上市公司关联交易审计方法研究

1、北京理工大学珠海学院毕业论文诚信承诺书本人郑重承诺：我所呈交的毕业论文上市公司关联交易审计方法研究是在指导教师的指导下，独立开展研究取得的成果，文中引用他人的观点和材料，均在文后按顺序列出其参考文献，论文使用的数据真实可靠。承诺人签名： 日期： 年 月 日上市公司关联交易审计方法研究摘 要当前以及今后一段时期是我国上市公司快速发展的一段时期，也是我国的证券市场逐步成熟的阶段，在监管日益完善的压力下，上市公司为了获得配股资格，逃避证券市场对连续亏损企业特殊处理的监管，选择了关联方交易，这样就让注册会计师承担了审计风险，这些应该引起审计人员的高度重视。本文对上市公司关联交易审计方法的探讨，一则希望

2、引导上市公司从内部加强关联交易的规范性，保护中小股东的利益，提升上市公司价值；二则希望从分析关联方交易舞弊导向审计的审计程序和方法这个角度，详细剖析关联方交易的相关审计方法，进而提出建议。关键词：上市公司 关联交易 审计ABSTRACTThe current and even future will be not only the rapid development period of Listed Companies in China, but also the gradually mature stage of securities market of our country, under

3、 the pressure of supervision being increasingly perfected, the listed companies choose the related party transactions, in order to get allotment qualification, escape the securities market on the continuous loss of enterprise special treatment regulation, that added the risk of CPA auditor, which sh

4、ould cause the attention of audit staff. In this paper, we studied the audit methods in auditing transactions of listed companies, with a hope of on one hand guiding listed companies to enhance the management of related party transactions from internal, protecting the rights of small shareholders, k

5、eep and raise the price of listed companies; on the other hand that from the point of related party transaction fraud audit procedures and methods analysis, and a detailed analysis of the related party transaction audit method, then put forward some suggestions.Key words: listed company related tran

6、saction audit目 录摘 要错误！未定义书签。ABSTRACT错误！未定义书签。1.引言错误！未定义书签。1.1选题背景错误！未定义书签。1.2选题意义错误！未定义书签。1.3内容及思路错误！未定义书签。2.关联方关系及其交易的界定错误！未定义书签。2.1关联方关系的相关规定及其界定标准错误！未定义书签。关联方关系的相关规定错误！未定义书签。交联方关系的界定标准错误！未定义书签。2.2关联方交易的界定及其主要类型错误！未定义书签。交联方交易的性质错误！未定义书签。交联方交易的类型错误！未定义书签。3.关联交易的特点及常用舞弊方法错误！未定义书签。3.1关联交易的特点错误！未定义书签。

7、3.2上市公司利用关联交易舞弊的常用方法错误！未定义书签。销售舞弊错误！未定义书签。成本舞弊错误！未定义书签。税收舞弊错误！未定义书签。资产舞弊错误！未定义书签。3.3企业进行舞弊的动机分析错误！未定义书签。4.关联方交易的两面性以及公允的关联方交易错误！未定义书签。4.1 关联交易的积极方面错误！未定义书签。4.2 关联交易的消极影响错误！未定义书签。4.3 公允的关联方交易错误！未定义书签。5.利用关联方交易进行舞弊的理论剖析错误！未定义书签。5.1 利用关联方交易进行舞弊的概述错误！未定义书签。5.1.1 关联方交易舞弊的动机错误！未定义书签。5.1.2 关联方交易舞弊的危害性错误！未定

8、义书签。5.2 利用关联方交易进行舞弊的操纵空间及手段错误！未定义书签。5.2.1 利用关联方交易进行舞弊的操纵空间错误！未定义书签。5.2.2 利用关联方交易进行舞弊的常用手段错误！未定义书签。6.关联方交易舞弊的审计方法分析错误！未定义书签。6.1舞弊导向审计的相关概述错误！未定义书签。6.2针对舞弊的审计方法错误！未定义书签。6.3寻找企业舞弊线索错误！未定义书签。6.4 关联方交易舞弊的审计程序和方法错误！未定义书签。6.4.1 关联方交易舞弊的审计程序错误！未定义书签。6.4.2 关联方交易舞弊的审计方法错误！未定义书签。7.关联方交易舞弊及其审计的实际案例分析错误！未定义书签。8.

