固定资产的估价入账审计案例

1、固定资产的估价入账审计案例一、背景：固定资产如何估价入账之问题，2012年我做内部企业经营业 绩审计时候，遇到过一家公司有这种情况，虽然审计的目的是经营业 绩，不是对估价入账的固定资产进行专项审计， 但是资产是否应该估 价入账并计提折旧，影响这家公司利润指标，因此当时这个事项也作 为了审计重点，并出了审计专报。我就以这家公司为案例，谈谈固定 资产估价入账问题。二、相关准则规定之梳理和简要评价本案例涉及到的相关会计准则规定有： 固定资产准则第九 条“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态 前所发生的必要支出构成”。固定资产准则第十条“应计入固定资产成本的借款费用， 按照企业会计

2、准则第17号一一借款费用处理”。固定资产准则 应用指南：“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产, 应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再 按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额”借款费用准则第十二条“购建或者生产符合资本化条件的 资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发 生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用， 计入当期损 血 。借款费用准则第十三条“购建或者生产符合资本化条件的 资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：（一）符合资

3、本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作 已经全部完成或者实质上已经完成；（二）所购建或者生产的符合资 本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相 符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影 响其正常使用或者销售；（三）继续发生在所购建或生产的符合资本 化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的， 在试生产结果表明资 产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转 或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态”.借款费用准则第十四条“购建或者生产的符合资本化条件的资

4、产 的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或 者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必 要的购建或者生产活动实质上已经完成的， 应当停止与该部分资产相 关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工， 但 必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体 完工时停止借款费用的资本化”。以上准则的内容是审计人员对固定资产估价入账项目审计依据的主要法规，其也应当是会计估价入账的基础。 虽然审计和会计人 员在有些时候，看问题的角度有偏差，但是他们对照这个准则并结合 企业的实际情况，其会计的认定和或者审计人员的再认定之结果应该 是一样的。这

5、也符合审计的可验证假设，即受托经济责任可以验证， 可以通过收集审计证据来确定被审计事项与既定标准之间的一致性 程度。否则，要实施审计是困难的或不可能的。这一假设是针对复杂 经济环境中许多事物是不可验证的而提出的。 凡无法确认和验证的事 物不应包括在审计之内。离开受托经济责任的可验证性这一假设，收 集审计证据和制定审计评价依据的工作是毫无意义的。仔细分析以上会计准则之规定，可以看出其详略程度是不同 的，审计人员要特别注意。比如固定资产准则规定的相关内容比较简 略，可操作性较差。其反而不如借款费用准则规定的详细，尤其是借 款费用准则第十三条以及第十四条的规定，比固定资产准则及指南规 定的内容多且可

6、操作性较强，因此具体实务中，审计或者会计人员一般是参照借款费用准则来一揽子判断固定资产何时应该估价入账，以及何时应当停止借款费用资本化这个问题。即使这个项目没有借款，笔者也建议企业的财务或者审计人员也，参照借款费用准则之相关规 定，来判断企业是否应该将固定资产估价入账。三、基建财务管理知识简介企业大型项目形成的固定资产，尤其是国有控股企业项目实施 一般要经过初验一交付使用一资产交付一编制竣工财务决算一国家 验收一财政评审一返还全部质保金等程序，因此一般都涉及固定资产 估价入账问题，而这个问题处理不好，提前或者滞后进行估计而入账， 会给企业带来很大的财务信息披露和税务风险， 记得渝钛白公司就因

7、此而被注册会计师出具了中国证券市场第一份否定意见的审计报告 而计入了历史。我向来主张对企业进行审计时，审计人员最好能多了解一些 企业业务流程方面的知识，这个不怕多了解，就怕少了解。举个例子， 这种情况就像考试的时候解答一道综合题， 当您对考题不熟悉或者没 做过相关练习的情况下，如果您还连考题都没有看清楚或者看懂就解 答，估计您答案的准确性就可想而知了。闲话少叙，下面简要介绍一下基建项目和财务有关的业务流 程，因为本文论述的是基建项目等形成的固定资产估价入账问题，不是对基本建设项目进行全面审计，因此这里只能挑干的进行一些介绍。（一）项目建设程序1 .前期工作。上报项目建议书（或预可研）一可行性研

