中美石油天然气会计准则比较——对完善我国石油天然气开采会计准

1、中美石油天然气会计准则比较对完善我国石油天然气开采会计准则的建议    石油天然气行业的整个经营过程具有与其他工业部门不同的特点：高风险、高投资、长周期、产量和效益递减等。这些特点导致了石油天然气行业会计核算制度也有着独特的特征。鉴于石油天然气行业在国民经济中占有重要地位，许多大型石油企业从事跨国经营和公开上市，因此，有不少国家都制定专门的石油天然气会计准则（以下简称油气准则）对石油天然气行业生产活动的会计处理进行规范和指导，其中以美国的油气准则最为详细和规范。美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）先后颁布了六个同石油天然气行业相关的会计准则(FAS

2、 No19、25、69、95、109、121)，我国也于2005年7月份颁布了企业会计准则第××号石油天然气开采（征求意见稿）（以下简称油气准则征求意见稿）。本文拟就两国油气准则的一些重要方面进行比较，希望对我国油气准则征求意见稿的改进有所借鉴。一、中美石油天然气会计准则的比较1. 准则制定背景比较美国从20世纪初就开始了对石油天然气会计理论的研究，直至70年代石油危机引发的社会对石油天然气供应安全的焦虑与担心，促成了第一个油气准则FAS19的产生。其后，FASB和美国会计学界又花费几十年进行了大量的石油天然气会计理论研究，并以此为基础制订和颁布了一系列石油天然气会计准则，

3、用以指导会计信息的计量与披露。我国对石油天然气会计问题的研究始于20世纪80年代，直到90年代中期才开始对油气会计进行全面而系统的研究。同美国的研究相比，我国关于油气会计和油气准则的研究不仅时间短，而且参与研究的人员少，主要以三大石油公司和几大石油院校的力量为主，研究的深度比较浅，仅仅采用归纳、演绎等方法对我国油气基础理论、油气准则、油气会计核算及相关问题进行研究。直到三大石油公司重组上市和我国加入WTO后，为了统一我国的油气会计处理并同国际协调，才由财政部负责在现有研究的基础上借鉴美国的油气准则制定出我国的油气准则征求意见稿。2. 准则内容的比较FASB现行的关于石油天然气生产活动的规定（第

4、Oi5节）内容包括：总述、成本发生时的会计处理、资本化成本的处理、矿区转让和相关交易、所得税的会计处理、探明矿区的减值测试和资本化的勘探、开发成本、全部成本法下的资本化利息、披露和名词解释等；我国油气准则征求意见稿的内容包括：总则、矿区权益的会计处理、油气勘探的会计处理、油气开发的会计处理、油气开采的会计处理披露和附则。同美国油气准则相比，我国油气准则内容较少，一些内容没有涉及，例如所得税的会计处理、披露的具体形式和一些名词解释等，并且对一些问题的规定也比较简单，例如权益的转让和相关交易、披露等。下面我们就两国准则中共同涉及的一些具体内容进行比较。（1）矿区权益的会计处理的比较在矿区权益的定义

5、上，FASB现行准则认为：矿产权益包括所有权、租约、特许权或其他一些根据权益转让条款所获得的开采油气资源的权益，也包括矿费权益以及企业与外国政府或权力机构签订的一些协议中所规定的权益（例如企业根据协议的规定，可以参加矿产资源的开采作业或作为储量的开采者）。而我国准则认为：矿区权益是指企业取得的在特定区域内勘探、开发和生产油气的权利。在矿区取得上，两国准则基本一致，即都认为为取得矿区而发生的支出应在发生时予以资本化，这些支出包括购买或以其他方式取得矿区权益的费用。关于探明矿区权益的摊销，两国准则都规定可采用单位产量法进行摊销，摊销应按单个矿区或具有相同或类似地质特征或地层条件的集合体计算。但美国

6、准则同时规定，当企业取得相当数量的单个的取得成本不大的开采权益时，可将这些开采权益作为一个集合，而不必考虑其地质结构特征或地层条件的统一性。同时，美国准则规定摊销可按产量法外的方法计算，而我国准则明确指出，除产量法外，可采用使用年限法计算摊销。关于矿区权益的减值，两国对探明矿区的处理是类似的。对未探明矿区的减值测试，美国准则规定应定期评估以确定是否遭受损失，并列举了几种可能遭受损失的情况，我国油气准则则规定应每年进行一次减值测试。对减损的确认，美国准则规定可通过评价备抵账户或通过矿区的摊销来实现，而我国油气准则则规定将公允价值低于账面价值的差额确认为减值损失。当未探明矿区转为探明矿区后，美国准