9、结 论错误！未定义书签。参考文献：错误！未定义书签。谢 辞错误！未定义书签。1. 引言1.1选题背景随着世界经济及技术方法的不断发展，关联方关系及其交易已成为现代市场经济生活中经常发生和普遍存在的现象。为了在市场活动中取得竞争和战略优势以及达到扩大生产经营规模或控制其他企业的目的，企业往往会通过一定的途径取得其他企业的权益，组成子公司，也可以通过资金融通、技术合作、共同开拓市场、供产销一体化等渠道进行合作经营或合资经营，这样母子公司间、受同一母公司控制的多家子公司之间，以及参与合作或合营的各方之间等就组成了关联方。关联方交易中，由于一方能够对交易的另一方的财务和生产经营决策实施控制或施加重大影

10、响，因此交易往往是建立在非公平合理的基础上的。证券市场上存在较多利用关联方交易粉饰报表的行为，如安然公司、世界通讯、施乐、默克药厂和AOL时代华纳等；而我国也先后出现了郑百文、海南琼民源和银广夏等案例。无一不是利用财务报告提供虚假财务信息，粉饰公司的财务状况和经营成果。其一方面违背公平原则，严重误导投资者的投资决策，破坏证券市场资源配置功能的发挥；另一方面，此类公司股价处于高位而缺乏实质性要素支撑，易形成巨大泡沫，加大市场风险，危害证券市场的稳定发展。由于关联方关系及其交易的产生与发展，并且关联方交易往往隐藏很深，不易被准确识别，使得会计师事务所的审计工作难度加大，审计风险不断增加。由于审计失

11、败，会计师事务所不但要为赔偿诉讼大伤脑筋，其一贯公正诚信的形象也开始受到质疑。一时间会计师事务所成为各界的声讨对象，所有矛头都指向了负责审计工作的会计师事务所。本文通过对企业关联方关系及其交易的识别，在对企业利用关联方交易进行财务舞弊、操纵利润的方法研究基础上，利用案例进行实际的数据统计分析，并针对关联方交易舞弊，提出可行有效的审计策略，进而达到从会计和审计两个方面规范关联方关系及其交易的目的。1.2选题意义关联方交易的舞弊导向审计研究在我国还处于起步阶段，该课题的研究就更加具有理论与实践意义：（1）开展此项研究是完善、加深及拓宽审计理论的需要。通过深入研究和分析关联方交易舞弊审计，明确审计风

12、险和审计方法，对完善我国的审计理论体系和提高我国审计工作水平具有十分重要的意义。（2）有助于规范企业关联方关系及其交易。对关联方交易的舞弊导向审计研究，不仅有利于完善关联方交易的会计制度建设，如关联方关系及其交易的信息披露制度，规范关联方交易的计价等，还有利于完善其监督约束机制。（3）有助于规范我国的证券市场。进一步加强对关联方交易的舞弊导向审计研究，对于提高上市公司信息披露透明度，保证上市公司质量，充分重视和坚持证券市场的公开、公平、公正原则，切实保证证券市场各环节信息的真实、准确和完整，具有积极意义。1.3内容及思路论文在详细介绍财务报表舞弊及关联方交易的基础上，从分析关联方交易舞弊导向审

13、计的审计程序和方法的角度，详细剖析了关联方交易审计风险及其防范规避方法，进而从企业内部和外部两方面提出建议。论文主要内容包括三个部分：第一部分是对上市公司关联交易的相关概念及内容的介绍，包括关联交易的内涵、特点及其两面性，并介绍了什么是公允的关联交易。第二部分在明确关联交易及其公允性的基础上，详细阐述了非正常关联交易的表现形式，举例了上市公司常用的关联交易舞弊方法，本部分对关联交易舞弊进行了界定，明确了论文的范围。第三部分是本文的重点，主要是针对以上所说的非正常关联交易现象，应用审计原理结合审计实践，探讨审计关联交易的主要审计方法。首先探讨了目前针对关联方交易舞弊而使用的审计程序和方法，在此分

14、析过程中通过几个案例加以说明，使问题的阐释简洁明了。本论文在分析了关联方交易舞弊的基础上，进行了规范分析，充分借鉴了审计理论以及会计准则相关规定，对相关问题进行了多角度分析，从关联方交易审计的程序、方法及两大方面探讨目前关联方交易舞弊导向审计中出现的一些问题，试图结合现代风险导向审计模式阐述适用于关联方交易舞弊的审计模式。2. 关联方关系及其交易的界定2.1关联方关系的相关规定及其界定标准2.1.1关联方关系的相关规定我国税收征收管理法实施细则中规定，关联企业是指存在下列关系之一的公司、企业、其他经济组织。即：1、在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；2、直接或者间接地

15、同为第三者所拥有或者控制；3、其他在利益上具有相关联的关系。我国最初对关联企业和关联方交易进行法律规制的主要目的是为了防止企业利用关联方交易逃税，从而维护国家税收。我国国家税务总局颁发的关联企业间业务往来税务管理规程认为企业与另一企业间借贷资金占企业自有资金的50%或以上，或企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的，为关联企业关系。我国财政部2006年颁布的企业会计准则第36号关联方披露给出了关联方关系的基本判断标准，即在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，准则将其视为关联方，如果两方或多方同受一方控制，准则也将其视为关联方。2.1.2交

16、联方关系的界定标准通过以上分析我们可以看出关联方关系的界定主要有以下标准：控制。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制可以通过各种方式来实现，主要有以下几种形式：第一，通过一方直接或间接拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。第二，虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。共同控制。共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。该准则所指的共同控制，仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。通常在两种情况下会形成共同控制：一是投资各方出资比例相同，根据合同规定，投资各方按照出资