8、究（简 称可研）（包括：经济效益、社会效益、战略意义、环评等）可研报 告批复后正式确定该项目（初步确定静态投资、动态投资和投资规模） 一初步设计一编制总概算一进行施工图设计一编制投资简算。2 .实施阶段。概算批复后、下达投资计划 一进行招投标（发布 招标公告、评标、确定中标单位、下达中标通知书） 一签订招投标合 同一开工报告批复一编制资金预算（申请资金）一拨付预付款、进度 款一验工结算（包括征地拆迁补偿等）。3 .竣工验收。初验一交付运营一资产交付一编制竣工财务决算 一国家验收一财政评审一返还全部质保金。（二）银行账户开设及账套的建立1 .银行账户开设。按照财政部规定每个大中型基建项目均应 单

9、独开设账户，其他各款源可使用一个账户，各项目存款设置明细核 算。2 .会计账套的建立。大中型项目必须独立设置账套，小型项目 可在一个账套（小型项目账套）内按项目进行投资明细核算。3 三）验工计价管理1 .验工计价真实准确。建设单位和监理单位对施工单位编制的 验工计价表进行审查签认，禁止高估冒验、预验和虚验。验工计价工 程数量与实际完成工程量应一致，工程内容与设计一致，运用的定额 与批准预算的定额一致，各项取费与工程量配比（包括：激励约束费、 降造费等）。2 .验工计价要有充分依据。验工计价内容与批准的概算必须一 致，发生设计变更（包括II类变更也要先批复后计价）在未经批复前 不能办理了验工计价

10、，形成超概算、概算外项目、超合同范围、标的 额验工计价。3 .工程结算手续要完备。验工计价表各方签字要齐全，施工单 位的经办人签字、公章，建设单位的主管工程师签字、单位负责人签 字、公章，监理单位的监理工程师签字；与本次结算金额相等建安工 程发票。4 .对验工计价审核。首先技术部门对验工计价表应严格把好第 一道关，经审核无误后再进行审批。财务部门对验工计价表的审批手 续是否齐全、数字核对关系是否准确进行审核。 财务部门根据经过审 核认为无误的验工计价表对应的内容编制会计凭证， 分别列入建安投 资、设备投资、待摊投资。（四）验收、资产移交及竣工决算1 .初验。通过初验合格后，一是标志着本工程具备

11、开通使用条 件，二是动态投资资本化、费用化的分界点。动态投资为使用债务性 资金在建设期的借款利息。基建投资按款源分为两类。一是权益性资金，是无偿使用的投资，不需偿还本金和支付 利息的义务。权益性资金包括：中央财政预算内专项资金、其它投资 方注入的建设资金（中央政府以外的政府、企业单位、自然人等，按 规范程序向基本建设项目注入的非债务资金）。二是债务性资金，是有偿使用的投资，需承担偿还本金和支 付利息的义务。债务性资金包括：国内银行借款、外资借款等。有债务性资金投资的项目，初验合格后抓紧形成初验报告，项 目初验后的债务性资金利息不再列入项目建设成本。2 .资产交付。竣工资产移交表的编制，以设计（

12、包括批准的设 计变更）文件、清理概算、合同、验工计价等为依据。应由技术部门、 财务部门共同完成竣工资产移交表的编制工作， 做到与设计、概算文 件、财务账项相符。建设单位与资产接收单位应在初验合格和项目最 终概算批准后6个月内办理完成资产交付。3 .竣工决算。初验后要及时办理资产交付，竣工财务决算由建 设单位组织并负责编制，建设单位在项目初验合格和最终批准概算后 3个月内完成竣工财务决算报表及分析工作。各项目管理单位应加强对基本建设项目竣工财务决算的组织 领导，组织专门人员，及时编制竣工财务决算。设计、施工、监理等单 位应积极配合建设单位做好竣工财务决算编制工作。竣工决算要与 账、表、决算一致，

13、为接受财政评审打下良好的基础。四、被审计单位经常发生的不规范问题办理估价入账不及时。通过初验合格后，标志着本工程开投 入使用，按照规定应及时办理资产估价入账。 但很多企业的项目通过初验一年多了，仍未办理资产估价入账手续企业这样处理，有的是企业盈余管理的需要，这样的企业往往 故意不按照上述会计准则的规定进行会计确认和计量、列报。这种情况，审计人员只要分析一下企业前后几期的会计报表或者被审计单位 诸如考核指标完成情况表之类的东西，然后经审计小组集体智慧得出 结论后，由审计中一个比较憨厚的人，正式和被审计单位的财务负责 人或者主管会计工作的领导随便聊天就可以印证的。 但是这个印证是 没有多大用处的，