7、则规定已确认的减损矿区的净值应划为探明矿区或对摊销储量的总的取得成本重新划分，而我国准则规定应按照账面价值转为探明矿区权益。关于矿区权益的转让，两国都将权益分为探明矿区和未探明矿区，并进一步细分为权益转让和部分转让，并将转让所得与矿区（或部分探明或未探明矿区）权益账面价值之间的差额确认为利得或损失。只是美国的准则更为详细，除上述规定外，还包括了转让的涵义与范围的确认及相关事例、不能确认收益或损失的情况以及一些特殊类别的转让的会计处理等内容。（2）油气勘探的会计处理的比较FASB现行准则认为：勘探应包括钻勘探井和勘探参数井。勘探成本包括辅助设备和设施的折旧、操作成本以及进行其他勘探活动发生的成本

8、，其主要种类有地层、地质和地球物理研究费用，为维持未开发矿区所发生的成本，干井贡献和井底贡献，钻探和装备勘探井的成本，钻勘探参数井的成本等；而我国油气准则则规定，油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出，其中钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动的支出，非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。可以看出，两国准则对勘探支出的构成的认识是基本一致的，只是在具体表述上有所区别。而对于勘探费用的处理，美国第19号财务会计准则（以下简称FAS19）规定，勘探井和勘探参数井的钻井费用应根据是否找到探明储量来确定是否视作未完成的井及相关设施和设备的

9、一部分而被资本化。如果找到了探明储量，钻井费用资本化后将作为井及相关设施、设备的一部分；如果该井没有找到探明储量，钻井费用减去残值的净值，则被当作费用列支。可见，FAS19采用的是成果法。但1979年FASB又颁布了FAS25，对FAS19进行了一些修正，暂停将成果作为油气资产计价的惟一方法，而证券交易委员会于1978年发布的253号会计系列文告，接受完全成本法为备选方法。因此，当前美国是采用成果法和完全成本法并用的油气资产计价方法。我国油气准则征求意见稿的规定类似于FAS19中的规定，接受成果法为油气资产计价方法。（3）油气开发与生产的会计处理的比较关于油气开发成本的构成，两国准则的规定是类

10、似的，即：都将其定义为为取得探明矿区中的油气而建造或更新井和相关设施所进行的活动而发生的支出，具体包括取得和确定钻井准备井位、井的设备购置和建造、建立提高采收率系统和购建矿区内生产设施等活动的支出，只是具体表述有些区别。但在油气开发成本的处理上，美国准则仍采用成果法和完全成本法并用的方法，而我国油气准则则规定采用成果法。美国油气准则将生产定义为将油气提升到表面并聚集、处理、现场加工和现场储存；将生产费用定义为维护井及相关设施、设备所发生的费用，包括折旧和实际发生的辅助设备和设施的操作费用；并且还指出，矿区取得成本、勘探和开发费用的折旧、折耗和摊销也可作为油气生产成本的一部分。至于取得和建设用于

11、油气生产的辅助设备和设施的成本，应被资本化。我国油气准则关于生产的定义类似于美国的规定，但在生产成本的构成上，除了美国准则规定的费用外，还包括了矿区管理活动中发生的直接和间接费用。辅助设备和设施的处理，则按照企业会计准则第××号固定资产进行处理。关于矿区废弃的处理，FAS19规定，在确定摊销率和折旧率时应考虑估计的封堵和废弃费用（P&A）及估计残值。1995年FASB发表“与长期资产报废或拆迁有关的特定负债的会计方法”的财务会计准则说明。该说明要求将将来发生的P&A费用视作负债。这项负债将在责任实际发生时记录，即当井完钻或探明矿区取得时即应记录负债，并相应增

12、加资产的价值。负债将以估计未来P&A支出的现值计量。我国油气准则规定：矿区的废弃是指矿区内的最后一口井停产。法律规定或合同约定企业需要承担矿区废弃处置义务的，且该义务的金额能够可靠计量的，应当将该义务确认为负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。没有将废弃处置义务确认为负债的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。看来，我国准则与美国准则的有关规定的精神基本相同。（4）披露的比较关于油气生产企业的信息披露，FASB专门制定了FAS69，其主要内容包括：探明油气储量的披露、有关油气生产的资本化成本的披露、在油气矿区的取得、勘探和开发活动中发生的成本的披露、油气生产的