17、比例控制被投资企业，从而形成共同控制；二是投资各方出资比例不同，但按合同规定，被投资企业的财务和经营政策由投资各方共同决定，任何一方不能单方面做出决策，从而形成共同控制。重大影响。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括：在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表，参与政策制定过程；互相交换管理人员：或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。重大影响的特征在于：当一方拥有另一方20%或20%至50%表决权资本时，或者当一方拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上有权参与企业的财务和经营政策且有参与决策能力，一般对被投资企业具有重大影响。

18、另外，在界定关联方关系时应遵循“实质重于形式”原则。关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。例如，对于控股股东，从理论上讲，必须持有各子公司有表决权的普通股股份的50%以上的股东，才能取得控制权，但对于那些股份较分散的子公司，往往只要持有其股份的25%-30%，就达到控制其子公司的目的，按照实质重于形式会计原则应将这种关系界定为关联方关系。同时，也不能由于企业与其他企业的日常业务往来，或其相互之间的经济依赖，或受某一企业和部门的影响而视为关联方。2.2关联方交易的界定及其主要类型2.2.1交联方交易的性质关联方交易的界定建立在关联方界定的基础之上。只有明确了那些公司和个人是关

19、联方，才能够准确的界定关联方交易。我国财政部颁布的企业会计准则第36号关联方披露规定，关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的行为，而不论是否收取价款。中国证监会发行监管部公布的股票发行审核备忘录第14号对重大关联方交易的界定是：发行人与其关联方达成的关联交易总额高于人民币3000万元或高于最近经审计净资产值的5%的关联交易。2.2.2交联方交易的类型关联方交易的主要类型有：1、购买或销售商品。2、购买或销售除商品以外的其他资产。3、提供或接受劳务。4、担保。5、提供资金（贷款或股权投资）。6、租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。7、代理。代理

20、主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务。8、研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。9、许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。10、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。11、关键管理人薪酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。3. 关联交易的特点及常用舞弊方法3.1关联交易的特点通过以上对关联方交易的界定标准，我们可以看出关联方交易具有如下特点：首先，关联方交易是按照关联方的判断标准，构成关联方关系的企业之间、企业与个

21、人之间的交易，即通常是在关联方已经存在的情况下，关联各方之间的交易。其次，资源或义务的转移是关联方交易的主要特征。在通常情况下，在资源和义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。最后，关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。关联方交易是指关联方之间发生转移资源或义务的事项，无论是否收取价款。关联方交易是一种独特的交易形式。关联方交易与非关联方交易相比，具有一些独特的特点，具有两面性特征。3.2上市公司利用关联交易舞弊的常用方法由于改制的不彻底性，导致上市公司和其控股企业之间存在着千丝万缕的联系。由于一些政治或其他经济原因，常常会通过关联企业之间产品的购销业务来提高自己的销售收入或者降

22、低自己的生产成本。提高自己的利润率；或者通过资产重组等方式，低价购买关联企业的优质资产。剥离自己的劣质资产。从而达到优化自己的资源配置，提高自己的获利能力，增强自己在市场上的竞争能力。常见的有以下几种方法：3.2.1销售舞弊销售给控股股东和非控股子公司。上市公司将产品销售给控股股东和非控股子公司， 因无须合并报表，因而不必以对外的销售作为最终的销售实现。这种制造利润的手段很难持续，而且应收账款的潜在坏账损失风险较大。在不同控股程度子公司问的安排销售。在同时拥有几家不同控股程度的子公司且均经营同一业务的情况下，上市公司可在不同控股程度的子公司之间分配订单以达到调节利润的目的。该手段也常被上市公司

23、用来规避税收。上市公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产。上市公司溢价采购控股子公司产品及劳务形成固定资产，一方面，该类交易无须披露，另一方面上市公司采购后形成固定资产，则子公司的销售可确认实现，并可确认为当期合并报表利润。买入的固定资产虽定价过高，但因其折旧分多年提取，因此当期利润增加因素远高于因折1日增加而导致的利润减少因素。变更销售收入确认方式。跨年度实现的销售，需要在年度间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率，而该类比率的变化，无疑会影响到当期盈利。3.2.2成本舞弊不同成本费用项目之间的分类变化。虽然企业财务会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分，但有些项目

24、的归类仍有一定的弹性。在销售费用和管理费用，就存在一些归类上的差异，如对销售办事处的租金及折旧支出，有的上市公司将其归入管理费用，有的将其归入销售费用。该种归类的变化会导致费用比率的非经常性的波动。变通广告费用与商标使用费。对于拥有自有品牌的上市公司而言，其广告费用的政策变化主要是：将广告费用视为收益性支出计入当期销售费用或是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销。对于使用控股股东品牌的上市公司而言，一种情况是控股股东支付当期广告费用，而上市公司按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股股东作为商标使用费；另一种情况是上市公司除支付商标使用费外，还支付当期广告费用。前者高估了当期利润，后者则低估

