商业银行会计改革若干问题研究(一)

1、商业银行会计改革假设干问题研究 一内容提要 :本文就商业银行会计改革中的假设干问题进行探讨。重点分析 了存贷款、利息收入、准备、衍生金融工具等商业银行主要业务的会 计处理问题，并就商业银行会计信息披露制度提出了相关建议。 【关键词】商业银行存贷款利息收入准备金衍生金融工具会计信息披 露中国商业银行现行的会计标准体系形成于 20世纪 90 年代初期，其后， 虽历经屡次修改和补充，但总体框架并无改变。十年来，中国的金融 环境与商业银行的经营机制都发生了巨大的变化，金融企业会计改革 已成当务之急。本文将在借鉴国际经验的根底上，就商业银行会计改 革中的假设干具体问题进行探讨。一、关于商业银行会计标准体

2、系的框架 据我们了解，改革后的金融企业会计标准体系将有以下特点：一是以 新的?会计法? 和?企业财务会计报告条例? 为根底，借鉴国际惯例， 结合我国各类金融企业的特点，制定新的金融企业会计制度；二是在 新的金融企业会计制度的根底上，制定统一的金融企业会计科目和会 计报表；三是根据现阶段我国商业银行的业务开展情况，完成包括表 外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求 的银行根本业务会计准那么，作为中国企业会计准那么体系的组成局部。 我们认为上述安排能够满足商业银行现阶段会计改革的需要，并提出 如下建议：1 金融企业会计制度与根本业务准那么并存的局面是中国现阶段的国情 所决定的

3、。前者存在的根底是其更易操作，更易为实务人员所接受。 后者存在的根底是其更易为国外投资人与金融界人士所理解和接受， 更有利于中国的商业银行融入国际金融市场。从这个意义上讲，两者 在本质上应当是一致的， 但又应各有所长， 以分别适用于不同的场合。2 在形式上， 制度与准那么应当有所不同。 首先，从标准经济业务的范围 上看，金融企业会计制度应类似于工商企业会计制度，涵盖被标准企 业的所有业务，既包括商业银行特有的存贷款等业务，同时也包括固 定资产、所得税等各类企业共有业务。而商业银行会计准那么标准的范 围那么应以商业银行特有的存贷款等业务为主，至于各类企业共有的业 务，那么可在其他相关准那么中加以

4、标准。其次，从标准经济业务的方法 上看，制度规定应当较准那么更为具体、明确。以应收利息为例，在制 度中，应明确规定应收利息符合哪些条件就应当记入当期损益，符合 哪些条件那么可以不计入当期损益。而在准那么中，那么只规定商业银行确 认利息收入的根本会计政策即可。3 针对商业银行、 证券公司、 保险公司等不同类别的金融企业制定统一 的会计科目和会计报表是必要的。统一的会计科目和会计报表的主要 目的是落实金融企业会计制度的各项要求，在满足财政部对商业银行 财务状况、经营成果的信息需要的前提下，建议统一会计科目的设置 不宜过细。各商业银行在日常核算中，可以根据自身经营的特点与管 理要求制定日常使用的会计

5、科目体系，这种会计科目应与统一会计科 目建立明确的对照归属关系，其实施应报经财政部批准。二、贷款与存款业务的会计处理一贷款业务的会计处理贷款是商业银行最重要的业务，因此，有 关贷款的详细信息对于会计信息使用者的决策至为重要。贷款的信息 是多层次与多维的，从流动性的角度出发，可以将贷款划分为短期一 年内贷款与中长期一年以上贷款；从贷款的发放方式出发，可 以将其划分为信用贷款、担保贷款、抵押质押贷款等；从贷款的质量 角度出发，可以将其划分为正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷 款或者按五级分类划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款 和损失贷款。对于贷款的这些分类信息的反映，可以有不同的思路。

6、国外商业银行 对贷款一般是充分利用现代大型计算机与数据库，从不同角度以不同 分类标准进行详细统计，从而更好地满足银行自身管理的需求。在信 息披露时，在资产负债表内按一种分类标准披露贷款信息，贷款的其 他分类信息那么在报表附注中进行披露。而中国的商业银行那么力图在表 内披露尽可能多的贷款信息。从资产负债表上看，中国的商业银行对 贷款的分类往往是 多维立体的，既有从流动性出发的短期贷款与中长 期贷款的分类，又有从贷款发放对象出发的对公贷款与个人贷款的分 类，还有从贷款质量出发的逾期贷款数据。 这样的会计信息看似丰富， 实际上由于各种分类标准的交叉与混用，反而降低了贷款信息的决策 参考价值。造成上述

