）（4）计算2011年计提的折旧额=1 000÷10×3/12+155=180（万元）（5）计算2011年按照税法规定计算折旧额=1 000÷10=100（万元）（6）确认递延所得税收益=（180-100）×25%=20（万元）（7）计算会计估计变更影响2011年净利润=（180-100）-20=60（万元）或=（180-100）×（1-25%）=60（万元）【例题2·单选题】A公司2009年1月1日起开始执行新会计准则体系，将所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法核算，适用

26、的所得税税率为25%，考虑到技术进步因素，自2009年1月1日起将一套管理设备的使用年限由12年改为8年；同时将折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减法，按税法规定，该设备的使用年限为20年，按平均年限法计提折旧，净残值为零。该设备原价为 900万元，已计提折旧3年，净残值为零。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。（1）下列表述不正确的是（）。A.固定资产折旧方法的变更属于会计政策变更B.固定资产折旧年限的变更属于会计估计变更C.固定资产折旧残值的变更属于会计估计变更D.所得税核算方法的变更属于会计政策变更答疑编号3759220202正确答案A答案解析固定资产折旧方法的变更属于会计

27、估计变更。（2）下列会计处理不正确的是（）。A.所得税核算方法的变更应追溯调整B.应确认递延所得税资产22.5万元C.应确认递延所得税费用22.5万元D.2009年改按双倍余额递减法计提折旧额为270万元答疑编号3759220203正确答案C答案解析直接计入所有者权益的事项22.5万元3年累计会计计提折旧900÷12×3225（万元）3年累计税收计提折旧900÷20×3135（万元）资产账面价值675万元（900225）资产计税基础765万元（900135），差额为90万元，属于可抵扣暂时性差异。借：递延所得税资产（90×25%）22.5贷：利

28、润分配未分配利润（22.5×90%）20.25盈余公积 （22.5×10%）2.25计算2009年改按双倍余额递减法计提折旧额（900225）×（2/5）270（万元）【归纳总结】业务会计政策变更会计估计变更首次执行新会计准则1短期投资重新分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 2长期债权投资重新分类为持有至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际利率法 3分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为公允价值计量 4完成合同法变更为完工百分比法 5对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算 6存货由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量 7

29、所得税核算方法由应付税款法变更为资产负债表债务法 8研发费用原来确认管理费用，现在确认为无形资产 9在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 10债务重组中债务人原不确认损益，现在改为确认债务重组利得和资产处置损益 11非货币资产交换原按照换出资产的账面价值确认换入资产的成本，现在改为满足条件时按照换出资产的公允价值确认换入资产的成本 12一般借款费用原全部费用化，现在改为满足条件时可以资本化 13商业企业购入商品发生的运杂费原计入损益，现在改为计入存货成本 已执行新会计准则14投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 15存货发出计价方法的变更 16公允价值的计算方法

30、的变更 17固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等 18资产减值准备原来按照分类来计提，现改为按照单项计提 19坏账准备由原余额百分比法改为账龄分析法、或10%20% 20因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整 21提供劳务完工进度的确定 22应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 23成本法权益法（1%30%） ××24成本法权益法（80%30%） ××25权益法成本法（40%80%） ××26权益法成本法（40%1%） ××27持有至到期投资因意图和能力的原因，重新分类为可供出售金融资

31、产×× 28自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资性房地产转变为自用固定资产××29低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销××【思考问题】【例题3·单选题】（2007年考题）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法答疑编号3759220204正确答案CD答案解析选项AB

32、E属于会计估计变更。【例题4·多选题】（2008年考题）甲公司经董事会和股东大会批准，于20×7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：（1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4 500万元，其中，成本为4 000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4 000万元。（2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼20×7年年初账面余额为6 800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8 800万元。该办公楼在变更日的计税基础

33、与其原账面余额相同。（3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20×7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。（4）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×7年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。（5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20×7年年

34、初账面余额为2 000万元，未发生跌价损失。（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20×7年年初账面余额为7 000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2 100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20×7年发生符合资本化条件的开发费用1 200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。（8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25%

35、，预计在未来期间不会发生变化。（9）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列各题。（1）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年（资料4）B.发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法（资料5）C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式（资料2）D.所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法（资料8）E.在合并财务报表中对合营企业的

36、投资由比例合并改为权益法核算（资料9）答疑编号3759220205正确答案BCDE答案解析A选项为会计估计变更。（2）下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法（资料1）B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法（资料6）C.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化（资料7）D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法（资料4）E.短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值（资料3）答疑编号3759220206正确答案BD答案解析A选项如果属于首次执行新会计准则，属于政策变更。选项C、E属于政策变更。（