13、经营成果的披露、按标准化方法计算的与探明油气储量相关的预期贴现净现金流量的披露。另外，还规定，从事油气生产的公开上市的公司，应披露下列补充信息：探明石油天然气储量、有关油气生产的资本化成本、资产的取得和勘探开发活动的成本、油气生产活动的作业结果、有关探明油气储量的标准化的预期贴现净现金流量；FAS69还规定了对大规模油气生产公司的测试要求。相比之下，我国油气准则对披露的要求比较简单，仅规定企业应当披露当年在国内和国外发生的矿区权益的全部勘探及开发支出、所拥有的油气储量、与油气开采相关的探明矿区权益，以及井、相关设施、辅助设备及设施的期末金额，计提的累计折旧、累计折耗和减值准备金额。二、我国石油

14、天然气会计信息披露规范的现状目前我国的石油天然气生产公司主要有三家，即中国石油天然气股份有限公司(PetroChina)、中国石油化工股份有限公司(SINOPEC)和中国海洋石油总公司(CNOOC)。其中CNOOC采用类似于成果法的会计核算制度，而PetroChina和SINOPEC仅对香港和国外占其10%股份的股东，按国际会计准则或美国油气准则的要求对现行资料进行调整并予以报告，对国内占90%股份的股东按企业会计制度2001和已颁布的具体会计准则进行报告。这样，我国石油天然气行业企业实际上是按照不同的标准来对其生产活动进行计价与报告。这造成了不同企业间会计信息的不可比，不利于投资人和其他会计

15、信息使用者的投资与决策，也大大增加了我国石油企业的会计信息转换成本，并且在国际会计准则标准化的趋势下，也不利于体现我国石油企业的意愿和维护自己的利益。因此，借鉴国际油气准则制订符合我国国情的油气准则势在必行。但通过同美国现行油气准则进行的比较可以看出，我国的油气准则征求意见稿可以说是美国现行油气准则的简化版。由于我国对油气会计的研究比较少，因此该征求意见稿并不全面，像名词解释、所得税处理等问题根本没有涉及，关于信息披露、油气开发和生产等活动的会计处理规定也过于简单，容易造成会计处理操作的随意性。因此，应当充分借鉴美国油气准则的制定过程，对我国油气准则征求意见稿进行改进。三、关于我国石油天然气开

16、采会计准则（征求意见稿）的改进建议通过对中美两国油气准则制订过程及内容的比较，并借鉴美国会计学界和FASB关于石油天然气会计方面的研究，对我国石油天然气开采会计准则（征求意见稿）的改进提出以下建议。1. 加强石油天然气会计理论的研究通过对中美两国油气准则的制定背景的比较可以看出，准则的制定需要进行大量的理论研究和准备工作，才能更好地保证准则的逻辑性、准确性和适用性。FASB几个油气准则的制订经历了数十年，其间颁布的准则的部分内容随着研究的深入，分别被以后的准则所替代，最终形成了一个严密完整的石油天然气会计准则体系。相比之下，我国石油天然气会计的研究时间短，内容范围窄，这就决定了我国油气准则征求

17、意见稿的内容不全面透彻。另外，我国制订油气准则，虽然有美国的准则可以借鉴，但我国有自己的社会政治经济环境，因此必须对我国国情下的石油天然气会计理论进行研究，尤其是需要充分界定石油天然气资产的定义和其构成内容，这样才能完善我国自己的油气准则，并体现我国特色，符合国人的阅读理解习惯。2. 改进我国石油天然气开采会计准则（征求意见稿）1）增加基本名词解释。准则内容上应该对油气企业整个生产经营活动的会计处理进行规范，除了矿区权益的取得、勘探、开发、生产、废弃物处理和信息披露外，还应当包括基本名词解释。因为准则的制定需以对基本概念的界定和对会计基本原则的把握为基础，不同的概念基础或对基本原则不同角度的理

18、解会导致不同的确认与计量结果。由于中国的财务会计有对资产做明确的类别划分并有规定具体内容和条件的习惯，这不仅便于实务操作，也便于信息使用者的阅读和理解。因此，准则首先需要对石油天然气资产的定义及其构成内容进行严格的界定。除此之外，石油生产过程中还有很多专业名词，对其的解释直接影响对油气准则的理解，也应当予以深入解释和明确界定。这些名词包括：开发井、勘探井、油田、国外地质区域、探明矿区、探明储量、公开上市公司、油藏、服务井、参数井、勘探参数井、开发参数井等等。2）完善披露等会计处理。通过对中美油气准则的比较可以看出，我国的油气准则征求意见稿充分借鉴了美国现行的油气会计准则，但是在未探明矿区的评估和重新分类、勘探井和勘探参数井完钻时的会计处理、石油天然气混合产量的成本摊销、所得税的会计处理等方面，我国准则征求意见稿规定的很少或根本没有规定，因此需要继续研究和做进一步的规定。此外，我国的油气准则征求意见稿同美国油气准则差距最大的方面是在披露上。美国油气准则对披露的规定详细而且全面，几乎涉及油