7、状况的原因在于中国的商业银行在自己的电子化核算系统中， 未能充分地应用现代数据库技术。在考虑如何满足不断膨胀的会计信 息需求时，我们能够想到的唯一方法就是增设会计科目。但会计科目 的增加是有限的， 更重要的是，会计科目对会计信息的分类是唯一的， 取此那么舍彼。对贷款的核算，应该尽可能应用现代数据管理技术，对 其相关的信息要素，可以选取一种最重要的分类标准，按此设置会计 科目参与复式记账并在表内加以披露应该讲，贷款的各种信息都具 备决策有用性，但资产负债表最主要的职能是反映商业银行的财务状 况，从这一点看，贷款的流动性信息最重要，因此，对贷款的核算， 首要的分类标准应当是按流动性将其划分为短期贷

8、款和中长期贷款 至于其他方面的信息，那么利用现代信息库技术，通过设置信息代码进 行反映，这些信息代码要素在计算机内进行不同的组合，即可得出不 同的分类统计结果。这些结果可在表外披露，以更好地满足银行内部 及外部不同信息使用者的不同需求。二贷款利息的会计处理在 2000 年以前，按照有关规定，商业银行应根据借款合同按季或按月 结息。对于逾期含展期后贷款逾期未满半年的，银行应计算应收 利息，并纳入当期损益。逾期满半年及超过半年仍未归还的贷款，其 应收利息不再计入当期损益，而是在表外进行核算。实际收到的利息 计入当期损益。但关于应收利息的上述政策最近有较大的改变。例如，在财政部所颁 发的?公开发行证

9、券的商业银行有关业务会计处理补充规定? 财会字 200020 号规定：银行发放的贷款到期含展期 90天及以上而未收 回的，应计利息停止计入收入，转在表外进行登记。其已计提的贷款 利息收入在贷款到期 90 天后仍未收到的， 应冲减原已计入损益的利息 收入，转入表外进行核算。而在?财政部关于调整金融企业应收利息 核算方法的通知?财金字 200125 号中那么进一步规定：贷款利息自 结息日起，逾期 180 天含以内的应收未收利息，应继续计入当期 损益；贷款利息逾期 180 天以上，无论贷款本金是否逾期，发生的应 收未收利息不再计入当期损益， 在表外核算，实际收回时再计入损益。 对已经纳入损益的应收未

10、收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过 180天以后，金融企业要相应作冲利息收入处理。 关于贷款的应收利息是否计入当期损益，可以有不同的处理方法。在 大多数国家例如英国的商业银行，如果应收利息自结息日起逾期 一定期限仍未收回，那么可将其红字冲回。在此期限内，如果银行认为 该笔应收利息已无收回希望，也可将其在表内红字冲回。而在另一些 国家例如德国的商业银行，通常将贷款应收利息与贷款本金一并 核算。由于贷款应收利息与贷款本金一并核算，因此，对应收利息逾 期的处理方式与上述英国等国的商业银行有所不同。其要点是：1在贷款本金到期前，如果银行认为逾期的应收利息仍可以收回， 那么将其确认为当期损益，并计入

11、损益表。反之，如果银行认为逾期的 应收利息很可能收不回，那么不再将其确认为当期损益，而是作为待转利息收入工程并在资产负债表上加以列示 2在贷款本金到期后，无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收 回，均不再将其确认为当期损益，并作为待转利息收入工程在资产负 债表上加以列示。3当银行确定逾期的应收利息无法收回时，同时冲减贷款工程中的 应收利息局部和待转利息收入工程。各国商业银行关于贷款利息核算的主要区别在于以什么标准作为应收 利息停止计入表内利息收入的标准。在某些国家如英国 ，这一标准 是贷款的结算日，即只要应收利息在一定期限内未能收回，那么应停止 将其记入当期损益。而在另一些将应收利息与贷款本金