37、3）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有（）。A.生产用无形资产于变更日的计税基础为7 000万元（资料6）B.将20×7年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本（资料6）C.将20×7年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益（资料4）D.变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元（资料3）E.变更日对出租办公楼调增其账面价值2 000万元，并计入20×7年度损益2 000万元（资料2）答疑编号3759220207正确答案ABCD答案解析E选项属于政策变更，应该调整期初留存收

38、益，而不是调整当年的损益。【注意】对于A选项，从题目条件“变更日该管理用无形资产的计税基础与其账面价值相同。”来看，应该是正确的，但是也有不同的观点，认为无形资产的账面余额是7 000万元，已经摊销2 100万元，因此计税基础是4 900万元,从题目的最后一句话来判断，应该选择A。（4）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有（）。A.对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元（资料2）B.对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125万元（资料1）C.对20×7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元（资料7）D.无形资产20

39、×7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元 （资料6）E.管理用固定资产20×7年度多计提的120万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元（资料4）答疑编号3759220208正确答案ADE答案解析A选项，变更日投资性房地产的账面价值为8 800万元，计税基础为6 800万元，应该确认递延所得税负债2 000×25%500（万元）；选项B，不确认递延所得税选项C，不确认递延所得税资产选项D，应确认递延所得税资产100×25%25（万元）；选项E，20×7年度对于会计上比税法上多计提的折旧额（350230120）应该确认递延

40、所得税资产120×25%30（万元）。考点三：前期差错更正（一）对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正如果是发现当期的差错，直接调整当期相关项目即可。（二）重要的前期差错采用追溯重述法更正追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（三）关注问题1.对于本期发现本期的差错，直接调整相应科目。2.财务报告批准报出前发现报告年度的会计差错，按照资产负债表日后事项处理原则处理。

41、【例题1·综合题】（2011年考题）20×1年度和20×2年度，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：甲公司20×2年度实现账面净利润20000万元，按照净利润的10%计提法定盈余公积。本题不考虑所得税及其他因素。（1）20×1年1月1日，甲公司按面值购入乙公司当日发行的债券10万张，每张面值100元，票面年利率5%；同时以每股25元的价格购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的3%。对乙公司不具有重大影响。甲公司将上述债券和股票投资均划分为可供出售金融资产。乙公司因投资决策失误发生严重财务困难，至20×1年12月

42、31日，乙公司债券和股票公允价值分别下降为每张75元和每股15元，甲公司认为乙公司债券和股票公允价值的下降为非暂时性下跌，对其计提减值损失合计1 250万元。20×2年，乙公司成功进行了战略重组，财务状况大为好转，至20×2年12月31日，乙公司债券和股票的公允价值分别上升为每张90元和每股20元，甲公司将之前计提的减值损失650万元予以转回，并作如下会计处理：借：可供出售金融资产公允价值变动650万元贷：资产减值损失650万元答疑编号3759220301【分析】20×1年计提减值损失：债券（公允75账面100）×10万张股票（公允1525）×

43、100万股2501 0001 250（万元）20×2年转回债券减值损益：（公允90账面75）×10万张150（万元）正确答案甲公司的会计处理不正确。对于可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。更正分录如下：借：资产减值损失500（650150）贷：资本公积其他资本公积500借：盈余公积 50贷：利润分配 50（2）20×2年5月1日，甲公司与丙公司达成协议，将收取一组住房抵押贷款90%的权利，以9100万元的价格转移给丙公司，甲公司继续保留收取该组贷款10%的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款发生违约，则违约金额首先从甲公司拥有的10%的权利中扣

44、除，直至扣完为止。20×2年5月1日，甲公司持有的该组住房贷款本金和摊余成本均为10 000万元（等于公允价值）。该组贷款期望可收回金额为9 700万元，过去的经验表明类似贷款可收回金额至少不会低于9 300万元，甲公司在该项金额资产转移交易中提供的信用增级的公允价值为100万元。甲公司将该项交易作为以继续涉入的方式转移金融资产，并作如下会计处理：借：银行存款9 100万元继续涉入资产次级权益1 000万元贷：贷款9 000万元继续涉入负债1 100万元答疑编号3759220302【分析】甲公司没有转移该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），所以不能终止确认。正

45、确答案甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司继续保留了该组住房抵押贷款的所有重要风险，不应终止确认该组住房抵押贷款。更正会计分录：借：贷款9 000继续涉入负债1 100贷：金融负债9 100继续涉入资产1 000（3）20×2年12月31日，甲公司按面值100元发行了100万份可转换债券，取得发行收入总额10000万元，该债券的期限为3年，票面年利率为5%，按年支付利息；每份债券均可在到期前的任何时间转换为甲公司10股普通股；在债券到期前，持有者有权利在任何时候要求甲公司按面值赎回该债券。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券市场年利率为6%。假定在债券发行日，以市