14、审计人员尤其是外部审计人员，是没有必要较真去 判断企业产生的会计差错，是否是企业的主观故意行为。有时候，我们审计人员也不要把企业的管理人员想的太那啥 了，审计人员工作的时候，那个要抱着质疑的思维态度工作的理论， 我觉得主要是在风险评估时候，而不是时时刻刻看被审计单位的所有 人和实物都不顺眼，这样时间长了会得病的！有一次，一位助理人员 问我：“企业对达到预定使用状态的固定资产，没有及时办理资产估 价入账的原因除了故意舞弊之外，还有其他原因吗？ ”“理论上有其他原因，那就是非故意舞弊的缘故而造成的结 果"，我不紧不慢地回答。其实，这既是废话，也是两头堵的话，更 是一句大实话！实务中，固定

15、资产估价入账事宜，主要是由企业财务人员牵头办理的，我总是看到企业财务人员追着业务人员要资料，很少或者根 本没看到过其他部门的人员催着财务人员及时入账的。 事不关己高高 挂起这句话还真是有道理的。那如何解决类似这样的情况呢？我的答案还是一句废话一一让这个事情关他不就行了吗？比如，如果固定资产已经达到预定使用状态， 如果除了财务人员之外的 相关业务人员不及时提供估价入账的原始凭证， 一切后果由业务人员负责，不就行了吗？我遇见过几个非故意舞弊没有及时估价入账的例子，为什么 这么说呢，因为这些企业如果估价入账对其当前或者以后大大有利， 但是其还是没有估价入账，就已经说明问题了，对其无毫无好处的事 情，

16、其非得要这么做，假设其不是傻子，那应该不是主观故意之行为！ 这方面的例子很多，比如：例子1：财务人员没有取得合理合法的原始凭证，认为这样估 价入账是错误的；例子2:财务人员追了业务人员N次了，具也没有提供估价入 账的原始凭证；例子3：财务人员不愿意估价入账，其觉得以后调整账项太麻烦（折旧不调整了，不代表其他项目不需要调整）；例子4:真的不明白，这个还要估价入账吗？例子5:税务局不让估价入账，估价入账有税务风险；例子6:在建工程和固定资产一样，除了折旧，没有本质区别？ 我们企业才不在乎折不折旧呢；例子7:不会估那个价；例子8:企业没有使用这个固定资产生产产品或提供劳务取得 任何收入，估价入账提折

17、旧会违反会计的配比原则；例子9:不能带来经济利益的资源不能叫资产。什么？在建工 程也是资产？什么？是未来的经济利益？那也不能叫固定资产，毕竟固定资产是实实在在的，固固定定的五、结论实务中经常发生的业务，我叫其为成熟的业务，这样的业务， 一般都有成熟的会计准则来规范，这样的成熟会计准则，一般智力的 人，理解起来也不难，只要企业财务人员身在业务中，统筹考虑企业 触动了准则的那些条款，搜集齐全资料（看合同、看企业支付的货币 资金，看现场，看增加的收入品种，看会议记录就知道管谁要资料了， 当然，挂支的时候，业务人员会主动找财务人员的）。这样，怎么地 也能把账务做起来的，一般也不会差太多，即使差了，审计人员指出， 也会主动调整而不和审计人员纠纷但是，如果被单位单位对审计意见视而不见、听而不闻，觉得企业过去发生的交易或者事项，不符合会计准则关于估价入账的规定，我觉得审计人员也没有必要和其纠缠下去了。 建议审计人员去业 务现场仔细观察观察，和工人师傅聊聊天，聊聊雾霾是不是和企业的 生产有等内容也是可以的。然后，审计人员可以依据企业提供的或者 亲自收集到的纸质资料，并结合在业务现场观察到的结果，整理一份 问答提纲，还是让审计组全体人员看看，集体智慧一下，然后排一个 和蔼的人，去和被审计单位的人协