12、放在一起核算 的国家如德国，这一标准是贷款本金的到期时刻，即只要应收利息 在贷款本金逾期或逾期满一定期限后仍未收回， 那么不再计入当期损益。 在贷款发放期限较短如三个月的情况下，上述两种标准的经济后 果相差不大。但在贷款期限较长的情况下，在贷款本金到期前，应收 利息可能已经长期未能收回，此时，其成为坏账的可能性相当大。如 果以贷款本金是否逾期做为应收利息是否应确认为当期损益的标准， 那么有可能使商业银行虚夸利润，垫付相应的营业税和所得税。从这个 意义上讲，我们认为，当应收利息自结算日起到达一定期限仍未收回 时，即不再将其确认为当期损益更符合会计的稳健原那么。更进一步， 按照财金字 200125

13、 号的规定， 贷款的应收利息需在结息日 后 180 天以上，才不再计入当期损益。相对于其他国家如英国大部 分银行是 90 天，美国大局部银行那么是 60 天，这一期限似乎过长，事 实上，贷款的应收利息在结息日 90 天后，其收回的可能性已大大降低， 因此，对贷款的应收利息，如在结息日后 90 天仍未收回，那么建议不再 计入当期损益。三商业银行被动垫款的会计处理狭义的贷款业务主要是指按照社会的需求，通过贷款协议由银行提供 的各类贷款；广义的贷款业务通常还包括商业汇票的贴现以及信用证 业务、对外担保、承兑业务过程中由于客户未能按期付款而使银行发 生的被动垫款。近年来，银行利用自身信用开展担保、承兑

14、等业务日 益增多，相应也承当了一定的风险，这种风险一旦化为现实，那么集中 表达在银行承兑汇票垫款、信用证垫款及担保业务垫款中，为了充分 揭示这种风险，应当要求商业银行将这类贷款性垫款与正常贷款分别 核算，同时，对这类垫款应当计提一定比例的准备金。四存款业务的会计处理 类似于贷款，在会计报表中，对存款信息进行多维披露，实际是降低 的会计信息的质量。 在资产负债表中， 应重点披露存款的流动性信息， 至于存款其他方面的分类信息，那么应在会计报表附注中进行披露。 不过值得注意的是，在会计报表中，中国的商业银行往往将活期存款 归为流动负债、定期存款归为长期负债。但由于大量的定期存款期限 在一年以内，将其

15、归并为长期负债其实并不合理。有必要规定，定期 存款应按存期分别归入流动负债与长期负债中。三、商业银行准备金的提取问题一专项准备与普通准备 商业银行是一种特殊的企业，其业务对象具有广泛的社会性。对商业 银行来说，稳健经营至为重要，而提取准备金那么是商业银行稳健经营 的最重要手段之一。商业银行提取准备金应着眼于其总体资产的质量，而不应仅仅针对贷 款的质量只不过贷款在商业银行的总资产中占据重要份额，贷款的 呆账准备也相应成为准备金的主要局部 。从这一点出发，我们可以将 各国商业银行提取的准备金分为两类： 一类是针对特定类别的资产 主 要是按照五级分类形成的贷款类别 的可能损失所提取的专项准备金， 另

16、一类那么是针对总体资产可能发生的不确定损失所提取的普通准备金。 以英国的商业银行为例，其所提取的准备金主要有四种：1专项呆账准备金。英国银行的各分行一般都有一个专门的信贷控 制委员会或类似机构，该机构定期对本行的贷款对象进行考察，以分 析贷款的质量。一旦该委员会认为某笔贷款的质量存在问题，那么通知 本行会计部门相应对该笔贷款提取一定的贷款准备金。提取准备金的 金额及其与贷款总额的比例视该笔贷款的质量恶化状况而定，其具体 提取标准按贷款五级分类执行，大致比例为：正常贷款不提或提取比 例低于 1%，关注贷款为 2%，次级贷款为 20%，可疑贷款为 50%，损 失类贷款为 100%.2或有负债与承诺