25、了当期利润。利息费用资本化。上市公司与控股股东以及非控股子公司之间存在大量的资金往来，一般而言，控股股东占用上市公司资金的情况较为普遍。对于占用的资金，有的上市公司收取资金占用费，其收取的费用比率存在区别。如果上市公司与其关联方之间资金占用费用巨大，则收取的利息费用对当期利润影响巨大。此外利息费用的资本化也常被用来作为降低费用和提高利润的手段。3.2.3税收舞弊所得税返还款的确认期间舞弊。目前一部分上市公司执行地方财政返还的所得税优惠政策，对于返还的所得税款，有的上市公司采用权责发生制来确认，有的上市公司则采用收付实现制来确认。如确认政策有变动，采用收付实现制来确认，则不同期间的所得税返还款确

26、认金额存在较大弹性。通过内部转移价格规避增值税。对于实行垂直一体化的上市公司，如果上游环节免交增值税，但其免交的增值税额仍可作为下游环节的进项税额进行抵扣，则上市公司可通过提高上游环节的内部转移价格，提高进项税额，从而达到规避增值税的目的，而且对于免交增值税的企业，其被抵扣的进项税额将直接降低成本，提高利润。3.2.4资产舞弊资产溢价转让，提高当期收益。资产转让是上市公司提高当期收益的最便捷的手段，特别是对于控股股东实力雄厚的上市公司，控股股东对其支持的主要手段便是溢价收购上市公司的不良资产，包括应收账款、存货、投资以及固定资产等，这通常是资产重组的第一步。以不良实物资产对外投资。上市公司以不

27、良实物资产与控股股东合资成立公司，由此来降低该不良资产给上市公司带来的损失。调节股权投资比率。根据企业会计准则的规定，上市公司对于持有股权比率20%以下的子公司一般采用成本法核算；对于持有股权比率20%-50%以上的子公司采用权益法核算。采用成本法核算的子公司的收益必须在分红时才能体现为母公司的收益，而同样子公司的亏损也不会反映在当期的母公司的报表中。而采用收益法核算的子公司的收益，一般在当期按母公司持有的股权比率确认为当期的损益。因此对于连年亏损的子公司，上市公司一般将其股权减持至19%，以暂时隐藏该项亏损；而对于盈利状况较好的子公司，如股权比率在20%以下，上市公司一般会寻求提高股权比率至

28、20%以上。折旧和摊销年限的自我“调节”。对于某些上市公司而言，固定资产折旧占销售收入的比重很大，因而固定资产折旧金额的变化对最终利润的影响也较大。上市公司一般通过将折旧比率确定为一个区间，从而在每年折旧金额确定上拥有较大弹性。上市公司在收购股权过程中会形成股权投资差额，对于溢价收购所形成的借方余额，准则要求在10年内摊销完；对于贷方余额，一般是折价收购所形成，要求在10年以上期间内摊销完。因此，上市公司在确定摊销年限上拥有调节余地。控制资产减值准备的提取和冲回。目前要求提取减值准备的资产有应收款项（坏账准备）、存货（存货跌价准备）、长短期投资（长短期投资减值准备），另外固定资产等长期资产也可

29、按要求提取减值准备。以上各项准备的提取在实施当年因允许追溯调整，从而给上市公司机会将各类损失在以前各年度体现，因而只影响到当期股东权益的年初未分配利润，而对当期利润没有太大影响。此外在准备提取和冲回方面，上市公司有很大的自我调节余地。3.3企业进行舞弊的动机分析有动机才会行动。进行舞弊的管理层当局也是在各种动机驱使下才铤而走险。一般而言，通过对我国上市公司的案例分析，管理舞弊的动机可以归结为以下几个方面：1、骗取外部资金，融资圈钱根据证券法规的规定，发行股票和股票上市的公司必须连续三年盈利。达不到这一要求的公司便通过各种舞弊手段进行会计处理，以确保公司连续三年盈利。同时，在发行股票时，当发行市

30、盈率受到限制时，许多公司也为提高发行价格而进行财务包装。上市后，当公司需要再融资时，会采用配股或增发新股的形式。中国证监会要求上市公司净资产收益率达到6%，才能配股。为实现配股或增发新股，上市公司具有强烈的动机对利润进行操纵。 2、迎合市场预期，二级市场炒作迎合市场预期，二级市场炒作。目的是利用虚假的财务信息操纵股票市场价格。股价的升降直接受到公司财务状况的影响。因此，上市公司为维持股价或使股价达到预期波动水平，往往通过管理舞弊，借助不实的财务信息来操纵股价。3、逃避证监会的处罚，避免戴帽根据我国公司法规定，如果上市公司连续三年出现亏损，公司将被处以暂停股票上市：根据沪深两地证券交易所的股票上