46、场利率计算的可转换债券本金和利息的现值为9400万元，市场上类似可转换债券持有者提前要求赎回债券权利（提前赎回权）的公允价值为60万元。甲公司将嵌入可转换债券的转股权和提前赎回权作为衍生工具予以分拆，并作如下会计处理：借：银行存款 10 000万元应付债券利息调整600万元贷：应付债券债券面值 10 000万元衍生工具提前赎回权 60万元资本公积其他资本公积（股份转换权）540万元答疑编号3759220303【分析】无论债券持有者提前要求赎回债券，还是发行者提前要求赎回债券，均不确认衍生工具。正确答案甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司发行的可转换债券中嵌入的转股权在经济特征和风险方面与主合同

47、不存在紧密关系，应予分拆。该转股权应确认为权益工具。提前行权的赎回价格非常接近于分拆权益成分前可转换债券的摊余成本，嵌入的提前赎回权在经济特征和风险方面与主合同存在紧密关系，因此对该衍生工具不予分拆。调整分录如下：借：衍生工具提前赎回权 60贷：资本公积其他资本公积 60【例题2·综合题】（2010年考题）甲公司的财务经理在复核20×9年度财务报表时，对以下交易或事项会计处理的正确性难以作出判断：本题不考虑所得税及其他因素。（1）为减少交易性金融资产市场价格波动对公司利润的影响，20×9年1月1日，甲公司将所持有乙公司股票从交易性金融资产重分类为可供出售金融资产，

48、并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。20×9年1月1日，甲公司所持有乙公司股票共计300万股，其中200万股系20×8年1月5日以每股12元的价格购入，支付价款2 400万元，另支付相关交易费用8万元；100万股系20×8年10月18日以每11元的价格购入，支付价款1 100万元，另支付相关交易费用4万元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10.5元。甲公司估计该股票价格为暂时性下跌。20×9年12月31日，甲公司对持有的乙公司股票按照年末公允价值进行了后续计量，并将其公允价值变动计入了所有者权益。20×

49、9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10元。答疑编号3759220304正确答案根据资料（1），判断甲公司20×9年1月1日将持有乙公司股票重分类并进行追溯调整的会计处理是否正确，同时说明判断依据；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录。甲公司20×9年1月1日将持有乙公司股票重分类并进行追溯调整的会计处理不正确。判断依据：按照会计准则的规定，已分类为交易性金融资产，不得重分类至其他类别的金融资产。更正会计分录： 原正确会计处理原错误会计处理更正会计分录20×8年投资时：借：交易性金融资产成本3 500（2 4001 100）投资收益12（84）贷

50、：银行存款 3 51220×8年末公允价值变动：300×10.53 500350（万元）借：公允价值变动损益 350贷：交易性金融资产公允变动350 20×9年1月1日：借：可供出售金融资产3 150【（3 50012）（300×10.53 512）】贷：交易性金融资产3 150（3 500350）借：资本公积362（35012）贷：盈余公积 36.2利润分配325.8 借：盈余公积 36.2利润分配未分配利润325.8贷：资本公积362借：交易性金融资产3 000（3 150150）贷：可供出售金融资产3 000借：公允价值变动损益 150贷：资本公积

51、15020×9年12月31日：借：资本公积150300×（1010.5） 贷：可供出售金融资产公允价值变动 150（2）为减少投资性房地产公允价值变动对公司利润的影响，从20×9年1月1日起，甲公司将出租厂房的后续计量由公允价值模式变更为成本模式，并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。甲公司拥有的投资性房地产系一栋专门用于出租的厂房，于20×6年12月31日建造完成达到预定可使用状态并用于出租，成本为8 500万元。20×9年度，甲公司对出租厂房按照成本模式计提了折旧，并将其计入当期损益。在投资性房地产后续计量采用成本模式的情况下，

52、甲公司对出租厂房采用年限平均法计提折旧，出租厂房自达到预定可使用状态的次月起计提折旧，预计使用25年，预计净残值为零。在投资性房地产后续计量采用公允价值模式的情况下，甲公司出租厂房各年末的公允价值如下：20×6年12月31日为8 500万元；20×7年12月31日为8 000万元；20×8年12月31日为7 300万元；20×9年12月31日为6 500万元。根据资料（2），判断甲公司20×9年1月1日起变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理是否正确，同时说明判断依据；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录。答疑编号3759220305正确答案甲公司20×9年1月1日起变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理不正确。判断依据：按照会计准则的规定，已经采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式变更为成本模式。更正会计分录： 原会计处理原