17、准备金。英国商业银行针对其所承当的或有负债与承诺提取一定的或有负债与承诺准备金，该工程在资产负债表上单 独列示。3一般呆账准备金。英国银行的总行每年年底针对一般的信贷风险 由总行提取一定金额的一般呆账准备金。4国家风险准备金。是针对某分行的资产不仅仅局限于贷款所 提取的一种一般准备，视各分行所处国家经济环境确定提取金额与比 例。由总行财会部门负责提取。在上述四种准备金中，前两种属专项准备，第四种属普通准备，第三 种的性质界于专项准备与普通准备之间，姑且将其归于普通准备。 专项准备金与普通准备金的划分对商业银行而言有着重要意义。任何 一家商业银行，其资产主要是贷款的损失有些已经显现，但尚未 最后

18、实现，对这类资产损失有必要提取一定的专项准备。同时，银行 的那些现在看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在损失的危险， 这种潜在损失具有较高的不确定性，难以确定应提多少专项准备，而 提取普通准备那么是一种较好的方法。普通准备与专项准备相结合的体 系既考虑了特定资产所存在的实际风险，又考虑了总体资产所存在的 潜在风险，充分表达了稳健经营的要求。这种准备金制度体系已成为 国际金融界的主流，也应当成为我国商业银行准备金制度改革的未来 方向。从计算资本充足率的角度看，按照巴塞尔协议的规定，普通准备由于 与特定资产的损失无关，因此具有资本的性质，可以作为附属资本参加资本充足率的计算，但专项准备那么由于与

19、已根本形成的特定资产的损失相关，不应参加资本充足率的计算。另外，从税务的角度看，专项准备一般可以免征所得税，而普通准备那么不免税。例如在英国，商业银行提取的专项贷款准备与或有负债与承诺准备可计入本钱以抵减 纳税所得，但一般呆账准备与国家风险准备除特殊情况外，均应进行 纳税调整，不得抵减纳税所得。二关于中国商业银行准备金制度的探讨 中国商业银行的准备金制度经历了两个阶段。在 2000 年以前，这一制 度的要点可概括如下：1准备金主要分为三种，贷款的呆账准备金、应收利息的坏账准备 金与投资风险准备金。2贷款的呆帐准备金按年末贷款余额的 1%与上年末呆帐准备金余 额之间的差额提取，坏账准备按年末应收

20、利息余额的一定比例提取， 投资风险准备那么按年末投资余额的一定比例提取。从 2001 年起，中国商业银行的准备金制度发生了较大变革，其要点如 下：1商业银行建立统一的呆账准备制度，提取呆账准备的资产包括贷 款、贴现、垫款、同业拆借等工程。商业银行不再提取坏账准备和投 资风险准备，不再单独申报核销坏账损失和投资损失。2商业银行可以根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备 的计提比例。呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的 1%. 上述两套准备金制度体系的共同特点是对普通准备与专项准备不作严 格区分。在 2000 年以前所执行的准备金制度中，

21、坏账准备与投资风险 准备可以视作针对应收利息和投资工程的专项准备。而贷款呆账准备 金的性质那么较难界定。从提取方法上看，它与贷款的总量相关而与具 体贷款的损失无关，应属普通准备。但从其核销的规定上看，其作用 实际主要是弥补特定贷款的损失，应属专项准备。这种制度的最主要 的后果是，由于目前大局部企业经营状况不佳，中国的商业银行实际 承当着很高的风险，不良贷款占贷款余额的比例远高于 1%，因此，商 业银行按 1%的比例提取准备金，其准备金充足性受到很大影响，不利 于商业银行的稳健经营。2001 年以后的准备金制度从总体上讲较以前大大前进了一步，起码从 制度安排的角度看，允许商业银行根据资产的实际质

22、量自主决定准备 金的提取数量。在新的制度安排下，呆账准备期末余额最高为提取呆 账准备资产期末余额的 100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的 1%， 而提取准备的对象又包括了商业银行的各项主要资产而不是仅局限 于贷款，所以，此时的准备金实际包含了普通准备与专项准备。既然 所有的债权性资产都应至少提取 1%的准备，这局部准备的实际性质与 普通准备十分类似。而各项债权性资产在此根底上，应视其风险程度 增加计提最高至 100%的准备，这种在 1%的根底上另行提取的准备的 性质可以算作专项准备。有一种观点认为，不对普通准备与专项准备进行严格划分，可以使商 业银行将所有的准备都算作普通准备纳入资本充足率的计算，从而有 利于提高中国