31、市规则，如果上市公司连续两年出现亏损或者有一年的股东权益低于注册资本，公司将被特别处理（ST）；其中最近三年连续亏损的公司会被冠以“*ST”。为了避免戴帽，逃避证监会的处罚，这些“问题”公司一般都会表现出强烈的扭亏为盈的欲望，就极有可能产生舞弊的动机。4、谋取以财务业绩为基础的私人报酬最大化公司管理当局为了达成预算目标，借以表现其为成功的高层管理人员，或是为了绩效奖金或年底分红等物质报酬，可能会虚报财务报告。4. 关联方交易的两面性以及公允的关联方交易现实经济活动中，关联方交易具有两面性，关联方交易降低交易成本，带来企业竞争优势的同时也严重侵害了投资者的合法权益。4.1 关联交易的积极方面首先

32、，集团内部组织的交易活动可降低市场交易成本，提高经营效率。企业集团以资本或其它经济利益为纽带，依靠控制、共同控制或施加重大影响，实现集团内部纵向的行政权力指导和资源配置。因而发生在企业集团成员组织之间的关联方交易可以大大节约交易费用，同时企业集团可以通过内部组织之间的专业化分工协作使集团内成员的技术选择和劳动组合专门化，从而节约劳动时间，提高劳动效率，实现规模经济。信息的不对称以及市场的不确定性，会使集团内部组织交易的比较优势格外突出。其次，组建企业集团进行内部财务和经营政策协调可以构筑市场竞争优势。多个企业通过资本纽带或按照一定的协议组成企业集团后，可在政策制定中进行充分协调，在产品市场上采

33、取一致行动，形成战略协同效应，对抗激烈的市场竞争，降低单个企业经营风险。再次，通过内部关联方交易进行合理避税，减少企业集团整体纳税支出。通常情况下，企业集团可以通过内部交易在国家税收允许的范围内进行收益转移，在整个集团公司经营业绩和盈余不变的情况下，可以使整个集团公司的整体税负水平下降，以达到合理避税的目的。4.2 关联交易的消极影响首先，关联方交易有可能侵害非关联股东、债权人和公司整体的利益。关联方交易往往是通过公司内部人即公司经营管理层实现的，在关联方交易中，处于控股地位的大股东往往利用表决权优势对上市公司关联方交易做出安排，其结果是给控股股东带来额外收益，但却损害了上市公司整体的利益；同

34、时，也侵害了少数股东和债权人的利益。这里引用香港何美欢教授关于关联方交易的一个很有代表性的例子：如A控制A股份有限公司60%的股份，A与A公司之间的交易应属于关联方交易。在这种交易中，A可能会出于本人的利益而偏袒他本人而不是A公司，因为在A公司的收益中，他只占60%的份额。这样，对A公司来讲，这是一笔不利的交易，少数股东和债权人将受到损失。其次，关联方交易也可能会进一步对证券市场构成严重危害。证券市场的投资者是证券市场的基础，但如果证券市场成为少数人士利用关联方交易攫取利润的游戏场所，投资者将会对市场丧失信心，最终将会远离市场。关联方交易对证券市场的另一种严重危害是增加了关联方内部人士进行内幕

35、交易的机会和市场操纵的手段。关联方交易还粉饰了公司财务报表，掩盖了投资风险，影响投资者对公司前景的判断和做出J下确的投资决策，证券市场的“三公原则”势必将受到损害而失去其存在的基础。4.3 公允的关联方交易从上面的分析可以看出，关联方交易并没有合法与不合法之分，而只有公允与非公允的区别。本文认为，公允的关联方交易至少应具备三个要素：交易价格必须是市场价格或是比照市场价格为基础制定的价格；交易的目的是致力于提升企业的核心竞争力，而非出于不良的目的，如操纵市场、转移利润或财产、粉饰报表等；交易的后果不能损害企业及非关联方的利益。法律保护的是公允的关联方交易，只要交易价格公平合理并保持关联方交易信息

36、披露的透明度和及时性，是符合有关法律规定的。关联方如果出于某种利益考虑而做出有失公允的关联方交易，那是法律法规所限制的。5. 利用关联方交易进行舞弊的理论剖析5.1 利用关联方交易进行舞弊的概述5.1.1 关联方交易舞弊的动机大量资料证明，关联方交易舞弊的主要动机包括以下方面：一是操纵利润，粉饰业绩。关联企业为了实现利润转移的目的，可能人为降低税负，将利润转移到税率低或者可以免税的关联企业；或者为了将赢利企业的利润转移到亏损企业，实现整个集团税负最小化；或者为了防止以后年度经营业绩下滑给上市公司带来不利影响，借助关联方交易舞弊将利润转移到母公司或大股东处，待以后年度业绩不佳时再转回。二是提供担

37、保，突破银行限制条件。上市公司信誉较高，取得银行贷款相对容易，母公司为了获得发展资金，往往借助上市公司作为担保从银行取得贷款。三是配股和增发动机。我国证券监督管理委员会对上市公司的配股增发有严格的要求， 其中净资产收益率是重要指标之一，上市公司为了顺利通过审核，获得配股和增发资格，采取各种手段来提高净资产收益率，并且对各年度的盈余进行操纵。四是制造虚假股票信息。上市公司的股价与有关各方的利益息息相关。于是在证券市场上，公司与机构联手炒作、做庄等现象层出不穷。为了达到炒作的目的，一些上市公司便在中报、年报中“做出"较高或较低的利润，以达到操纵股价的目的。五是避免处罚的动机。上市公司上市

38、后可能因利润实现数低于预测数或出现亏损而丧失配股或增发资格，因财务状况恶化而被特别处理、停牌甚至摘牌等，为了避免这样的处罚，也会产生舞弊的动机。5.1.2 关联方交易舞弊的危害性由于上市公司采取以上手段进行不正当的关联方交易，对国家利益、市场资源配置、乃至整个证券市场秩序等都产生严重的危害，具体表现在：一是损害了国家利益。非公允的关联方交易，使得上市公司减少总体税负，导致国家税收流失；二是不利于市场资源的合理配置。上市公司利用关联方交易舞弊，虚假的信息披露一旦出笼，必然在证券市场造成种种繁荣的假象，而投资者的资金必然向这些公司集中，导致资源利用效率的低下；三是严重损害中小投资者利益。上市公司利

39、用关联方交易，获取资产转让收益进而操纵利润，从而达到保配、扭亏或保牌的目的，但当虚假的优良业绩一旦破灭，最终受到损害的仍是中小投资者。5.2 利用关联方交易进行舞弊的操纵空间及手段5.2.1 利用关联方交易进行舞弊的操纵空间1、公司与其关联方进行资产买卖2、公司为其关联方提供担保3、上市公司向其董事会成员提供信用贷款4、控制股东的债务与上市公司债权充抵5、控股股东掠夺公司的利润6、利用资产减值及会计估计变更调节各期利润5.2.2 利用关联方交易进行舞弊的常用手段1、虚构经济业务，人为抬高上市公司业绩。2、高价或低价转让、置换和出售资产。3、以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，以抬高上市公司经营

40、业绩。4、以低息或者高息发生资金往来，调节财务费用，操纵企业利润。5、以收取或支付管理费、或分摊共同费用来进行盈余管理。6. 关联方交易舞弊的审计方法分析6.1舞弊导向审计的相关概述舞弊导向审计也称管理舞弊审计，是指审计管理层舞弊，或者说是针对管理层舞弊的审计，是注册会计师审计的一种。管理层舞弊风险是指财务报表存在由于管理层舞弊引发的重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于上市公司的资料相对透明、方便收集且具有说服性，又由于上市公司的财务报告有更多的利益相关者使得其更加备受关注，所以本文中的案例多是来自上市公司，背景均为关联方交易舞弊。但全文涉及的管理层舞弊并不只界定在此范围内，

41、而是广义的企业内部存在的管理层舞弊。6.2针对舞弊的审计方法（1）保持职业谨慎，了解客户的经营状况。审计人员无论是在审计计划阶段，还是实施阶段，都必然保持必要的职业质疑。一个称职的审计人员必须具备强烈的好奇心和敏锐的观察力，能够在看似无关的现象中发现舞弊的线索。（2）进行分析性复核。当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序。从整体看，注册会计师在审计时往往更看重加总合计，摘抄明细，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当的运用这一程序，就可以把握被审计单位会

42、计报表认定的合理性，从而事半功倍地发现舞弊。（3）现场调研及利用专业机构。现场调研及利用专业机构的帮助可以加深审计人员对被审计单位的了解，提高他们发现舞弊的能力。目前我国审计人员在外勤审计工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处直奔账簿凭证，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料。如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，他会从员工的士气、企业的生产现场、管理部门的设置与运作等方面得到对企业经营状况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人员发现潜在的舞弊。（4）寻找关联方及其交易。有的公司为了达到一定的目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联方交易从

43、表面上看完全是两个独立法人的交易。所有这些都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略的向管理当局询问，多研读一些利用关联方交易舞弊的案例，就会增加自己发现关联方交易舞弊的能力。（5）关注“其他应收款”和“其他应付款”。审计人员在工作中应该特别注意对这两个账户的审计。特别关注长期挂账的“其他应收款”明细科目。长期挂账的“其他应收款"往往是收不回来的坏账或投资或早已发生的费用，因此审计人员在审计时，对于账龄比较长的应收款，要彻底弄清它的性质和内容。不能轻易相信函证的结果。应当亲自到

44、被函证单位了解情况，并向其索取承认此笔债务的声明书。将“其他应付款”与“应收账款”的明细科目相核对。因为“其他应付款”常常会隐藏收入，所以审计人员应将“其他应付款”明细科目与“应收账款”明细科目核对。如果发现“其他应付款”中的债权人实际是购买公司产品的购货方，则应进一步审查这是否意味着公司有隐瞒收入的行为。6.3寻找企业舞弊线索在审计实务中，注册会计师应当借助专业知识和经验去寻找企业管理层利用财务报表进行舞弊的线索。（1）公司行业政策尤其是近期公司大的方针政策的分析分析公司行业政策尤其是近期公司大的方针政策，发现不合理的财务指标，揭示舞弊的征兆行业是影响财务报告舞弊的一个重要因素。充分了解国家

45、宏观经济环境尤其是尽可能捕捉、搜集同行业竞争对手资料，进行横向比较易发现舞弊问题。据实证研究表明，计算机及数据处理服务行业、科学和医药仪器制造行业、家庭用具及电气设备制造业和计算机制造业等行业的公司财务报告舞弊比较集中。当上市公司融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余，为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品，订单显著减少，未来销售收入下降，成本增长超过收入的增长，应计利润与总资产之间呈反比例相关，应收账款急剧增长，现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性，盈余品质逐渐恶化，上述恶化的财务状况表明公司迫切需要维持有利的盈余记录以维持股价，其财务报告比非舞

46、弊公司有更高的财务杠杆、更低的资本周转率，其流动资产的比例更高，其中绝大部分是存货和应收账款。（2）有关联方交易的子公司财务报告及其附注的分析分析有关联方交易的子公司财务报告及其附注，若不符合披露的充分性及重要性原则，则明显有对投资者欺骗的嫌疑。没有识别关联方交易是导致审计失败的常见例子。如下交易则明显有对投资者欺骗的嫌疑：1、一些非同寻常的大额和获利丰厚的交易，如以远高于账面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但收取少量或未收取现金；2、在未花费代价或很少代价的情况下，收购控股股东下属的子公司；3、将大量的款项贷给控股股东，款项回收不理想，或者以高于市场利率计息；4、控股股东减少客户的利息费

47、用或减免债务；5、控股股东以非现金资产认缴股份，而且作价远高于账面价值；6、股东以向公司借款认缴股份或虚构银行进账单认缴股份；7、巨额的法律诉讼。对关联方交易的分析通常采用交集原则和重要性原则并存手法揭示异常情况。在分析时，往往采用比较分析法（本月与上月比较），从增长额（绝对数）、增长率（相对数）两方面比较以揭示异常情况。假定分别对费用增长额前十位（定义为集合A）及增长率前十位（定义为集合B）的子公司进行排名，并定义集合C=AB，则集合C中子公司将是重点分析的对象之一，这就是“交集原则”。然而，交集原则并非一定能够揭示出全部费用异常的子公司，为此遵循“重要性原则”显得必不可少。（3）盈余减去经

48、营活动所产生的现金流量的差值指标分析在舞弊发现前的年份里的盈余要比发现后年份的盈余高很多，但经营活动的现金流量则是舞弊发现前的年份比发现后的年份低，所以在舞弊发现前盈余减去经营活动现金流量的值为正，舞弊公司通常比非舞弊公司报告更高的盈余，因此认为：盈余减去经营活动所产生的现金流量的差值指标为负值，负的现金流量表明现金短缺或信用短缺，影响营运周转，是潜在舞弊的一个信号。当然，这一信号只是发现财务报告舞弊的第一步，如果结合存货（如存货大量增加超过销售所需，尤其是高科技产业的产品过时的严重风险）、应收账款等项目的分析，将会产生更好的效果。（4）内部控制制度及环境的分析在很多情况下，除了上市公司管理当

49、局的合谋，还可能存在公司与外部相关主体的共谋。所以虚弱的内部控制制度及环境、公司的高速成长与长期趋势不一致的获利水平、管理当局对实现盈利预计的过度强调、以往曾经向审计师传递虚假信息或者干脆躲避审计师的管理当局，所有权结构以及在财务报告态度的进取性和内部控制虚弱之间的相互作用情况都是财务报告舞弊中具有显著性的风险因素。其他一些现象也是舞弊可能发生的信号，比如，经常更换外部审计师、管理层频繁变动、管理阶层严格要求主管达成预算的倾向、关联方交易、与客户或供应商之间不同寻常的关系等。6.4 关联方交易舞弊的审计程序和方法6.4.1 关联方交易舞弊的审计程序注册会计师应当实施专门审计程序以识别关联方，识

50、别有关交易是否为关联方交易，并在此基础上审查关联方交易，确定关联方交易是否已作适当的记录和披露，以提高会计信息的可靠性。注册会计师应当采取以下这些专门的审计程序：（1）获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质：1、了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理当局的职责分工，评价其识别和处理关联方及其交易的程序。2、查阅以前期间的审计工作底稿。3、查阅主要投资者、关键管理人员名单。4、询问主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系。5、了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系。6、查阅股东大会、董

51、事会会议及其他重要会议记录。企业的重大交易事项一般都要经过股东大会、董事会等重要会议讨论通过。因此，对这些会议记录的查阅，有助于注册会计师识别那些对企业有重大影响的关联方交易。7、询问其他注册会计师及前任注册会计师。8、审核所审计会计期间被审计单位的重大投资业务及资产重组方案。9、检查企业所得税申报资料及报送政府机构、证券交易所等的其他相关资料。（2）实施以下专门审计程序，以识别有关交易是否为关联方交易：1、查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联方及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有

52、助于识别部分重大的关联方交易的存在与否。2、了解被审计单位与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。注册会计师对这些事项的了解是为了发现未予披露的关联方交易线索。该程序有助于注册会计师识别在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易。3、了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。因为对接受或提供产品与劳务业务若未作会计处理，其中可能忽略、遗漏或隐藏此类交易的实质是关联方交易这一事实。4、查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或金额，尤其是资产负债表日前后确认的交易。被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类关联方交易，注册会计师应予以细致的检查。5、审阅有关存款、借

53、款的询证函和贷款卡，检查是否存在担保关系。注册会计师应通过对有关存款、借款询证函的审阅，证实被审计单位对这些款项的记录的真实性，以识别那些名为存款或借款，实为关联方购销交易的事项。在审阅时还应关注被审计单位和有担保关系的其他单位之间进行的交易是否为关联方交易。（3）实施以下必要审计程序，以确定关联方交易是否已作适当记录：1、询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策。注册会计师对关联方交易目的的了解程度通常应达到使注册会计师能够充分理解该交易对被审计单位生产经营的影响程度为止。2、检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件。这有助于证实关联方交易的实质与形式是否相符，协议数量与实际数量是否相

54、符。3、确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准。若未获批准，一方面说明该交易的合法性、合规性有问题，另一方面也反映出被审计单位相关内部控制制度薄弱。则注册会计师不仅要审核该笔交易的披露情况，而且要重新评价相关内部控制制度，扩大审阅范围。4、检查会计报表中关联方交易金额及相关信息披露的合理性。5、核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与其他注册会计师沟通，核实关联方之间特殊的、重要的、有代表性的关联方交易。这有助于发现那些存在虚假记录的关联方交易。6、检查有关抵押、质押品的价值及可流通性。若发现有抵押、质押品的价值与实际价值不符或可转换性差等情况，注册会计师应对这类交易的

55、对象做重点检查，以确定交易对象是否为关联方，相互之间的交易是否为关联方交易。（4）必要时，追加以下审计程序，检查重大关联方交易：1、询证关联方交易的条件及金额，并检查关联方拥有的相关证据。这主要是为了核对被审计单位提供的有关资料的真实性。2、向有关中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息。这有助于注册会计师对已识别的关联方及其交易进行复核，还可能有助于注册会计师发现未知的关联方及其交易。3、就重大应收款项及担保，获取关联方偿债能力的信息。若该关联方偿债能力较弱，而被审计单位却仍与其进行数额较大的购销活动或为其担保，通常意味着被审计单位可能另有目的，这就要求注册会计师对被审计单位与这类关联

56、方所进行的交易做重点审核，以查明这类关防方交易在会计报表中的披露是否真实与完整。6.4.2 关联方交易舞弊的审计方法审计人员在对上市公司年报进行审计时，关联方交易事项是可能导致审计失败的一个重要风险因素。因此，审计人员应重点关注上市公司是否存在关联方关系及由此而产生的关联方交易。在审计过程中，则可具体应用以下几个主要方面的审计技术识别关联方交易的合理性：（1）从交易价格上判断是否存在显失公允的关联方交易1、购买或销售商品的价格是否合规一般而言，对某一方的交易价格超过了市场公平交易价格的加权平均价格，审计人员应合理怀疑可能存在显失公允的关联方交易，然后，结合对其他资料加以识别，如检查有关的发票、

57、协议、合同及其他有关文件与定价策略。识别的具体方法是将双方交易价格与企业对外购买或销售的商品价格进行比对，如果价差较大的就应予以充分关注。在价格对比时，要特别注意购买或销售商品的关联方和对比企业必须是在同一地区、同一时间段，这样价格才有可比性。2、提供或接受劳务的价格是否合理集团公司改制上市时，一般都将非生产性资产剥离出来作为集团公司，即存续企业，生产性资产作为核心资产上市，但非上市的集团公司存在为上市公司提供劳务方面的服务，因此上市后双方都会签订有关费用支付和分摊标准的关联方交易协议。这些项目的费用成为我国上市公司与集团公司间关联方交易的重要内容之一。这些项目涵盖面较广，包括集团公司为上市公司进行的检维修、代理采购、代理仓储、供热、医疗、环卫、消防等等。当上市公司经营不理想时，集团公司或者调低上市公司应交纳的费用标准，或者承担上市公司的相关费用，甚至将以前年度已交纳的费用退回，从而达到转移费用、增加利润的目的。反之亦然。对这种劳务价格的审计确实存在一定的难度，因为各项服务收费的标准因无外界可作参考的标准而无法准确地判断其是否合理，增加了审计难度。对于检维修项目，主要通过审查检维修公司的施工资质和属于国家哪类收取标准进行衡量，最好聘请工程技术专业人员进行职业判断；对于代理采购、代理仓储业务，有